Порядок расчета налогов и их уплаты иностранными фирмами (В.Н. Оськин, "Российский налоговый курьер" N 5-7, 1999 г.)

Порядок расчета налогов и их уплаты иностранными фирмами


Постоянное представительство иностранного юридического лица


Налогообложение прибыли иностранных юридических лиц, а также доходов, получаемых ими из источников в России, производится на основании Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) и регулируется инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34), которая действует с 27 июля 1995 г. - со дня опубликования в газете "Российские вести".

Под иностранными юридическими лицами понимаются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также иностранные юридические лица - члены объединений (ассоциаций, консорциумов и других групп компаний), не являющихся юридическими лицами.

Налог на прибыль уплачивают только иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность через постоянное представительство.

Следует обратить особое внимание на то, что термин "постоянное представительство" применяется для определения налогового статуса иностранного лица или его агента и не имеет организационно-правового значения.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации или за ее пределами, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.

Иностранное юридическое лицо, в частности, рассматривается как имеющее постоянное представительство в случае, если сотрудники обособленных подразделений иностранного предприятия в России на постоянной основе участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов, подготовке к подписанию контрактов, подписании контрактов, таможенном оформлении товаров, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами. Если же контракты на поставку в Россию товаров (продукции) заключены непосредственно самим иностранным предприятием и подписаны сотрудниками головного офиса этого лица за границей, а сотрудники обособленных подразделений данного предприятия в России никаким образом не участвовали в заключении и реализации этих контрактов, то, независимо от места перехода права собственности на ввозимые товары к покупателям, такая деятельность иностранного предприятия не приводит к образованию постоянного представительства.

Иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство в случае, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через российскую организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляют его интересы в России, действуют от его имени и имеют полномочия на осуществление экономической деятельности. Однако если такая российская организация или физическое лицо осуществляют эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, то такая организация или физическое лицо не рассматриваются как постоянное представительство иностранного юридического лица. Вместе с тем если указанная российская организация или физическое лицо действуют в отношении только этого иностранного юридического лица, хотя и в рамках своей основной (обычной) деятельности, то в отношении этой деятельности они считаются постоянным представительством иностранного юридического лица.

Если иностранное юридическое лицо, являющееся акционером (участником) российского предприятия, кроме выполнения от имени такого предприятия зафиксированных в учредительных документах обычных обязанностей акционера (участника) осуществляет также активную экономическую деятельность в Российской Федерации от своего имени (в пользу этого или иного предприятия либо в свою пользу), то такая его деятельность также считается осуществляемой через постоянное представительство. Осуществляемой через постоянное представительство может быть признана деятельность иностранного юридического лица (являющегося одновременно акционером (участником) российского предприятия) в части, касающейся представления его сотрудниками на территории Российской Федерации интересов третьих предприятий. В этом случае иностранное предприятие должно зарегистрировать свое постоянное представительство в установленном порядке.

Дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не рассматривается как постоянное представительство своей материнской (основной) компании, несмотря на то, что деятельность такой дочерней компании осуществляется под руководством материнской компании. Дочерняя компания является постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет полномочия на осуществление других видов экономической деятельности от ее имени.


Исчисление налога на прибыль


В соответствии с п.4.3 Инструкции N 34 налогообложению подлежит прибыль постоянного представительства, определяемая как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, специального налога и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в Российской Федерации, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории Российской Федерации, так и, в отдельных случаях, за границей.

В состав доходов постоянного представительства включаются средства от реализации продукции (работ, услуг), товаров и иного имущества в денежной или натуральной форме, а также в форме зачета взаимных требований или в какой-либо другой форме. В состав доходов представительства входят также внереализационные доходы.

Состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для предприятий, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (робот, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, с учетом изменений и дополнений, внесенных в него постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

В Инструкции N 34 дано уточнение в отношении состава расходов постоянного представительства, понесенных за границей. Сюда могут включаться только расходы, понесенные за рубежом, которые связаны с осуществлением деятельности постоянного представительства в Российской Федерации: расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, понесенные в Российской Федерации, расходы на подготовку кадров и некоторые другие расходы.

Не включаются в состав расходов постоянного представительства расходы на содержание любых подразделений иностранного юридического лица, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса.

Расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в тот период, когда они были фактически переданы.

Доходы и расходы, соответственно полученные и произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, подлежат включению в доходы и расходы того отчетного периода, к которому они относятся. Следовательно, если постоянное представительство получило оплату в виде аванса, то он не должен включаться в доход за отчетный период, или если иностранное юридическое лицо произвело расходы в виде арендной платы за несколько периодов вперед, то они не должны единовременно входить в затраты отчетного периода.

При включении в состав доходов постоянных представительств доходов, полученных от источников в Российской Федерации и подвергшихся предварительному обложению налогом при их выплате, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее уплаченных налогов.

В том случае, если постоянное представительство направило в налоговые органы информацию об источниках доходов на территории Российской Федерации, в соответствии с п.4.5 Инструкции N 34 предварительное удержание налогов у источников выплаты не производится. При этом на экземпляре уведомления, направляемом лицу, выплачивающему доход, целесообразно проставлять отметку налогового органа, подтверждающую получение им такого же уведомления.

При определении облагаемой прибыли следует учитывать, что налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации.

Для расчета прибыли иностранного юридического лица, действующего в Российской Федерации через постоянное представительство, используется прямой метод, то есть определение прибыли как разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами по ее производству.

Если не представляется возможным определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в Российской Федерации, Инструкцией N 34 в п.4.9 предусмотрен ряд последовательно применяемых условных методов, позволяющих рассчитать налоговые обязательства иностранного юридического лица.

Так, если нельзя непосредственно определить расходы по деятельности постоянного представительства, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании дохода иностранного юридического лица, полученного в связи с такой деятельностью. Если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица, полученные в связи с осуществлением какого-либо вида деятельности в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании валового дохода иностранного юридического лица из всех источников, одним из которых является деятельность в Российской Федерации, исходя из соотношения численности персонала представительства в Российской Федерации к общей численности персонала иностранного юридического лица. Если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица от всех источников, одним из которых является деятельность в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании расходов, связанных с такой деятельностью.

При условном методе расчета прибыли иностранных юридических лиц расчет производится исходя из нормы рентабельности 25%.

Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается следующим образом:

- при определении налогооблагаемой прибыли на основе полученных доходов применяется коэффициент 0,2;

- при определении налогооблагаемой прибыли на основе понесенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, применяется коэффициент 0,25.

Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, уплачивают налог на прибыль в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации по ставкам, установленным законодательством для зачисления указанного налога в соответствующие бюджеты.

Если иностранное юридическое лицо имеет в Российской Федерации несколько зарегистрированных в целях налогообложения постоянных представительств, то декларация о доходах подается в каждый из соответствующих налоговых органов, на территории которого зарегистрировано постоянное представительство иностранного юридического лица.


Налогообложение строительно-монтажных работ


Особую сложность вызывает налогообложение иностранных юридических лиц, осуществляющих строительно-монтажные работы. Иностранные юридические лица, выполняющие такие работы в Российской Федерации, обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана налоговым органом подлежащей налогообложению или нет в соответствии с российским законодательством, международными налоговыми соглашениями и инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34).

Под термином "строительная площадка" понимается не только возведение зданий, но также строительство дорог, мостов или каналов, укладка трубопроводов. Строительная площадка может рассматриваться как отдельный субъект, даже если она упоминается в нескольких контрактах, при условии, что она формирует единое коммерческое и географическое целое. Строительная площадка представляет отдельную единицу, даже если заказы были помещены несколькими лицами (например ряд домов).

Строительно-монтажная деятельность иностранного юридического лица с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, образует постоянное представительство с момента начала работ.

В связи с тем, что в этих соглашениях определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, осуществление этой деятельности иностранным юридическим лицом с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России существует соглашение, образует постоянное представительство при превышении срока работ, указанного в соглашении.

Следует иметь в виду, что вышеизложенное относится как к генеральным подрядчикам, так и к субподрядчикам - иностранным юридическим лицам.


Заключенные соглашения об избежании двойного налогообложения
(по состоянию на 01.01.99)


Страна Срок, месяцев
Австрия 24
Армения 18
Бельгия 24
Великобритания 12
Венгрия 12
Вьетнам 6
Дания 12
Индия 12
Испания 12
Италия 12
Казахстан 12
Канада 12
Кипр 12
Китай 18
Люксембург 12
Малайзия 12
Молдова 12
Монголия 24
Нидерланды 12
Норвегия 12
Польша 12
Румыния 12
Словакия 12
Словения 12
США 18
Туркменистан 12
Филиппины 6
Финляндия 36
Франция 24
ФРГ 12
Хорватия 12
Чехия 12
Швейцария 12
Югославия 18
Япония 12

Если фактический срок существования строительной площадки превысил установленный в соглашении об избежании двойного налогообложения срок, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки.

Началом деятельности считается начало фактического осуществления работ, как, например, создание (открытие) офиса, приезд постоянного персонала, завоз материалов и оборудования на строительную площадку, возведение временных сооружений на стройплощадке и др. Каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство.

В случаях, если работы были начаты до подписания акта о передаче площадки подрядчику или если акт не оформлялся, строительная площадка в целях налогообложения считается существующей с начала работ.

Деятельность субподрядчиков - иностранных юридических лиц, привлекаемых генеральным подрядчиком (в том числе и иностранными юридическими лицами) для выполнения строительно-монтажных работ на территории Российской Федерации, также рассматривается как самостоятельное отделение каждого субподрядчика.

Вышеуказанные сроки, установленные налоговыми соглашениями, в течение которых строительно-монтажная деятельность не рассматривается как осуществляемая через постоянное представительство, по общему правилу не распространяются на ремонтную деятельность. Деятельность иностранных юридических лиц, производящих на территории России ремонтные работы, может считаться осуществляемой через постоянное представительство в случае, если она продолжается свыше трех месяцев в течение любого годичного периода с начала таких работ. Иностранное юридическое лицо должно встать на учет, если срок выполнения ремонтных работ превышает один месяц.

Если в процессе строительства заказчик перечисляет подрядчику авансовые платежи, то в момент их зачета на основании актов (отчетов) выполненных подрядчиком работ возникает факт реализации подрядчиком строительно-монтажных работ и формируется выручка (валовой доход). Выручка должна формироваться с учетом зачтенных сумм авансовых платежей по конкретному акту (отчету).

Что касается иностранных юридических лиц, признающих прибыль от выполнения строительно-монтажных работ после завершения всех работ, то, если нет возможности сопоставить полученные доходы и произведенные расходы за конкретный отчетный период, для исчисления ежегодных сумм налога на прибыль (а также других налогов, налогооблагаемой базой для которых является выручка) целесообразно использовать условный метод расчета прибыли на основании выручки (валового дохода), определяемой в соответствии с вышеуказанным порядком (см. начало статьи в N 5, 1999).

Налоговые расчеты должны производиться по каждой отдельной строительной площадке. Консолидация отчетности и налоговых обязательств одного и того же иностранного юридического лица по нескольким объектам строительных работ, если деятельности на них будет приводить к возникновению постоянных представительств, не допускается.

В соответствии с первым абзацем п.4.2 Инструкции N 34 налог на прибыль постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительно-монтажные работы, уплачивается им ежегодно. При этом если прибыль, полученная по долгосрочным договорам на выполнение подрядных работ, признается постоянным представительством по мере выполнения отдельных этапов работы, то уплаченная по итогам соответствующего отчетного года сумма налога является окончательной.

Если же прибыль признается постоянным представительством по мере завершения и сдачи всей работы, то сумма уплаченных ежегодных платежей может корректироваться. Если по итогам выполнения всей работы фактически уплаченные суммы налога на прибыль превысят окончательные налоговые обязательства постоянного представительства, то суммы переплаченного налога могут возмещаться налоговыми органами в течение месяца после сдачи налоговой декларации или засчитываться в счет предстоящих платежей в бюджет.

При отнесении расходов строительных площадок на себестоимость следует руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России от 04.12.95 N БE-11-260/7 и доведенными письмом Минфина России от 15.01.96 N 2 (до этого действовали одноименные рекомендации от 30.11.93 N 7-14/187, доведенные письмом Минфина России от 30.12.93 N 161).


Налоговые льготы


Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность и получающие доходы от источников в Российской Федерации, обладают рядом существенных налоговых льгот и преференций, которых не имеют российские юридические лица.

К таким льготам в первую очередь следует отнести порядок исчисления и уплаты иностранными юридическими лицами налога на прибыль. В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организацию" (далее - Закон N 2116-1) иностранные юридические лица уплачивают этот налог один раз в год, в то время как российские юридические лица уплачивают его ежеквартально, причем с авансовыми платежами, или ежемесячно. Иностранные фирмы сдают налоговую декларацию 15 апреля года, следующего за отчетным. В течение месяца налоговая инспекция должна проверить декларацию, исчислить налог и направить платежное извещение налогоплательщику. Получив платежное извещение, плательщик обязан уплатить налог в течение месяца, то есть нередко только в июне года, следующего за отчетным.

Плательщиком налога на прибыль является только иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность через постоянное представительство. При этом деятельность подготовительного или вспомогательного характера не подпадает под понятие "постоянное представительство".

Статьей 6 Закона N 2116-1 для иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, предусмотрен ряд льгот при налогообложении прибыли. Поскольку в Инструкции N 34 дан неполный перечень указанных льгот, то при исчислении налога на прибыль следует также руководствоваться подпунктами "a", "в", "e", "ж" п.1 и п.5 ст.6 Закона N 2116-1.

He подлежит налогообложению прибыль:

- специализированных протезно-ортопедических инофирм;

- от производства технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;

- предприятий, находящихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие Чернобыльской и других радиационных катастроф, полученная от выполнения проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей с объемами работ по ликвидации последствий радиационных катастроф не менее 50% от общего объема, а для предприятий и организаций, выполняющих указанные работы в объеме менее 50% от общего объема, - часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ. Перечень регионов определяется Правительством Российской Федерации;

- специализированных реставрационных предприятий в части прибыли, направленной на реставрацию;

- от производства продуктов детского питания;

- полученная за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги, на весь период осуществления целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления. Перечень юридических лиц, которые освобождаются от уплаты налога, определяется Правительством Российской Федерации.


Налогообложение доходов, не связанных с деятельностью в России через постоянное представительство


Иностранные юридические лица, получающие доход, не связанный с их деятельностью в Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога с дохода, получаемого от источников в Российской Федерации.

К доходам из источников в Российской Федерации относятся, в частности, дивиденды и проценты любого рода, штрафы и пени за нарушение договорных и долговых обязательств, доходы от использования авторских прав любого рода (роялти), доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от отчуждения имущества, включая ценные бумаги, долговые требования, имущество отделений иностранного юридического лица на территории Российской Федерации и (или) самого этого лица, транспортных средств.

Дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям).

Не признаются дивидендами:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

К процентным доходам иностранного юридического лица, в частности, относятся доходы:

- от предоставленных займов;

- по выданным кредитам;

- от средств, размещенных в депозит, в том числе краткосрочный;

- начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков;

- выплачиваемые российскими банками иностранным банкам по операциям "овердрафт";

- от облигаций, векселей и других ценных бумаг;

- от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом.

Следует иметь в виду, что удержание налога с данных процентов производится также в случаях, если:

- сумма кредита, по которой начисляется процент, зачислена на счет российского предприятия (организации) в иностранном банке (при соблюдении правил валютного законодательства Российской Федерации), и выплата процентов также осуществляется с данного счета в иностранном банке либо с любого другого счета;

- при выплате российским банком процентов по депозитам иностранных юридических лиц непосредственно с корреспондентского счета российского банка в иностранном банке (основание - письмо Госналогслужбы России от 25.01.96 N 06-1-06/29).

Общее правило о том, что любые платежи в пользу иностранного юридического лица по долговым обязательствам любого вида должны облагаться у источника выплаты, имеет два исключения:

- доходы в виде процентов по текущим валютным (расчетным рублевым) счетам дипломатических посольств иностранных государств;

- доход иностранного банка в виде платы за обслуживание счетов российских банков типа "ностро"*, а также за осуществление операций по этим счетам.

Доходы от отчуждения имущества представляют собой превышение суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения. Наиболее сложным является случай отчуждения иностранным юридическим лицом ценных бумаг, так как обычно покупателю (источнику выплаты доходов) затруднительно определить стоимость приобретения данных ценных бумаг для расчета объекта налогообложения.

При расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, удостоверяющими цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут быть договоры на покупку или свидетельства независимого аудитора, подтверждающие балансовую стоимость акций и других ценных бумаг. При отсутствии указанных документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например в еженедельных обзорах фондового рынка "Skate Press Agency", сообщениях информационной системы "Bloomberg" и др.). При этом под соответствующей датой следует понимать либо день приобретения данной ценной бумаги самим иностранным продавцом (если эта дата подтверждена), либо день отчуждения данной ценной бумаги иностранным юридическим лицом.

Если акции и другие ценные бумаги не котируются на фондовом рынке, то доход от отчуждения ценных бумаг может рассчитываться путем определения разницы между фактической ценой продажи и номинальной ценой (основание - письмо Госналогслужбы России от 20.12.95 N НП-6-06/652).

Свидетельство независимого аудитора признается подтверждающим документом только в случае, если ценная бумага приобретена источником выплаты на организованном рынке ценных бумаг. При этом данное свидетельство должно быть выдано организатором торговли на рынке ценных бумаг (профессиональным участником рынка ценных бумаг).

Доходы иностранного юридического лица от осуществления лизинговых операций в Российской Федерации рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество.

Доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,25, от премий по перестрахованию - с применением коэффициента 0,125 (п.5.1.10 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц"; далее - Инструкция N 34). Поскольку ранее метод расчета доходов по таким операциям не был определен, то указанный порядок должен применяться и к суммам, выплаченным до вступления в силу Инструкции N 34.

При сдаче иностранным юридическим лицом имущества в аренду на территории Российской Федерации, когда имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока его службы, что предполагает возможность арендодателя сдавать это имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его службы, налогом у источника выплаты облагаются полные суммы дохода без каких-либо вычетов.

В то же время иностранные юридические лица вправе применить льготный порядок исчисления налогооблагаемой базы налога на доходы из источника по арендным платежам, аналогичный вышеуказанному порядку для лизинговых платежей, в тех случаях, когда удовлетворяются одно или более из следующих условий, предусмотренных в договоре аренды:

- переход права собственности к арендатору в конце срока договора;

- наличие в арендном договоре оговорки о возможности выкупа имущества в конце срока договора;

- срок договора аренды равен 75% или более полезного срока службы имущества;

- текущая стоимость минимальных арендных платежей (не включающих в себя расходы на страхование, пошлины, техническое обслуживание) равна практически всей (обычно 90% и более) рыночной стоимости арендованного имущества.

Вычеты из сумм арендных платежей сумм налога на имущество в Российской Федерации производятся по мере его фактической уплаты.

При отсутствии расчета сумм возмещения стоимости арендованного имущества и компенсационных выплат за использованные арендодателем кредитные ресурсы определение облагаемого арендного дохода можно производить условно, исходя из полной суммы выплачиваемого дохода и нормы рентабельности 25% (п.4.9.4 Инструкции N 34), по аналогии с правилом, установленным п."в" ст.3 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Не имеет значения, осуществляется ли выплата арендных платежей со счетов в Российской Федерации или за рубежом. Критерием, определяющим возникновение доходов от источников в Российской Федерации, является месторасположение арендуемого имущества на ее территории.

При удержании налога с доходов фирм "S.W.I.F.T." (Бельгия) и "Reuters Eastern Europe Limited" (Великобритания) следует иметь в виду, что доходы данных фирм от оказания телекоммуникационных услуг по передаче сообщений о расчетах и операциях по системе электронной связи у источника выплаты не облагаются. При этом другие доходы данных фирм (от оказания услуг по программному обеспечению, за обучение российского персонала, производимое на территории Российской Федерации, и т.п.) облагаются у источника выплаты в общеустановленном порядке. В соответствии с Инструкцией N 34 к доходам иностранных юридических лиц в Российской Федерации относятся, в частности, доходы за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории нашей страны. Услуги вышеупомянутых фирм предоставляются за пределами Российской Федерации и обложению налогом на доходы в России не подлежат.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Размер ставки налога зависит от вида выплачиваемого дохода:

- если иностранному юридическому лицу выплачивается доход в виде дивидендов, процентов или от долевого участия, то такой доход облагается у источника выплаты по ставке 15%,

- если иностранному юридическому лицу выплачивается доход от фрахта, то он облагается по ставке 6% (под фрахтом понимается доход от международной (грузовой или пассажирской) перевозки любым видом транспорта);

- если иностранному юридическому лицу выплачиваются другие доходы, то они облагаются по ставке 20%; по ставке 20% облагается также доход иностранного юридического лица в виде штрафа за нарушение договорных обязательств.


Специальные положения Инструкции N 34


Как уже отмечалось, в том случае, если правила международных соглашений вступают в противоречие с правилами российского налогового законодательства, действуют правила международных соглашений. Однако необходимо помнить, что в России существует особый механизм применения правил международных соглашений, который базируется на тезисе о том, что иностранное юридическое лицо, желающее получить льготу (в части понижения ставки налогообложения вплоть до нулевой) в соответствии с правилами международного соглашения, должно доказать, что оно имеет постоянное местопребывание именно в той стране, на соглашение с которой оно ссылается.

На практике может реализоваться один из четырех вариантов применения механизма освобождения (два из которых - предварительное освобождение и два - случаи возврата).


Случай первый


Должно выполняться следующее условие: российский банк осуществляет краткосрочные операции с иностранным банком, местопребывание которого подтверждается сведениями, опубликованными в международных справочниках "The banker's Almanak" (издание "Reed information service", England) или "International bank indentifier code" (издание "S.W.I.F.T.", Belgium & "International Organization for Standartization", Switzerland). Если международное соглашение со страной происхождения данного иностранного банка предусматривает льготное обложение указанного дохода, то российский банк, выплачивающий доход, может сразу применять пониженную ставку налогообложения. Но после этого российский банк - источник выплаты доходов должен ежеквартально сообщать об этом в свою территориальную налоговую инспекцию по форме 1021DT (1997).


Случай второй


Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в России имеют регулярный и однотипный характер в течение отчетного периода (календарного года) и эти доходы в соответствии с международным соглашением не подлежат налогообложению (или подлежат налогообложению по пониженной ставке), то иностранное юридическое лицо - получатель доходов обязано представить заявление на предварительное освобождение по форме 1013DT (1997).

Такими доходами, о которых можно заранее сказать, что они не должны подлежать налогообложению у источника выплаты и, следовательно, по которым можно подать заявление на предварительное освобождение от удержания налога у источника выплаты, могут быть в основном только пассивные доходы, то есть доходы, вид которых, источник выплаты, а зачастую и приблизительная сумма дохода заранее известны и получение которых не связано с активной коммерческой деятельностью нерезидента в Российской Федерации. При получении подобных пассивных доходов возможно предварительное освобождение иностранного лица от удержания налогов у источников выплаты в Российской Федерации. К пассивным доходам, имеющим однотипный и регулярный характер, относятся, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды по акциям, платежи за использование авторских прав (роялти) или по лизинговым контрактам.

Что касается активных доходов, то есть доходов, связанных с осуществлением нерезидентом самостоятельно или через третьих лиц какой-либо деятельности в Российской Федерации, то сделать предварительный вывод о том, приведет ли конкретная деятельность иностранного лица к возникновению налоговых обязательств в Российской Федерации, то есть к образованию постоянного представительства, или о том, что доходы от такой деятельности подпадают под освобождение в соответствии с конкретным соглашением, можно лишь в ограниченных случаях.

Предварительное освобождение иностранной компании, не имеющей российского идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), от налогообложения в связи с деятельностью в Российской Федерации (активными доходами) может быть предоставлено в случае, если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения как не приводящая к образованию постоянного представительства (например строительная площадка, существующая менее месяца) или как не подлежащая налогообложению в Российской Федерации (например международные перевозки). В таких случаях иностранное физическое лицо должно направить в налоговый орган заявление на предварительное освобождение по старой форме 1013DT (1996). Предварительное освобождение от налогообложения активных доходов путем направления уведомления не допускается.


Случай третий
(когда не выполняются условия двух первых случаев)


Российское предприятие должно удержать налог по ставке российского налогового законодательства. Если международное соглашение предусматривает более льготный режим обложения таких доходов, то иностранное юридическое лицо - получатель доходов может обратиться с заявлением на возврат излишне удержанного налога. Заявление на возврат оформляется по форме 1011DT (1997) - кроме дивидендов и процентов и по форме 1012DT (1997) - для дивидендов и процентов.


Случай четвертый


С заявлением на возврат по правилам международного соглашения обращается не иностранное юридическое лицо - получатель дохода, а предприятие - источник выплаты. В этом случае заявление на возврат пишется в произвольной форме, но к такому заявлению прилагается справка из налогового или финансового органа страны происхождения иностранного получателя дохода. При наличии указанных документов предприятие - источник выплаты доходов должно обратиться за возвратом сумм излишне удержанного налога в Управление международных налоговых отношений МНС России.

Заполнение форм, указанных в случаях 1 - 3, следует осуществлять в соответствии с рекомендациями по заполнению новых форм документов к Инструкции N 34, доведенных письмом Госналогслужбы России от 24.06.98 N ВГ-6-06/374.

Что касается иностранных юридических лиц с постоянным местопребыванием в государствах, с которыми у Российской Федерации существуют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через свои отделения и состоящих на учете в налоговом органе с присвоением ИНН, то обязанность производить удержание налогов у источника выплаты, за исключением случаев, прямо предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации (дивиденды, проценты по государственным ценным бумагам), не устанавливалась. Такие иностранные лица в соответствии с письмом Госналогслужбы России от 16.06.95 N ВГ-4-12/25н, Минфина России от 05.06.95 N 47 и Банка России от 16.06.95 N 174 "Об обязательном указании идентификационных номеров налогоплательщиков при оформлении расчетно-платежных документов" обязаны начиная с 1 января 1996 г. указывать свой ИНН при оформлении любых расчетно-платежных документов. Проставление ИНН в расчетно-платежных документах, например в инвойсах (счетах-фактурах), указывает на то, что иностранная компания является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации и, следовательно, служит в этих случаях основанием для неудержания налогов у источника выплаты.

В отношении иностранных юридических лиц с постоянным местопребыванием в государствах, с которыми у Российской Федерации отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через свои отделения и состоящих на учете в налоговом органе с присвоением ИНН, неудержание налогов у источника выплаты возможно только для постоянных представительств. В этих целях иностранным юридическим лицам в соответствии с Методическими рекомендациями по применению отдельных положений инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных физических лиц" (письмо Госналогслужбы России от 20.12.95 N НП-6-06/652) следует направлять лицам, выплачивающим им доходы, справки налоговых органов, подтверждающие наличие постоянного представительства данного иностранного юридического лица.


-------------------------------------------------------------------------

* "Ностро" - корреспондентский счет, отражающий операции в балансе банка-респондента по корреспондентскому счету, открытому в банке-корреспонденте.


Государственный советник

налоговой службы III ранга

В.Н.Оськин


"Российский налоговый курьер" N 5-7, 1999 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение