Исчисление и уплата налога на операции с ценными бумагами (В.Нарежный, "Финансовая газета", N 33-34, август 1999 г.)

Исчисление и уплата налога на операции с ценными бумагами


Предлагаемая вниманию читателей статья, на наш взгляд, полезна в первую очередь бухгалтерам и руководящим работникам акционерных обществ, которые осуществляют эмиссию ценных бумаг и должны уплачивать данный налог. Несмотря на то что организациям приходится иметь дело с ним, как правило, единовременно, потери в случае допущения ошибок в его исчислении могут оказаться велики вследствие того, что уплате подлежат обычно сравнительно большие суммы. Ниже дается анализ закона, регулирующего взимание налога на операции с ценными бумагами, основных нормативных актов, регламентирующих выпуск ценных бумаг и так или иначе связанных с рассматриваемой темой, а также конкретных запросов налогоплательщиков, обращавшихся за разъяснениями в Департамент налоговой политики Минфина России с целью дать представление о нем налогоплательщикам.


Налог на операции с ценными бумагами уплачивается на основании Закона Российской Федерации от 12.12.91 г. N 2023-1 (в редакции от 23.03.98 г.) "О налоге на операции с ценными бумагами". Необходимо отметить, что данный нормативный правовой акт является законом прямого действия, т.е. не предполагает разработку и выпуск инструкции, регламентирующей порядок его исчисления и уплаты. Согласно ст. 1 вышеназванного Закона плательщиками налога на операции с ценными бумагами являются юридические лица - эмитенты ценных бумаг. В соответствии со ст. 2 рассматриваемого Закона объектом налогообложения выступает номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом.

Налогом на операции с ценными бумагами облагается выпуск эмиссионных ценных бумаг (акций, облигаций, производных и иных ценных бумаг), подлежащих государственной регистрации. Таким образом, существенными условиями для появления у налогоплательщика объекта обложения данным налогом являются осуществление выпуска эмиссионных ценных бумаг и необходимость государственной регистрации такого выпуска.

Прежде всего необходимо определиться в вопросе, какая бумага является эмиссионной. Понятие эмиссионной ценной бумаги установлено Федеральным законом от 22.04.96 г. N 39-ФЗ (в редакции от 8.07.99 г.) "О рынке ценных бумаг". Согласно ст. 2 этого Закона эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Законом N 39-ФЗ формы и порядка;

размещается выпусками;

имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Исходя из вышеизложенного при решении вопроса, например, о необходимости уплаты налога на операции с ценными бумагами при выпуске товарного векселя организацией необходимо учитывать следующее.

Согласно Единообразному закону о переводном и простом векселе и на основании ст. 1 Федерального закона от 11.03.97 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством, и, следовательно, предметом вексельного обязательства могут быть только деньги. Таким образом, вексель не является эмиссионной ценной бумагой, и выпуск простых и переводных векселей не требует регистрации в финансовых органах. Следовательно, налог на операции с ценными бумагами уплачиваться не должен.

Рассматривая вышеприведенную ситуацию, мы коснулись второго существенного условия появления у налогоплательщика объекта обложения налогом на операции с ценными бумагами - государственной регистрации. Согласно п. 2 инструкции Минфина России от 3.03.92 г. N 2 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг на территории Российской Федерации" (с учетом изменений и дополнений) государственной регистрации подлежит первичная эмиссия ценных бумаг, т.е. продажа ценных бумаг эмитентами их первым владельцам (инвесторам). Согласно п. 2 той же инструкции первичная эмиссия ценных бумаг осуществляется:

при учреждении акционерного общества и размещении акций среди его учредителей;

при увеличении размеров уставного капитала (фонда) акционерного общества путем выпуска акций;

при формировании заемного капитала юридических лиц.

Итак, как уже отмечалось выше, наличие в совокупности двух условий (осуществление выпуска эмиссионных ценных бумаг и необходимость государственной регистрации такого выпуска) приводит к появлению объекта обложения налогом на операции с ценными бумагами.

Однако законом, регулирующим порядок исчисления и уплаты данного налога, предусмотрены определенные льготы для плательщиков. Согласно ст. 2 Закона N 2023-1 объектом обложения данным налогом не является номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг. В соответствии с письмом от 12.04.96 г. ФКЦБ России N ДВ-2040, Госналогслужбы России N 05-02-03 и Минфина России N 04-07-06 под первичной эмиссией акционерного общества понимается выпуск акций при создании акционерного общества. При перерегистрации организаций-налогоплательщиков из одной организационно-правовой формы в другую (например, из хозяйственного общества в акционерное общество) возникает вопрос о том, считается ли выпуск акций такого общества при его создании первичной эмиссией ценных бумаг и соответственно должен ли уплачиваться налог на операции с ценными бумагами.

В соответствии со ст. 57 и 68 Гражданского кодекса Российской Федерации преобразование юридического лица как одна из форм его реорганизации сопровождается существенным изменением его правового статуса и может быть связано с изменением формы собственности. Поэтому при преобразовании хозяйственного общества в акционерное создается юридическое лицо новой организационно-правовой формы, которое подлежит обязательной государственной регистрации. Следовательно, ценные бумаги, выпущенные созданным в результате преобразования акционерным обществом, подлежат регистрации в качестве эмиссии ценных бумаг.

Таким образом, при реорганизации путем преобразования хозяйственного общества в акционерное у реорганизованного акционерного общества возникает право на освобождение его номинальной суммы выпуска акций при их первичной эмиссии от уплаты налога на операции с ценными бумагами.

Вместе с тем, если в рамках одного юридического лица осуществляется выпуск, например, облигаций, которые по условиям выпуска должны по истечении некоторого времени быть конвертированы в акции, налог на операции с ценными бумагами должен уплачиваться с каждого выпуска. Обязательным условием выпуска как облигаций, так и акций является их государственная регистрация. Поскольку налог на операции с ценными бумагами уплачивается при регистрации выпуска ценных бумаг, ОАО обязано уплатить данный налог и при выпуске конвертируемых акций, и при выпуске обмениваемых на них облигаций.

Кроме того, освобождается от уплаты налога на операции с ценными бумагами номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок уставных фондов, производимых по решению Правительства Российской Федерации. Необходимо отметить, что некоторые организации пользуются правом, данным им п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (действует с 1 января 1999 г.) и п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н, в соответствии с которыми организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При осуществлении выпуска ценных бумаг в связи с увеличением уставного капитала на величину переоценок, проводимых предприятием самостоятельно на основании упомянутых выше документов, налог на операции с ценными бумагами должен уплачиваться.

В соответствии с Федеральным законом от 23.03.98 г. N 36-ФЗ "О внесении дополнений в ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами" не облагаются налогом:

номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, образованного в результате реорганизации в форме слияния, разделения или выделения акционерных обществ;

номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, не превышающая размера уставного капитала присоединяемого акционерного общества;

номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества;

номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при конвертации ранее размещенных акций одного типа в акции другого типа без изменения размера уставного капитала акционерного общества;

номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций.

Ставка налога на операции с ценными бумагами установлена в размере 0,8% номинальной суммы выпуска. Согласно ст. 3 Закона N 2023-1 в случае отказа в регистрации эмиссии налог возвращается.

Налог на операции с ценными бумагами, осуществленные в иностранной валюте, исчисляется в рублях при пересчете по курсу, устанавливаемому Банком России и действующему на дату регистрации эмиссии.

В период с 1 января 1999 г. (даты вступления в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации) по 18 августа 1999 г. (даты вступления в силу Федерального закона от 9.07.99 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации") исполнение последнего положения затруднялось существовавшей правовой коллизией, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) обязанность по уплате налога исполнялась в валюте Российской Федерации и никаких исключений из данного порядка не было предусмотрено.

В настоящее время второй абзац ст. 4 Закона N 2023-1 полностью согласуется с п. 3 ст. 45 НК РФ (в редакции Закона N 154-ФЗ), в соответствии с которым обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, но в случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Данная редакция сняла существовавшее более полугода противоречие.

Согласно ст. 5 Закона N 2023-1 сумма налога уплачивается плательщиком одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии и перечисляется в федеральный бюджет.

Законом N 2023-1 не установлены источники уплаты налога. Вместе с тем можно заключить, что уплата данного налога осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, поскольку в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с учетом дополнений и изменений), в состав внереализационных расходов включаются расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов.

В заключение необходимо сказать несколько слов о перспективах реформирования данного налога. Из проекта второй части НК РФ данный налог как самостоятельный платеж исключен. За регистрацию проспекта эмиссии ценных бумаг должна взиматься государственная пошлина в размере 0,8% номинальной суммы выпуска.


В.Нарежный,

ведущий специалист Департамента

налоговой политики Минфина России


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение