Реализация имущества: когда и какой счет следует применять (С.А. Верещагин, "Российский налоговый курьер" N 5, май 1999 г.)

Реализация имущества: когда и какой счет следует применять


В настоящее время редко какая организация - производит ли она продукцию или оказывает услуги - не занимается реализацией товарно-материальных ценностей. Реализуется как имущество, приобретенное ранее для собственных нужд, ток и полученное в счет оплаты за продукцию или услуги.

В зависимости от квалификации этой деятельности - реализация это собственного имущества или торговля - возникают соответствующие, далеко идущие налоговые и финансовые последствия.

Когда реализуется имущество (основные средства или МБП), уже бывшее в эксплуатации, вопросов не возникает ни у бухгалтера, отражающего эти операции в учете, ни у инспектора, проводящего проверку.

Сложнее, когда реализуется имущество, хранящееся, так сказать, "в упаковке", на складе и учтенное на балансовых счетах 01, 10 или 12.

В некоторых случаях, когда реализация имущества, отраженная на счетах 47 и 48, в действительности является реализацией товаров, то есть подлежит отражению на счете 46, - а это уже и дополнительные налоги (на пользователей автодорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы) - применение индекса-дефлятора невозможно. Неизбежным следствием этого будут штрафные санкции.

Определить, является ли реализация имущества реализацией товаров, можно только при анализе каждой конкретной сделки.

В соответствии с п.2.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, основными средствами считается часть имущества организации, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, и стоимостью на дату приобретения более 100 минимальных размеров оплаты труда (далее - МРОТ).

Из этого следует, что первоочередным признаком, позволяющим отнести приобретенное имущество к основным средствам, является возможность его использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управления данной организацией. Так, например, приобретенный швейной мастерской (или полученный в счет оплаты продукции) фрезерный станок никак не может быть отнесен к основным средствам, так как приобретен явно с целью последующей перепродажи. А в соответствии с пп."г" п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н (далее - ПБУ 5/98), имущество, приобретенное с целью последующей продажи или перепродажи без дополнительной обработки, является товаром и подлежит учету на балансовом счете 41.

С другой стороны, если организация систематически приобретает основные средства, которые могут быть использованы в процессе производства либо управления, но в количестве, явно превышающем ее потребности, и спустя короткое время реализует большую их часть, то будет довольно трудно, точнее, практически невозможно доказать, что это реализация основных средств, а не товаров.

Допустим, швейная мастерская, имеющая в штате 10 работников, приобрела 50 швейных машин, отразив их получение на счете 01. Через месяц 45 машин были реализованы с отражением реализации на счете 47.

Здесь как-то еще можно попытаться доказать (представив, правда, соответствующие документы), что велись переговоры с партнерами о развертывании на базе мастерской крупного производства, но разразившийся кризис спутал все карты, и поэтому полученную партию оборудования пришлось реализовать. Однако если такие оправдания не удастся подтвердить документами, свидетельствующими о ведении переговоров, да вдобавок выяснится, что спустя два месяца точно так же были реализованы еще 15 швейных машин и 5 компьютеров, то никакой арбитражный суд не опровергнет выводы налоговой инспекции о том, что имела место реализация товаров, а не основных средств.

Аналогичные выводы можно сделать и в отношении малоценных и быстроизнашивающихся предметов, к которым в соответствии с пп."б" п.3 ПБУ 5/98 относится часть имущества организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев, либо имеющих стоимость на дату приобретения ниже 100 МРОТ.

К примеру, та же швейная мастерская, имеющая, как мы уже выяснили, 5 единиц основных средств, приобретает 30 комплектов набора инструментов для ремонта швейных машин, 5 из которых передают в эксплуатацию, а 25 спустя некоторое время реализуется со склада. Отразив эту реализацию через счет 48, можно, конечно, попытаться в оправдание привести довод о том, что, приобретая наборы инструментов в таком количестве, сотрудник, отвечающий за вопросы снабжения, допустил ошибку, посчитав, что эти инструменты часто ломаются. Но если спустя два-три месяца вновь были приобретены и реализованы точно такие же наборы инструментов и опять с отражением по счету 48, то налоговый инспектор вполне обоснованно может указать в акте, что и первую, и вторую реализацию следовало отразить по счету 46.

К материалам в соответствии с пп."а" п.3 ПБУ 5/98 относится часть имущества организации, используемая при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, предназначенных для продажи.

Для доказательства правильности отражения реализации материальных ценностей со склада через счет 48 необходимо обосновать возможность их применения для осуществления деятельности организации. Причины же, по которым эти материалы организация вынуждена реализовать, так и не начав списывать их в производство, могут быть самыми разнообразными.

Например:

- запасы материалов стали ненужными из-за сокращения объемов производства, перепрофилирования организации;

- в настоящее время организация испытывает недостаток свободных денежных средств (на выплату зарплаты и уплату налогов) и поэтому решила реализовать то, что в ближайшее время не понадобится, или то, что можно продать с максимальной выгодой;

- появилась возможность приобрести аналоги уже имеющихся в запасе материалов, которые по своим характеристикам больше соответствуют потребностям конкретного производства, и поэтому приобретенные ранее материалы пришлось срочно продать.

По мнению автора, неопровержимым доказательством того, что реализуются именно излишки материалов, а не товары, приобретенные с целью дальнейшей продажи, является факт частичного списания этих материалов на производство продукции, выполнение работ либо оказание услуг.

Однако и тут возможны злоупотребления.

Например, если строительная организация из закупаемых ежемесячно пиломатериалов списывает на производство строительно-монтажных работ только 2-3%, а остальное реализует, можно уже говорить о том, что она является скорее лесоторговой базой, чем строительной организацией.

Достаточно часто через счет 48 (а то и вовсе минуя счета учета реализации) списываются материалы, передаваемые генподрядчиком субподрядчикам для производства работ. При этом у субподрядчиков эти материалы приходуются на баланс (на счет 10 "Материалы"). Такие действия стороны обосновывают тем, что в соответствия с договором подряда на генерального подрядчика возложена функция обеспечения материалами субподрядчиков. Но если при этом субподрядчики не выполняют работы из материалов заказчика, а приобретают полученные материалы в собственность (то есть оплачивают полученные материалы и не обязаны после окончания работ вернуть неизрасходованные остатки генподрядчику), то в этом случае фактически имеет место ситуация, когда генподрядчик, кроме строительных работ, осуществляет еще и снабженческую деятельность.

Следовательно, в этом случае поступающие материалы не должны учитываться у генподрядчика на счете 10 "Материалы", а передача их в собственность субподрядчиков подлежит отражению на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а не на счете 48 "Реализация прочих активов".


Наша справка


Все товарно-материальные ценности, принадлежащие организации, с некоторой долей условности можно разделить на следующие категории:

1. Основные средства - учитываются на балансовом счете 01.

2. Материалы - учитываются на балансовом счете 10.

3. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - учитываются на балансовом счете 12.

4. Продукция - учитывается на балансовом счете 40.

5. Товары - учитываются на балансовом счете 41.

Обороты по реализации продукции и товаров в том случае, если это относится к основной деятельности организации, отражаются на балансовом счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Обороты по реализации принадлежащих организации основных средств отражаются на балансовом счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

Обороты по реализации прочего имущества организации (МБП, материалов и других ценностей) отражаются на балансовом счете 48 "Реализация прочих активов".

Обороты по реализации материальных ценностей, отраженные на счетах 47 и 48, в соответствии с п.16 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" не включаются в облагаемую базу при расчете налога на пользователей автомобильных дорог.

Кроме того, в соответствии с законодательными актами по местным налогам (для Москвы это инструкция Госналогинспекции по г.Москве от 31.03.94 N 4) эти обороты не включаются в облагаемую базу и при расчете налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

При реализации основных средств и иного имущества с убытком (по цене ниже остаточной) согласно п.2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" не предусмотрено начисление налога на прибыль от таких сделок исходя из рыночных цен. Вдобавок, согласно тому же пункту для целей налогообложения прибыль от реализации имущества, отраженная на счетах бухгалтерского учета, уменьшается в соответствии со значениями индекса-дефлятора, исчисляемого в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.96 N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли".


Ведущий эксперт-консультант по вопросом

методологии налогообложения и бухгалтерского

учета Издательско-консультационной

компании "Статус-Кво 97"

С.А. Верещагин


"Российский налоговый курьер" N 5, май 1999 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение