Расчет НДС. Нестандартные ситуации (Е.Б. Топольская, "Российский налоговый курьер" N 5, май 1999 г.)

Расчет НДС. Нестандартные ситуации


Порядок отражения НДС по операциям, связанным со сдачей имущества в аренду


По договору аренды (имущественного найма) арендодатель берет на себя обязательство предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.606 Гражданского кодекса Российской Федерации; далее - ГК РФ). Арендатор, со своей стороны, обязан своевременно вносить арендную плату за пользование имуществом (п.1 ст.614 ГК РФ).

В соответствии с пп."а" п.4 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) объектами обложения НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Выручка, полученная от оказания услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу, также является объектом обложения НДС (пп."б" п.7 Инструкции N 39).

Рассмотрим на конкретном примере, как в бухгалтерском учете организации отражаются операции, связанные со сдачей имущества в аренду.


Ситуация 1

Организация сдает в аренду основное средство сроком на четыре месяца. Арендная плата установлена в виде ежемесячно вносимых арендатором фиксированных платежей в размере 4800 руб. (в том числе НДС - 800 руб.).

В учете организации-арендодателя делаются следующие проводки:

Дебет счета 20 (44) Кредит счета 02-1 "Амортизация собственных основных средств" - отражена сумма амортизации, подлежащая ежемесячному списанию на издержки производства (обращения).

При сдаче основного средства в аренду право собственности на него к арендатору не переходит, поэтому основное средство по-прежнему числится на балансе арендодателя:

Дебет счета 01-2*(1) "Основные средства, сданные в аренду" Кредит счета 01-1 "Собственные основные средства" - 15 000 руб. - отражена сдача основного средства в аренду.

Если аренда отражена в уставе организации как вид деятельности или организацией фактически осуществляются операции по сдаче в аренду имущества как один из видов ее финансово-хозяйственной деятельности, то учет доходов от аренды и расходов, связанных с содержанием сдаваемого в аренду объекта, осуществляется в установленном порядке с использованием счета 46.

Следует отметить, что четких формулировок относительно того, что считать фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества в качестве одного из видов финансово-хозяйственной деятельности организации, у налоговых органов нет. Поэтому в каждом конкретном случае этот вопрос решается отдельно. Например, может учитываться, как часто организация оказывает услуги по сдаче в аренду, какую величину в общем объеме выручки организации составляет выручка от сдачи в аренду и т.п.

Организацией-арендодателем были произведены расходы, связанные со сдачей основного средства в аренду (в том числе произведена оплата услуг, оказанных сторонними организациями):

Дебет счета 20 (44) Кредит счета 02-2 "Амортизация основных средств, сданных в аренду" - начислена сумма амортизации по основному средству, сданному в аренду;

Дебет счета 20 (23, 26, 44 и др.) Кредит счета 60 - 600 руб. - отражены затраты арендодателя по сдаче основного средства в аренду;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 120 руб. - отражен НДС по расходам арендодателя по сдаче основного средства в аренду;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 720 руб. - отражена оплата услуг сторонних организаций;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 120 руб. - НДС по оприходованным и оплаченным услугам отнесен на расчеты с бюджетом.

Дебет счета 62 (76) Кредит счета 46 - 4800 руб. - отражена реализация услуги по сдаче имущества в аренду;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 (76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - используется в том случае, если организация-арендодатель ведет учетную политику "по оплате", а арендная плата еще не перечислена арендатором) - 800 руб. - отражен НДС по арендной плате;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 (23, 26, 44 и др.) - 900 руб. - списаны затраты арендодателя;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 3100 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации услуги по сдаче имущества в аренду;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 (76) - 4800 руб. - отражено поступление арендной платы.

Если арендодатель ведет учетную политику "по оплате", то после этого делается следующая проводка:

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит счета 68 - 800 руб. - НДС по арендной плате отнесен на расчеты с бюджетом.

Если в уставе организации-арендодателя аренда не указана в качестве вида деятельности, то юридическое лицо, сдавшее в аренду основные средства, доходы и расходы (в случае отражения дохода) от арендной платы по объекту списывает на счет 80.

Согласно п.6.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды). Поэтому организация-арендодатель продолжает начислять амортизацию основного средства, сданного в аренду, до полного погашения его стоимости. При этом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) организации-арендодатели отражают начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду (кроме долгосрочной), проводкой:

Дебет счета 80 Кредит счета 02-2 "Амортизация основных средств, сданных в аренду" - начислена сумма амортизации по основному средству, сданному в аренду.

В соответствии с п.8 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" (далее - Письмо N 96) сумма НДС, подлежащая получению (полученная) арендодателем от арендатора в составе арендной платы, с дебета счета 80 списывается в кредит счета 68.

Суммы НДС, подлежащие уплате (уплаченные) арендодателем по хозяйственным операциям, связанным со сдачей имущества в аренду, расходы по которым относятся в дебет счета 80, отражаются по дебету счета 19 соответствующего субсчета.

В бухгалтерском учете организации-арендодателя делаются следующие проводки:

Дебет счета 76 (51) Кредит счета 80 - 4800 руб. - отражена подлежащая получению (полученная) арендодателем арендная плата, в том числе НДС;

Дебет счета 80 Кредит счета 68 - 800 руб. - НДС по арендной плате отнесен на расчеты с бюджетом;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 4800 руб. - отражено поступление арендной платы от арендатора.

Дебет счета 80 Кредит счета 60 - 600 руб. - отражены расходы арендодателя (оплата услуг сторонних организаций), связанные со сдачей имущества в аренду;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 120 руб. - отражен НДС по расходам арендодателя, связанным со сдачей основного средства в аренду.

Согласно п.8 Письма N 96 списание сумм НДС со счета 19 производится в соответствии с налоговым законодательством.

В соответствии с п.19 Инструкции N 39 сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Таким образом, НДС, уплаченный поставщикам по оприходованным материальным ценностям, стоимость которых относится на издержки производства (обращения) организации (то есть включается в себестоимость выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг), с кредита счета 19 относится в дебет счета 68.

В перечне услуг, приведенном в п.7 Инструкции N 39, указаны в том числе услуги по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости. Себестоимость же этих услуг формируется организацией-арендодателем на счете 80, в дебет которого списываются все затраты, связанные со сдачей имущества в аренду. Поэтому вполне логично, руководствуясь приведенным выше положением п.19 Инструкции N 39, отнести НДС по отраженным по дебету счета 80 расходам арендодателя, связанным со сдачей основного средства в аренду, на расчеты с бюджетом.

В заключение отметим, что аналогичная позиция содержится в письме Госналогинспекции по г.Москве от 09.09.98 N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества".


Расчет НДС при переходе на упрощенную систему


В соответствии с п.2 ст.1 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"*(2) (далее - Закон N 222-ФЗ) применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие Закона N 222-ФЗ, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. При этом для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.

Таким образом, субъекты малого предпринимательства не являются плательщиками НДС начиная с того отчетного периода, когда предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения. В этом случае возникает вопрос: что делать с НДС, полученным от покупателей и заказчиков по ранее заключенным договорам после перехода предприятия на упрощенную систему налогообложения?


Получение аванса с учетом НДС до перехода на упрощенную систему налогообложения учета и отчетности


Ситуация 2

Организация с 1 апреля 1999 г. перешла на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. В договоре на выполнение работ, заключенном до момента перехода на упрощенную систему, был выделен НДС.

Согласно такому договору до момента перехода на упрощенную систему был получен аванс, и с его сумм произведена уплата в бюджет НДС. Работы были выполнены уже после даты перехода на упрощенную систему. Какую сумму следует указать в акте выполненных работ: с НДС или без НДС? Следует ли организации возместить уплаченный при получении аванса НДС для включения его в объем выручки при исчислении единого налога?

Получение организацией авансового платежа в марте 1999 г., до перехода предприятия на упрощенную систему налогообложения, отразится проводками:

Дебет счета 51 Кредит счета 64 - 3600 руб. - поступил авансовый платеж, в том числе НДС;

Дебет счета 64 Кредит счета 68 - 600 руб. - отражен НДС по полученному авансовому платежу.

По окончании отчетного периода по НДС организация уплатила НДС в бюджет с полученного авансового платежа:

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 600 руб. - отражена уплата НДС в бюджет.

В апреле 1999 г. (то есть в период применения упрощенной системы, когда организация уже не являлась плательщиком НДС) организация выполнила работы по договору. В этой ситуации сумма НДС, уплаченная с авансового платежа, подлежит возврату заказчику (при исчислении единого налога в объем выручки организации, перешедшей на упрощенную систему, она не включается), а это значит, что по этому налогу необходимо произвести перерасчеты с бюджетом. В акте выполненных работ при этом указывается их стоимость без НДС.

Следует отметить, что согласно п.4 ст.1 Закона N 222-ФЗ организациям, применяющим упрощенную систему, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.

В нашем примере Книга учета доходов и расходов заполняется организацией, перешедшей на упрощенную систему, как показано в табл.1.


Доходы и расходы Таблица 1
Регистрация Сумма, руб.
N
п/п
Дата и
номер
первич-
ного до-
кумента
Содержа-
ние опе-
рации
Доходы -
всего
В том числе
не принима-
емые для ра-
счета налога
Расходы -
всего
В том числе
не принимае-
мые для рас-
чета налога
1 2 3 4 5 6 7
1 19.04.99
N 21
Реализа-
ция ра-
бот
3600 600    
2   Расходы
(1)
    1700 500 (2)
Итого за II квартал        
Итого за 6 месяцев        

(1) Мы показали величину расходов, произведенных организацией, как общую сумму, однако в практической хозяйственной деятельности следует отдельно регистрировать каждый первичный документ, которым оформляются соответствующие расходы.

(2) Сумма расходов, не принимаемых для расчета единого налога, взята условно. Перечень расходов, вычитаемых из валовой выручки (то есть уменьшающих базу обложения единым налогом), приведен в п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ. В графе 7 отражаются затраты, не предусмотренные п.2 cт.3 Закона N 222-ФЗ, в частности: расходы на оплату труда, амортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам и малоценным и быстроизнашивающимся предметам.


Если организация, перешедшая на упрощенную систему, все же параллельно отражает хозяйственные операции бухгалтерскими проводками*(3) (это может быть целесообразно, если организация впоследствии собирается вернуться к общей системе налогообложения, учета и отчетности или бухгалтеру организации таким образом проще и привычнее вести учет), то в апреле 1999 г. делаются проводки:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 3000 руб. - отражено выполнение работ (без НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 64 - 600 руб. - восстановлен НДС по полученному ранее авансовому платежу;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 (23, 26 и др.) - 1700 руб. - списаны затраты организации;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 1300 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации работ;

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 3600 руб. - зачтен авансовый платеж;

Дебет счета 62 Кредит счета 51 - 600 руб. - сумма НДС по авансовому платежу перечислена заказчику.

Возможен и другой вариант решения данной проблемы. Стороны могут пересмотреть условие договора о цене, увеличив цену выполненных работ на сумму НДС и определив ее в размере 3600 руб. (без НДС). В этом случае организация-заказчик не получит обратно денежные средства в сумме уплаченного по авансу НДС, однако увеличит свои расходы. Организация, выполнившая работы, увеличит на величину НДС выручку от реализации работ, что соответственно увеличит базу для начисления единого налога, и будет ждать возмещения ранее уплаченной суммы НДС из бюджета.

В Книге учета доходов и расходов этот вариант представлен в табл.2.

Доходы и расходы Таблица 2
Регистрация Сумма, руб.
N
п/п
Дата и
номер
первич-
ного до-
кумента
Содержа-
ние опе-
рации
Доходы -
всего
В том числе
не принима-
емые для ра-
счета налога
Расходы -
всего
В том числе
не принимае-
мые для рас-
чета налога
1 2 3 4 5 6 7
1 19.04.99
N 21
Реализа-
ция ра-
бот
3600 -    
2   Расходы     1700 500 (1)

(1) Сумма расходов, не принимаемых для расчета единого налога, взята условно.


Если организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, все же параллельно ведет учет с применением двойной записи, то делаются следующие проводки:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 3600 руб. - отражено выполнение работ (без НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 64 - 600 руб. - восстановлен НДС по полученному ранее авансовому платежу;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 (23, 26 и др.) - 1700 руб. - списаны затраты организации;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 1900 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации работ;

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 3600 руб. - зачтен авансовый платеж.


Получение аванса с учетом НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения учета и отчетности


Ситуация 3

Организация с 1 апреля 1999 г. перешла на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Аванс по договору на выполнение работ, заключенному до момента перехода на упрощенную систему (в связи с чем в нем был выделен НДС), был получен после даты перехода организации на упрощенную систему. В платежном поручении на перечисление организации аванса был выделен отдельно НДС. Следует ли эту сумму налога уплачивать в бюджет и указывать в расчете НДС за II квартал? Должна ли данная сумма учитываться при расчете единого налога?

Если организация не должна уплачивать НДС, как поступить с его суммой: вернуть ее заказчику или учитывать в составе выручки при расчете единого налога?

В рассматриваемой ситуации организация получила авансовый платеж в апреле 1999 г., после чего выполнила работы по договору. Поскольку с 1 апреля 1999 г. организация не является плательщиком НДС, несмотря на выделение НДС отдельно в платежном поручении на перечисление аванса, НДС в бюджет не уплачивается, заказчику не возвращается и не засчитывается, а увеличивает базу для расчета единого налога. При этом в книге учета доходов и расходов будет сделана запись, аналогичная приведенной в табл.2.

В соответствии с п.2 Порядка отражения в Книге учета доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 22.02.96 N 18*(4), в графе 4 раздела I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов отражаются все поступления субъекту выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущества субъекта малого предпринимательства, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов в виде денежных средств, ценных бумаг и иного имущества. В состав доходов включаются денежные средства и иное имущество, полученное безвозмездно и в виде финансовой помощи. Таким образом, на основании приведенного положения можно сделать вывод о том, что поступившие авансовые платежи (до наступления момента реализации) в Книге учета доходов и расходов не отражаются.

В такой ситуации стороны также могут пересмотреть условие договора о цене выполненных работ, уменьшив ее на сумму НДС, то есть на 600 руб. При этом денежные средства в размере 600 руб. подлежат возврату заказчику, после чего база для расчета единого налога у организации уменьшается соответственно на 600 руб. В Книге учета доходов и расходов будет сделана запись, как показано в табл.3.


Доходы и расходы Таблица 3
Регистрация Сумма, руб.
N
п/п
Дата и
номер
первич-
ного до-
кумента
Содержа-
ние опе-
рации
Доходы -
всего
В том числе
не принима-
емые для ра-
счета налога
Расходы -
всего
В том числе
не принимае-
мые для рас-
чета налога
1 2 3 4 5 6 7
1 19.04.99
N 21
Реализа-
ция ра-
бот
3600 -    
2   Расходы     1700 500 (1)

(1) Суммы взяты условно.


Эксперт-консультант по вопросам методологии

налогообложения и бухгалтерского учета

Издательско-консультационной

компании "Статус-Кво 97"

Е.Б. Топольская


"Российский налоговый курьер" N 5, май 1999 г.


------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п.84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, имущество, предоставляемое арендатору (нанимателю) во временное владение и пользование или во временное пользование, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у арендодателя (наймодателя), за исключением имущества по договору аренды предприятия.

*(2) Закон N 222-ФЗ применяется в части, не противоречащей Федеральному закону от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня вступления его в силу (то есть с 6 августа 1998 г.) и введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

*(3) Автору приходилось сталкиваться с такими случаями на практике.

*(4) См. также п.3 ст.3 Закона N 222-ФЗ.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение