Налог на добавленную стоимость при осуществлении расчетов со странами - участницами Содружества Независимых Государств (К.И.Оганян, "Российский налоговый курьер" N 8, август 1999 г.)

Налог на добавленную стоимость при осуществлении расчетов со странами - участницами Содружества Независимых Государств


Вследствие нарастания общемировых интеграционных процессов крайне важными представляются усилия по укреплению политических и экономических связей в рамках Содружества Независимых Государств. Несмотря на общее снижение в прошлом году величины внешнеторгового оборота России со странами СНГ, который за 11 месяцев 1998 г. составил 26,5 млрд.долл. (снизившись по сравнению с аналогичным периодом 1997 г. на 16,2%), в том числе экспорт - 13,7 млрд.долл. (снижение на 16,1%), импорт - 12,8 млрд.долл. (снижение на 19,6%). При этом для интенсификации процесса создания единой экономической системы необходима унификация национальных законодательств государств - участников СНГ, особенно в сфере налогообложения, а также установление льготных режимов налогообложения в отношении товаров (работ, услуг), перемещаемых через границы соответствующих государств. Следует отметить, что на сегодняшний день существует достаточное количество документов, регламентирующих те или иные вопросы в сфере налогообложения. Так, в частности, ратифицированы соглашения об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество между правительствами России и Туркменистана, Армении, Азербайджана, Молдовы, Казахстана и др.

Наиболее мощным рычагом, регулирующим потоки товаров, работ и услуг, перемещаемых между государствами, является налог на добавленную стоимость. Однако, к сожалению, приходится констатировать, что именно в сфере обложения этим налогом операции между хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ существует множество проблем. В настоящее время в отношении товаров, экспортируемых в страны СНГ, Россия применяет принцип "страна происхождения", в соответствии с которым по торговым операциям НДС взимается и поступает в бюджет той страны, которая произвела товар. Сейчас ведутся дискуссии о необходимости перехода к принципу "страна назначения", что означает поступление данного налога в бюджет страны, в которую экспортируется товар. Однако этот и ряд других вопросов носят скорее теоретический характер, а в данной статье будут рассмотрены некоторые практические аспекты исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортно-импортных операций со странами СНГ.

В общем виде вопросы исчисления и взимания НДС при осуществлении внешнеторговых операций со странами - членами СНГ регулируются Законом Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями). В частности, согласно ст.10 особенности применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров (работ, услуг), ввозимых на территорию Российской Федерации или вывозимых с территории Российской Федерации хозяйствующими субъектами государств - участников Содружества Независимых Государств, могут устанавливаться межгосударственным соглашением Российской Федерации о принципах взимания налога на добавленную стоимость при расчетах за товары (работы, услуги), реализуемые на территориях государств - сторон соглашения. При отсутствии межгосударственного соглашения порядок и условия применения налога в отношении указанных товаров (работ, услуг) определяются федеральным законом на основе взаимности применительно к каждому отдельному государству. Следует иметь в виду, что в данном случае под федеральным законом понимается соответствующий федеральный закон, вносящий изменения и дополнения в закон о налоге на добавленную стоимость.

Таким образом, в настоящее время существует, если можно так выразиться, двойственная система налогообложения, в том числе и налогом на добавленную стоимость, внешнеторговых операций со странами Содружества, хотя вообще двойственная система налогообложения в той или иной мере присутствует в отношении практически любой страны, включая страны дальнего зарубежья. При этом под двойственной системой налогообложения мы подразумеваем наличие особого порядка налогообложения в отношении определенных видов деятельности или категорий налогоплательщиков, закрепленного межгосударственными соглашениями (договорами).


Операции по экспорту товаров (работ, услуг) на территорию государств - участников СНГ


Прежде всего рассмотрим общую систему налогообложения вышеупомянутых операций. В соответствии с п. 17 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) расчеты между хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ по реализуемым товарам (работам, услугам) осуществляются по ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. При этом оформление документов за реализованные товары (работы, услуги) должно осуществляться в общеустановленном порядке.

В соответствии с письмом Минфина России N 47 и Госналогслужбы России N В3-4-05/55н от 14.04.93 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Письмо N 47, N В3-4-05/55н) при расчетах российских предприятий, учреждений и организаций за товары (работы, услуги), реализуемые хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ (кроме Республик Узбекистан, Беларусь и Таджикистан) и Республики Молдова, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 20% независимо от того, что в соответствии с российским законодательством по отдельным товарам (работам, услугам) предусмотрены пониженные ставки налога или полное освобождение от его уплаты. Применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 20% при реализации товаров, работ и услуг хозяйствующим субъектам Республики Беларусь начиная с 1 января 1994 г. было установлено телеграммой Минфина России от 01.02.94 N 12 и Госналогслужбы России от 02.02.94 N В3-4-05/18н. Аналогичные решения были приняты в отношении товаров, работ, услуг, вывозимых в Таджикистан, - с 1 июля 1993 г. (телеграмма Минфина России от 04.10.93 N 111 и Госналогслужбы России от 01.10.93 N В3-6-05/337), а также в Азербайджан, Грузию и Узбекистан - с 1 июля 1994 г. (телеграмма Минфина России N 93 и Госналогслужбы России N ВЗ-4-05/84н от 20.07.94). Таким образом, в настоящее время действует единая ставка налога на добавленную стоимость в размере 20%, применяемая Российской Федерацией при осуществлении внешнеторговых операций с хозяйствующими субъектами стран - участниц Содружества Независимых Государств.

Учитывая то, что оформление документов на товары, отгружаемые в страны СНГ, осуществляется в общеустановленном порядке, при осуществлении отгрузки обязательно следует составлять счет-фактуру с выделением суммы НДС в соответствии с Порядком ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 N 914, в редакции от 02.02.98 (далее - Порядок ведения журналов учета счетов-фактур), вступившим в силу с 1 января 1997 г. Согласно данному документу организация, осуществляющая отгрузку продукции, выполнение работ, оказание услуг, обязана составлять счет-фактуру на имя покупателя соответствующей продукции (работ, услуг). Счет-фактура составляется поставщиком в двух экземплярах в течение 10 дней с момента отгрузки продукции либо получения предоплаты, в зависимости от того, какое событие наступило раньше. Первый экземпляр направляется покупателю, а второй остается у поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС при реализации товаров (работ, услуг). Следует иметь в виду, что поскольку зачастую невозможно физическое присутствие представителя хозяйствующего субъекта из страны - участницы СНГ при отгрузке в его адрес продукции в соответствии с контрактом, то счет-фактура может быть направлен по почте. В этом случае датой представления счета-фактуры будет считаться дата сдачи его на почту. В то же время важно учесть, что применение ксерокопий и передача счетов-фактур по факсу во избежание их подделки не допускается.

В обязательном порядке в счете-фактуре должны быть указаны: его порядковый номер, наименование и регистрационный номер поставщика товара (работы, услуги), наименование получателя товара (работы, услуги), цена и стоимость товара (работы, услуги), дата составления счета-фактуры, а также выделена сумма НДС.

Счет-фактуру необходимо составлять также и при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость. В таком случае сумма налога не указывается, а делается надпись или ставится штамп "Без НДС".

Счета-фактуры, составленные по отгруженным контрагенту товарам, должны регистрироваться поставщиком в журнале учета выдаваемых счетов-фактур. Порядок отражения счетов-фактур в книге продаж зависит от метода определения поставщиком выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения: либо по мере ее отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, либо по мере ее оплаты и поступления денег на расчетный счет или в кассу. В первом случае регистрация счета-фактуры осуществляется непосредственно в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), во втором - регистрация проводится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой по каждой сумме "частичная оплата".

Следует иметь в виду, что счет-фактура является инструментом налогового контроля за полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость. Составление счетов-фактур не освобождает организацию от составления иных платежных и расчетных документов, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации.

Пример 1

Организация, являющаяся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, имеющая местонахождение на территории г.Москвы, заключила договор с предприятием-резидентом Республики Казахстан на поставку бытовых холодильников. В соответствии с договором цена единицы продукции - 300 условных единиц (без учета НДС), количество отгружаемых товаров - 1000 штук, сумма контракта - 360 000 у.е. (в том числе НДС - 60 000 у.е.). Фактическая производственная себестоимость единицы продукции - 4000 руб. (для упрощения допустим, что организация не понесла затрат, связанных с реализацией продукции). Условная единица определена ровной доллару США. Форма расчетов в соответствии с договором установлена посредством покрытого безотзывного аккредитива*. Российская организация применяет метод учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения "по оплате".

Вариант 1

Российской организацией 6 мая 1999 г. был получен аванс под поставку холодильников в размере 100% от суммы контракта. Отгрузка продукции осуществлена 18 мая**.

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:

06.05.99

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным" - 8 672 400 руб. - зачислен на расчетный счет организации аванс в размере 100% от суммы контракта;

Дебет счета 64 "Расчеты по авансам полученным" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 1 445 400 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса.

18.05.99

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 8 949 600 руб. - отражена задолженность контрагента по отгруженной в его адрес продукции;

Дебет счета 64 "Расчеты по авансам полученным" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 8 672 400 руб. - зачтена сумма ранее выплаченного аванса;

Дебет счета 64 "Расчеты по авансам полученным" Кредит счета 68 - сторно 1 445 400 руб.;

Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 1 491 600 руб. - сторнирована ранее сделанная проводка по начислению НДС с суммы полученного аванса и начислен НДС со стоимости выручки от реализации продукции, отраженной по кредиту счета 46;

Дебет счета 46 "Реализация продукции (робот, услуг)" Кредит счета 40 "Готовая продукция" - 4 000 000 руб. - списана фактическая производственная себестоимость реализованной продукции;

Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - 3 458 000 руб. - отражен финансовый результат от реализации продукции;

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 277 200 руб. - списана отрицательная суммовая разница.

Указанная суммовая разница образовалась в связи с ростом курса доллара по отношению к рублю на момент отгрузки продукции поставщиком в адрес покупателя по сравнению с курсом, действовавшим на момент получения аванса. Следует также иметь в виду, что в соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации отрицательные суммовые разницы, отраженные в составе финансовых результатов организации, не уменьшают облагаемую прибыль для целей исчисления налога на прибыль, а положительные суммовые разницы зачисляются в состав налогооблагаемой прибыли и подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке.

Необходимо отметить, что в соответствии с Порядком ведения учета журналов счетов-фактур российская организация при получении предоплаты от казахского партнера обязана составить счет-фактуру и занести соответствующие данные в книгу продаж. При этом по полученным авансам допускается неполное заполнение показателей счета-фактуры: в обязательном порядке заполняются строки 1 - 7 счета-фактуры, а также графы 1, 6, 7 - 10. В графе 1 вместо наименования товаров (работ, услуг) следует указывать назначение получаемых денежных средств - аванс (см. документ 1).

Данные счета-фактуры должны быть отражены также в книге продаж (см. документ 2).

При осуществлении поставщиком фактической отгрузки товаров 18 мая 1999 г. им составляется еще один счет-фактура (с реквизитами первоначального счета-фактуры) на величину суммовой разницы. В книге продаж при этом делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного НДС по полученному авансу, затем отражаются операции по фактической отгрузке товаров под полученный аванс.


Вариант 2

Российская организация отгрузила продукцию в соответствии с договором 6 мая 1999 г. Оплата отгруженной продукции произведена контрагентом 18 мая при представлении в исполняющий банк (банк поставщика) оговоренного договором пакета документов в соответствии с Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации (приложение к письму Банка России от 09.07.92 N 14).


Документ 1


     Счет-фактура N 01 от 06.05.99                                  (1)
Поставщик   ОАО "Прогресс"                                          (2)
Адрес   Российская Федерация, г.Москва, ул. ... , д. ...           (2а)
Телефон   (095)...                                                 (2б)
Идентификационный номер поставщика (ИНН) 77...                     (2в)
Грузоотправитель и его адрес   ...                                 (3)
Грузополучатель и его адрес   ...                                  (4)
К платежно-расчетному документу N 345 от...                        (5)
Покупатель   ЗАО "Надежда"                                         (6)
Адрес   Республика Казахстан, г.Астана, ул. ..., д. ...            (6а)
Телефон   ...                                                      (6б)
Идентификационный номер покупателя (ИНН) ...                       (6в)
Дополнение (условия оплаты по договору (контракту), способ
отправления и т.п.)   Расчеты проводятся посредством покрытого
безотзывного аккредитива, валюта расчета - российские рубли        (7)

/-----------------------------------------------------------------------\
|Наимено-|Ед. |Кол-|Цена|В т.ч.|Сумма    |В т.ч.|Став-|Сумма НДС|Всего с|
|вание   |изм.|во  |    |      |         |акциз |ка   |         |НДС    |
|товара  |    |    |    |      |         |      |НДС  |         |       |
|--------+----+----+----+------+---------+------+-----+---------+-------|
|   1    | 2  |  3 |  4 |   5  |   6     |  7   |  8  |   9     |   10  |
|--------+----+----+----+------+---------+------+-----+---------+-------|
|Авансо- |    |    |    |      |7 727 000|      |  20 |1 445 400|       |
|вый пла-|    |    |    |      |         |      |     |         |       |
|теж     |    |    |    |      |         |      |     |         |       |
|--------+----+----+----+------+---------+------+-----+---------+-------|
|        |    |    |    |      |         |      |     |         |       |
|------------------------------+---------+------+-----+---------+-------|
|Всего к оплате (8) 8 672 400  |         |      |     |         |       |
\-----------------------------------------------/     \-----------------/

Руководитель организации                   Гл. бухгалтер
(предприятия)              М.П.
                                           Выдал
                                           (подпись ответственного
                                           лица от поставщика)

Примечание. Без печати недействительно. Первый экземпляр (оригинал) - покупателю. Второй экземпляр (копия) - продавцу.


Документ 2

Книга продаж


Налогоплательщик-продавец ОАО "Прогресс"

Идентификационный номер налогоплательщика-продавца 77...

Продажа за период с 01.05.99 по 31.05.99

/-----------------------------------------------------------------------\
|Дата|На-  |Иден-|Дата|Всего    |        В том числе                    |
|и   |име- |тиф. |оп- |продаж,  |-------------------------------------- |
|но- |нов. |номер|латы|вкл. НДС |продажи, облагаемые          |продажи, |
|мер |     |поку-|сче-|         |налогом по ставке            |не обла- |
|сче-|     |пате-|та- |         |                             |гаемые   |
|та- |     |ля   |фак-|         |                             |налогом  |
|фак-|     |     |туры|         |-----------------------------+-------- |
|туры|     |     |пос-|         |20 процентов (5)   |10 про-  |все-|из  |
|пос-|     |     |тав.|         |                   |центов   |го  |них |
|тав-|     |     |    |         |                   |(6)      |    |на  |
|щика|     |     |    |         |-------------------+---------|    |эк- |
|    |     |     |    |         |стоим.   |сумма    |сто-|су- |    |сп- |
|    |     |     |    |         |продаж   |НДС      |им. |мма |    |орт |
|    |     |     |    |         |без НДС  |         |про-|НДС |    |    |
|    |     |     |    |         |         |         |даж |    |    |    |
|    |     |     |    |         |         |         |без |    |    |    |
|    |     |     |    |         |         |         |НДС |    |    |    |
|----+-----+-----+----+---------+---------+---------+----+----+----+----|
|(1) |  (2)| (3) |(3а)|   (4)   |  (5а)   |  (5б)   |(6а)|(6б)| (7)|(7а)|
|----+-----+-----+----+---------+---------+---------+----+----+----+----|
| 01 |ЗАО  | ... |06. |8 672 400|7 227 000|1 445 400| -  | -  | -  | -  |
|    |"На- |     |05. |         |         |         |    |    |    |    |
|    |деж- |     |99  |         |         |         |    |    |    |    |
|    |да"  |     |99  |         |         |         |    |    |    |    |
\----+----------------+---------+---------+---------+----+----+----+----|
     |Всего           |         |         |         |    |    |    |    |
     \------------------------------------------------------------------/

06.05.99

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 8 672 400 руб. - начислена задолженность покупателя за отгруженную продукцию;

Дебет счета 46 "Реализация продукции (робот, услуг)" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 1 445 400 руб. - начислен НДС в части неоплаченной выручки;

Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит счета 40 "Готовая продукция" - 4 000 000 руб. - списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции.

18.05.99

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 8 949 600 руб. - поступила оплата от покупателя за оплаченную продукцию;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по НДС") - 1 445 400 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС;

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 - 46 200 руб. - доначислен НДС с суммовой разницы;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - 277 200 руб. - отнесена на финансовые результаты организации положительная суммовая разница;

Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - 3 227 000 руб. - списан финансовый результат от реализации продукции.

Заполнение счета-фактуры в этом случае осуществляется в общеустановленном порядке.


Операции по импорту товаров (работ, услуг) с территории стран - участниц СНГ на территорию России


Как уже было сказано, расчеты между хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ по реализуемым товарам (работам, услугам) осуществляются по ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС. В соответствии с вышеупомянутым Письмом N 47, N В3-4-05/55н по всем ввозимым товарам, выполняемым работам и оказываемым услугам из этих стран, используемым в производственных целях, на издержки производства и обращения налог на добавленную стоимость не относится и учитывается в порядке, установленном для отечественных товаров (работ, услуг).

Рассмотрим порядок отражения импортных операций в бухгалтерском учете на примере.

Пример 2

Возьмем данные из примера 1 с учетом того, что российская организация является импортером холодильников из Республики Казахстан.

Вариант 1

В соответствии с условиями контракта и установленной им формой расчетов (покрытый безотзывный аккредитив) российская организация 3 мая 1999 г. перевела денежные средства на специальный счет в обслуживающем банке (рублевый эквивалент суммы контракта по курсу Банка России, действующему на день осуществления операции***). Затем 6 мая сумма была списана со счета российской организации исходя из оговоренной контрактом стоимости партии товаров и официального курса рубля по отношению к доллару, действовавшего на день совершения операции. Продукция была получена и оприходована российским предприятием 18 мая.

03.05.99

Дебет счета 55 "Специальные счета в банках" (субсчет "Расчеты по аккредитиву") Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 8 697 600 руб. - зачислены в аккредитив денежные средства.

06.05.99

Дебет счета 61 "Расчеты по авансам выданным" Кредит счета 55 "Специальные счета в банках" (субсчет "Расчеты по аккредитиву") - 8 672 400 руб. - списаны денежные средства покупателя в счет оплаты предстоящей поставки партии холодильников (сумма списана исходя из стоимости контракта и официального курса доллара по отношению к рублю на дату осуществления операции);

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 55 "Специальные счета в банках" (субсчет "Расчеты по аккредитиву") - 25 200 руб. - зачислен на расчетный счет предприятия неиспользованный остаток на счете 55.

18.05.99

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 7 458 000 руб. - оприходованы товары, поступившие от поставщика;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет "НДС по приобретенным товарам") Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 491 600 руб. - учтен НДС, уплаченный по приобретенным товарам;

Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет "НДС по приобретенным товарам") - 1 491 600 руб. - предъявлена к зачету сумма НДС, фактически уплаченная поставщику товара;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 61 "Расчеты по авансам выданным" - 8 672 400 руб. - зачтена задолженность перед поставщиком в счет ранее выплаченного аванса;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - 277 200 руб. - зачислена в состав финансового результата организации положительная суммовая разница, образовавшаяся в связи с ростом курса доллара по отношению к рублю с момента выплаты аванса до момента фактической поставки товара.


Вариант 2

Российская организация получила и оприходовала продукцию, отгруженную в ее адрес казахским партнером, 6 мая 1999 г. Оплата осуществлена 18 мая.

06.05.99

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 7 227 000 руб. - отражена задолженность российской организации перед казахским предприятием за поставленные товары;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет "НДС по приобретенным товарам") Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 445 400 руб. - учтен НДС, уплаченный по приобретенным товарам.

18.05.99

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 8 949 600 руб. - осуществлена выплата задолженности поставщику за поставленные товары в соответствии с суммой контракта по официальному курсу доллара по отношению к рублю на день выплаты;

Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость") Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет "НДС по приобретенным товарам") - 1 445 400 руб. - предъявлена к зачету сумма НДС, фактически уплаченная поставщику товара;

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 277 200 руб. - отражена отрицательная суммовая разница.

При получении покупателем - российской организацией счета-фактуры от поставщика его необходимо зарегистрировать в книге покупок, как определено в Порядке ведения журнала счетов-фактур. Следует иметь в виду, что суммы НДС по приобретенным (оприходованным) и оплаченным товарам (работам, услугам) принимаются к зачету (возмещению) у покупателя только при наличии счетов-фактур, подтверждающих стоимость приобретенных товаров, и соответствующих записей в книге покупок. В связи с этим надлежащее ведение счетов-фактур и книги покупок крайне важно для предупреждения возможных конфликтов с налоговыми органами по вопросу исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. В данной статье мы считаем нецелесообразным подробно останавливаться на порядке заполнения книги покупок, поскольку особых сложностей эта процедура у налогоплательщиков, как правило, не вызывает.

При исчислении и уплате НДС по экспортным операциям с хозяйствующими субъектами стран СНГ необходимо помнить, что согласно п.20 Инструкции N 39 суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам (работам, услугам), приобретенным на территории Российской Федерации и использованным при производстве работ (услуг), местом реализации которых является территория государств - участников СНГ, к возмещению (зачету) не принимаются.

Организациям, осуществляющим воздушные перевозки, следует обратить внимание на то, что в соответствии с пп."г" п.14 Инструкции N 39 освобождены от налогообложения (как экспортируемые) услуги (работы) по перевозке пассажиров и багажа воздушными судами между Россией и государствами - участниками СНГ, в связи с заключением Российской Федерацией межправительственных соглашений о воздушном сообщении с указанными государствами.


Порядок применения НДС в соответствии с Соглашением об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств - участников Содружества Независимых Государств от 23 декабря 1993 г.


Выше был рассмотрен общий порядок обложения налогом на добавленную стоимость экспортно-импортных операций с хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ. В то же время межправительственными соглашениями (как двусторонними, так и многосторонними) может быть предусмотрен отличный от общеустановленного порядок обложения налогом тех или иных операций. Необходимо при этом иметь в виду, что заключенные межправительственные соглашения применяются на практике при условии их ратификации.

Основным и единственным пока многосторонним межправительственным документом, устанавливающим единообразный льготный порядок обложения НДС в рамках внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов в пределах Содружества, является Положение о порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими субъектами государств - участников Содружества Независимых Государств, утвержденное решением Совета глав правительств Содружества Независимых Государств от 17.01.97 (далее - Положение). Указанный документ был разработан в соответствии с Соглашением об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств - участников Содружества Независимых Государств от 23.12.93 (далее - Соглашение) и Протоколом о механизме реализации Соглашения об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств - участников Содружества Независимых Государств от 15.04.94 и определяет порядок применения НДС и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими субъектами стран СНГ на основе заключаемых межгосударственных отраслевых и межотраслевых соглашений на условиях упомянутых выше документов.

В соответствии с п.3 Положения расчеты за товары (услуги), поставляемые хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ в соответствии с контрактами, заключенными на основе межгосударственных отраслевых и межотраслевых соглашений о производственной кооперации, производятся по свободным (рыночным) ценам и тарифам без взимания НДС и акцизов. При этом под поставками товаров по кооперации в соответствии с п.2 Положения понимаются поставки сырья, материалов, узлов, деталей, запасных частей, заготовок, полуфабрикатов, комплектующих и других изделий отраслевого и межотраслевого назначения (за исключением специфических для каждого государства отдельных видов материально-технических ресурсов), технологически взаимосвязанных и необходимых для совместного изготовления конечной продукции. Под предоставлением услуг понимаются проектные, ремонтные работы, техническое обслуживание и технологические операции.

Следует иметь в виду, что в нашей стране порядок применения данного Положения установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 18.02.98 N 205 "О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении товаров (услуг), поставляемых в рамках производственной кооперации, при расчетах между хозяйствующими субъектами государств - участников Содружества Независимых Государств". Согласно п.2 данного постановления подготовку межправительственных соглашений о производственной кооперации, а также заключение и реализацию двусторонних отраслевых соглашений о производственной кооперации и специализации производства с российской стороны осуществляют соответствующие федеральные органы исполнительной власти. При этом налогообложение сделок в рамках двусторонних отраслевых соглашений, заключенных федеральными органами исполнительной власти, осуществляется в общеустановленном порядке. Что касается межправительственных соглашений по кооперации, то инициаторами их заключения могут быть в том числе и хозяйствующие субъекты. Для этого организации направляют заинтересованным федеральным органам исполнительной власти (например: организации топливно-энергетического комплекса - в Минтопэнерго России, предприятия пищевой промышленности - в Минсельхозпрод России и т.д.) предложения с соответствующими обоснованиями по номенклатуре и объемам поставляемых в рамках производственной кооперации товаров (услуг) для включения в межправительственные соглашения. После осуществления всех необходимых согласований, в том числе в обязательном порядке - с Минэкономики России, Минфином России, ГТК России и МНС России, указанные федеральные органы исполнительной власти направляют проект межправительственного соглашения в Правительство Российской Федерации для рассмотрения и принятия необходимых мер по его подписанию.

А теперь рассмотрим некоторые практические аспекты отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по поставкам товаров (услуг) в рамках соглашений по производственной кооперации.

При осуществлении хозяйствующими субъектами отгрузки товаров и предоставлении услуг в соответствии с условиями поставок по производственной кооперации счет-фактура выписывается в установленном порядке без выделения налога на добавленную стоимость: в этом случае необходимо поставить штамп (или сделать надпись) "Без НДС" со ссылкой на Соглашение (п.4 Положения).

В соответствии с п.5 Положения возмещение сумм НДС, уплаченных хозяйствующими субъектами государств СНГ поставщикам - юридическим лицам, зарегистрированным на территории этих государств в качестве налогоплательщиков (по материальным ресурсам, услугам производственного назначения, использованным для изготовления товаров (услуг), реализуемых в рамках Соглашения), в полном объеме производится за счет средств их государственных бюджетов путем зачета сумм уплаченного налога на добавленную стоимость при расчетах с налоговыми органами. Однако следует иметь в виду, что необходимым условием предоставления указанной льготы является наличие протокола к двустороннему межправительственному договору, устанавливающему номенклатуру товаров (в том числе в стоимостном выражении), подлежащих поставке по производственной кооперации, а также наличие раздельного учета затрат на производство и реализацию товаров (услуг), поставляемых по производственной кооперации в государства - участники Содружества.

В качестве примера можно привести следующую возможную схему бухгалтерских проводок:

Дебет счетов 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена стоимость приобретенных материалов, МБП, электроэнергии, услуг и т.д.;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам" (либо МБП, услугам и др.) Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтен НДС по приобретенным материальным ценностям (МБП и т.д.);

Дебет счета 20 "Основное производство" (субсчет "Затраты по поставкам по производственной кооперации") Кредит счетов 10 "Материалы", 13 "Износ МБП" (и т.д. по соответствующим субсчетам) - списаны затраты на производство продукции;

Дебет счета 40 "Готовая продукция" (субсчет "Продукция, поставляемая по производственной кооперации") Кредит счета 20 "Основное производство" (субсчет "Затраты по поставкам по производственной кооперации") - оприходована готовая продукция.

Далее все бухгалтерские проводки по учету реализации продукции и формированию финансовых результатов организации осуществляются в общеустановленном порядке.

Определение величины налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных для производства продукции, поставляемой по производственной кооперации, можно осуществить посредством умножения дебетовых оборотов по счету 19 на коэффициент, определяемый отношением выручки от реализации продукции, работ, услуг (себестоимости) по производственной кооперации в общей величине выручки от реализации (себестоимости) продукции, работ, услуг.

В данном случае, по нашему мнению, для избежания возможных конфликтов с налоговыми органами по вопросу полноты исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость целесообразно суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов, работ, услуг, использованных при производстве товаров, поставляемых в рамках производственной кооперации, предъявлять к зачету из бюджета не ранее фактической отгрузки указанной продукции контрагенту в соответствии с межправительственным договором.


_____________________________

* Российским организациям целесообразно использовать именно эту форму расчетов, если существуют сомнения относительно деловой репутации партнера либо есть основания предполагать, что он не исполнит обязательств, установленных контрактом, по объемам или срокам.

** Официальный курс рубля по отношению к доллару, установленный Банком России, составил 6 мая - 24,09 руб./долл., 18 мая - 24,86 руб./долл.

*** Официальный курс рубля по отношению к доллару, установленный Банком России, составил 3 мая 24,16 руб./долл.


Советник налоговой службы I ранга

К.И.Оганян


"Российский налоговый курьер" N 8, август 1999 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение