Отчет - 1999. Готовая продукция (Г.Ю. Касьянова, "Российский налоговый курьер" N 6, июнь 1999 г.)

Отчет - 1999
Готовая продукция


При формировании финансовых результатов деятельности организации важно не только правильно отнести затраты на себестоимость продукции, но и достоверно сформировать себестоимость реализованной ее части. Для этого необходимо вести правильный учет себестоимости готовой продукции.

Напоминаем читателям, что готовой продукцией считаются изделия, полученные в результате производственной деятельности данной организации и являющиеся конечным результатом производственного процесса. Для того чтобы те или иные изделия можно было отнести к готовой продукции, необходимо одновременное соблюдение нескольких условий:

- полное окончание в отношении этих изделий производственного процесса (в том числе обработки, сборки, комплектации);

- проведение по этим изделиям проверки на соответствие утвержденным стандартам, техническим условиям или условиям договора;

- оформление приемо-сдаточной документации, подтверждающей завершение в отношении этих изделий производственного процесса и процесса проверки.

К готовой продукции могут быть отнесены и полуфабрикаты собственного производства в том случае, если они предназначены для реализации на сторону.

Учет готовой продукции ведется в количественном и стоимостном показателях. Готовая продукция организации учитывается по ee наименованиям, с раздельным учетом по отличительным признакам: маркам, артикулам, типо-размерам, моделям, фасонам и т.д. Количественный учет ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из физических свойств готовой продукции: объема, веса, площади, линейных единиц, поштучно.

Принимая во внимание специфику производства, в некоторых отраслях для обобщенного учета количественных показателей однородной продукции можно применять условно-натуральные измерители (например консервы в условных банках, чугун в пересчете на предельный, отдельные виды продукции исходя из веса или объема полезного вещества и т.д.).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, в бухгалтерской отчетности (в балансе организации) готовая продукция как часть материально-производственных запасов организации учитывается по фактической производственной себестоимости, то есть по фактическим затратам, связанным с ee изготовлением.

Обращаем внимание читателей на то, что в ПБУ 5/98 не предусмотрен учет готовой продукции с использованием счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", ранее широко применявшийся в серийном и массовом производстве, а также на предприятиях жилищно-коммунального хозяйства. Следовательно, при отсутствии соответствующих указаний Минфина России учет готовой продукции на счете 37 с ежемесячным списанием отклонений непосредственно на счет 46 начиная с 1 января 1999 г. будет противоречить действующим нормативным документам.

Однако учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости или по продажным ценам все же возможен. В этом случае готовая продукция в конечном итоге также отражается в балансе по фактической себестоимости, только при ee калькулировании отдельно (например в аналитическом учете или на отдельном субсчете, открываемом к счету 40 "Готовая продукция") должны учитываться отклонения фактической себестоимости от плановой. Списание этих отклонений на счет 46 "Реализация" в отличие от ранее действовавшего порядка будет производиться не ежемесячно в полной сумме, а только в доле, относящейся к конкретной партии реализованной продукции. Таким образом, независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения), учитываемая при формировании финансовых результатов деятельности организации, всегда должна быть равна фактической производственной себестоимости этой продукции.

По сути, с введением в действие ПБУ 5/98 организации потеряли право использовать нормативную (плановую) себестоимость в качестве одного из методов управления затратами предприятия, что ранее давало им возможность влиять на размер налогооблагаемой прибыли в отдельных отчетных периодах и уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.


Вид про-
дукции
Остаток
незавершен-
ного произ-
водства на
начало от-
четного
периода
Затраты, произведенные в
отчетном периоде
Прямые затраты
Заработ-
ная пла-
та
Отчисления в
бюджет и вне-
бюджетные фонды
Материалы Прочие
прямые
затраты
Всего
прямых
затрат
Карамель
"Мечта"

-

40

15,4

40

24,6

120
Конфеты
"Удача"

200

60

23,1

110

46,9

240
Итого
за месяц

200

100

38,5

150

71,5

360
Вид про-
дукции
Затраты, произведенные в
отчетном периоде
Списывается готовая
продукция, в том
числе:
Остаток не-
завершенного
производства
на конец от-
четного пе-
риода
Общепро-
изводст-
венные
расходы
Общехо-
зяйствен-
ные рас-
ходы
Итого
затраты
отчетного
периода
Количество Сумма
Карамель
"Мечта"

60

30

210

100

210

-
Конфеты
"Удача"

120

60

300

50

450

50
Итого
за месяц

180

90

510

x

660

50

Учет готовой продукции по фактической производственной себестоимости


Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Рассмотрим порядок учета готовой продукции по фактической производственной себестоимости на конкретном примере.

Допустим, ООО "Лакомка" выпускает карамель "Мечта" и шоколадные конфеты "Удача". Формирование фактической себестоимости и распределение накладных расходов между видами продукции представим в виде таблицы.

В состав прямых затрат включаются затраты, которые относятся на себестоимость продукции в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552. При этом необходимо документально подтвердить их отношение исключительно к тому или иному виду выпускаемой продукции, например: заработная плата рабочих, занятых изготовлением данной продукции, отчисления с суммы этой заработной платы во внебюджетные фонды, стоимость сырья, электроэнергии (при наличии раздельного учета потребляемой электроэнергии по статьям учета затрат), амортизация оборудования и т.п.

Эти затраты формируются непосредственно на счете 20 "Основное производство":

Дебет счета 20 Кредит счета 10 (02, 13, 70, 69 и др.) - 360 руб.

Общепроизводственные и общехозяйственные (накладные) расходы формируются соответственно на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы":

Дебет счета 25 (26) Кредит счета 10 (02, 13, 70, 69 и др.) - 270 руб. [180 руб. + 90 руб.].

При формировании себестоимости готовой продукции стоимость незавершенного производства определяется путем инвентаризации его остатков по прямым затратам на конец отчетного периода.

Распределение накладных расходов между различными видами продукции производится в соответствии с принятой учетной политикой предприятия. Избранный организацией метод распределения накладных расходов должен быть экономически обоснован и учитывать специфику технологии и организации конкретного производства. При определении способа списания накладных расходов советуем ориентироваться на отраслевые методические рекомендации. В основном же, как правило, списание накладных расходов целесообразно производить в зависимости от специфики производства:

- при трудоемком производстве - пропорционально фонду оплаты труда;

- при материалоемком производстве - пропорционально стоимости материалов;

- при выпуске однородной продукции, незначительно отличающейся по внешним характеристикам или по иным аналогичным показателям, - пропорционально объему выпускаемой продукции в натуральном измерении (в том числе в условно-натуральных единицах измерения).

В нашем примере использован наиболее универсальный метод: накладные расходы распределены пропорционально сумме прямых затрат. Распределять же накладные расходы пропорционально количеству выпускаемой продукции (шоколадных конфет и карамели) будет неправильно, поскольку трудозатраты и расход материальных ресурсов (как прямых, так и косвенных) на единицу продукции в данном случае явно неравноценны.

Все произведенные в отчетном периоде общепроизводственные и общехозяйственные расходы должны быть полностью списаны на себестоимость продукции (работ, услуг)*:

Дебет счета 20 Кредит счета 25 (26) - 270 руб. - включены в себестоимость продукции накладные расходы.

Оставлять на конец отчетного периода сальдо по счету 25 или 26 не допускается.

В результате фактическая себестоимость готовой продукции равна:

Общая сумма произведенных в отчетном периоде затрат и стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода - Стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.

Фактическая себестоимость готовой продукции должна определяться по каждому ее наименованию.

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость готовой продукции отражается проводками:

Дебет счета 40 "Готовая продукция" Кредит счета 20 "Основное производство" - 510 руб.

Реализация этой продукции отражается на счетах бухгалтерского учета в общеустановленном порядке**.


Учет готовой продукции по нормативной себестоимости (или по продажным ценам)


Как было сказано выше, порядок учета готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости с 1999 г. существенно изменился. Однако на нормативном уровне данный вопрос пока должным образом не урегулирован. Поэтому предлагаемые вниманию читателей рекомендации по применению этого метода являются личной точкой зрения автора. По нашему мнению, поскольку предложенный подход позволяет в конечном итоге сформировать достоверную фактическую себестоимость продукции (фактически она будет такой же, как и при учете готовой продукции непосредственно по фактической себестоимости, только метод ее расчета будет несколько иным, то его применение должно исключить возможность споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу правильности формирования себестоимости реализованной продукции и достоверности выявленного на счетах бухгалтерского учета финансового результата.

В данной статье мы рассмотрим порядок учета продукции по нормативной себестоимости, однако в таком же порядке должен отражаться и учет готовой продукции по продажным ценам (фактически теперь отличие этих методов состоит только в различном порядке формирования учетной цены).

Как и до введения в действие ПБУ 5/98, нормативная себестоимость определяется самой организацией. При определении нормативной себестоимости в зависимости от специфики производства в нее могут включаться либо все затраты, связанные с производством продукции, либо только прямые статьи затрат. Включение в нормативную себестоимость только прямых затрат целесообразно, как правило, в том случае, если условно-постоянные расходы в соответствии с принятой учетной политикой списываются с кредита счета 26 непосредственно в дебет счета 46.

При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости ее фактическая себестоимость формируется в таком же порядке, как и в приведенном выше примере (см. таблицу). Однако отражение фактической себестоимости на счетах бухгалтерского учета будет несколько иным. При этом для выявления отклонений фактической себестоимости от нормативной рекомендуем читателям ввести в предложенную таблицу соответствующие дополнительные графы. Аналогичные специальные графы необходимо будет предусмотреть и в бухгалтерских регистрах, предназначенных для учета движения готовой продукции. Поскольку для каждого вида производства в зависимости от конкретной специфики ведомости учета готовой продукции составляются несколько по-разному, то в данной статье мы считаем возможным не приводить их формы.

Если учет отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) ведется на отдельном субсчете к счету 40 "Готовая продукция", то бухгалтерские записи по учету готовой продукции при ее учете по нормативной (плановой) себестоимости или по продажным ценам будут выглядеть следующим образом (допустим, что отгружается вся выпущенная продукция и ее нормативная себестоимость равна 500 руб.):

Дебет счета 40-1 (субсчет "Готовая продукция по учетным ценам") Кредит счета 20 (23, 29) - 510 руб. - списана себестоимость готовой продукции по фактически произведенным расходам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг);

Дебет счета 40-2 (субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетных цен") Кредит счета 40-1 (субсчет "Готовая продукция по учетным ценам") - 10 руб. - списывается в конце месяца сумма превышения фактической себестоимости над нормативной [510 руб. - 500 руб.] (если фактическая себестоимость ниже нормативной, то выявленная сумма экономии отражается по дебету счета 40-2 и кредиту счета 40-1 сторнировочной записью);

Дебет счета 45 Кредит счета 40-1 - 500 руб. - списывается по нормативной (плановой) себестоимости продукция, переданная потребителям (покупателям) без перехода права собственности [510 руб. - 10 руб.];

Дебет счета 45 Кредит счета 40-2 - 10 руб. - списывается сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости в части, относящейся к продукции, переданной потребителям (покупателям) без перехода права собственности (если бы фактическая себестоимость была ниже нормативной, то данная проводка делалась бы методом сторно).

Таким образом, при списании продукции на счет 45 выявляется ее фактическая себестоимость, и порядок дальнейшего учета реализации этой продукции не будет отличаться от порядка, установленного для учета продукции по фактической себестоимости:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 960 руб. - отражена стоимость реализованной (отгруженной покупателям) продукции по отпускным ценам;

Дебет счета 46 Кредит счета 45 - 510 руб. - отражена стоимость реализованной продукции по фактической себестоимости;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 160 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к получению с покупателей;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 290 руб. - отражен финансовый результат от реализации.

В том случае, когда момент отгрузки совпадает с моментом реализации, порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета будет следующим:

Дебет счета 40-1 (субсчет "Готовая продукция по учетным ценам") Кредит счета 20 (23, 29) - 510 руб. - списана себестоимость готовой продукции по фактически произведенным расходам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг);

Дебет счета 40-2 (субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетных цен") Кредит счета 40-1 (субсчет "Готовая продукция по учетным ценам") - 10 руб. - списывается в конце месяца сумма превышения фактической себестоимости над нормативной (если фактическая себестоимость ниже нормативной, то выявленная сумма экономии отражается по дебету счета 40-2 и кредиту счета 40-1 сторнировочной записью);

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 960 руб. - отражена стоимость реализованной (отгруженной покупателям) продукции по отпускным ценам;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 160 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к получению с покупателей;

Дебет счета 46 Кредит счета 40-1 - 500 руб. - списывается по нормативной (плановой) себестоимости продукция, переданная потребителям (покупателям);

Дебет счета 46 Кредит счета 40-2 - 10 руб. - списывается сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости в части, относящейся к продукции, переданной потребителям (покупателям) (если фактическая себестоимость ниже нормативной, то данная проводка будет делаться методом сторно);

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 290 руб. - отражен финансовый результат от реализации.

В заключение обращаем внимание читателей на то, что приведенный нами пример достаточно упрощен: реализуется вся продукция и соответственно списываются все отклонения. На практике для того, чтобы правильно сформировать себестоимость готовой продукции, отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам в зависимости от специфики производства следует учитывать в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Избранный организацией метод учета отклонений, который необходимо закрепить в учетной политике, должен обеспечивать возможность сформировать достоверную себестоимость по каждой партии реализуемой продукции. При этом отклонения, относящиеся к списываемой готовой продукции, могут определяться пропорционально ее учетной стоимости.


Начальник отдела

методологии налогообложения,

бухгалтерского учета

и экономического анализа

Издательско-консультационной

компании "Статус-Кво 97"

Г.Ю. Касьянова


"Российский налоговый курьер" N 6, июнь 1999 г.


--------------------------------------------------------------

* В данном случае мы не учитываем возможности списывать условно-постоянные общехозяйственные расходы непосредственно в дебет счета 46 в соответствии с принятой учетной политикой.

** Более подробно об этом см. в статье автора "Выручка от реализации: отражение в бухгалтерских регистрах и учет для целей налогообложения" в N 2, 1999.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.