Учет для целей налогообложения ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, август 1999 г.)

Учет для целей налогообложения


Необходимость формирования методологии налогового учета вызвана требованиями налогового законодательства, так как при определении налогооблагаемой базы по отдельным налогам необходимо либо корректировать учетные данные, либо осуществлять дополнительные процедуры с целью формирования объектов налогообложения.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 23.07.98 г.) (далее - Закон N 129-ФЗ) основными целями законодательства о бухгалтерском учете являются обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Согласно п.п. "в" п. 4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н) (далее - Приказ N 34н) основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Иными словами, из представленных выше основных документов, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета, следует, что правильное и точное исчисление налогов и сборов как задача бухгалтерского учета не предусмотрено. Напротив, в действующих нормативных документах, регламентирующих порядок налогообложения, тот или иной объект определяется, как правило, для целей налогообложения, для целей формирования тех или иных налоговых показателей.

Таким образом, в практической деятельности бухгалтера возникает реальная необходимость накапливать информацию не только для целей ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, но и для формирования налогооблагаемой базы, поскольку наряду с бухгалтерской отчетностью организации должны представлять расчеты, справки, декларации по налогам. На наш взгляд, именно налоговый учет может обеспечить правильность расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет.

С учетом цели информационной базой для налогового учета являются данные бухгалтерского учета, данные внесистемного учета.

Информация может накапливаться и обобщаться в форме расчетов, справок и вспомогательных регистров.


Организация налогового учета


В настоящий момент методология налогового учета не определена, но действующими нормативными документами предусмотрен особый порядок определения объектов налогообложения. Таким образом, методы и приемы сбора и обработки информации могут быть установлены на предприятии исходя из принципов целесообразности и эффективности.

В первую очередь с учетом отраслевых особенностей бухгалтерского учета и налогообложения необходимо определить круг показателей, которые используются для целей налогообложения. Например, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56) (с изменениями от 28.12.94 г., 28.07.95 г., 27.03.96 г., 17.02.97 г.) информация о расчетах с бюджетом по налогам, уплачиваемым предприятием, и налогам с персонала этого предприятия накапливается на счете 68 "Расчеты с бюджетом". При этом аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов. Однако для оформления расчета (декларации) по налогу на добавленную стоимость необходимо обособить базы налогообложения в разрезе применяемых ставок.

Для оформления справки об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли необходимо определить прибыль в зависимости от планового объема реализации продукции (работ, услуг) и внереализационных доходов и расходов. Иными словами, показатель необходимо определить расчетным путем на основании планов деятельности предприятия. Кроме того, для заполнения расчета налога от фактической прибыли необходимо сформировать показатель валовой прибыли, отличающийся от показателя балансовой прибыли, сформированного в бухгалтерском учете.

Для заполнения расчета налога на имущество предприятия нужно определить показатель среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества и другие показатели, определяемые на основании данных бухгалтерского учета. После этого следует для каждого из них на основании требований налогового законодательства установить порядок расчета. Необходимо выявить все отличия в формировании показателя для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Например, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552) (с изменениями от 26.06, 1.07, 20.11.95 г., 21.03, 14.10, 22.11.96 г., 11.03, 31.12.97 г., 27.05, 5, 6, 11.09.98 г., 26.06, 12.07.99 г.) (далее - Положение о составе затрат) себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Однако для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

В соответствии с п. 3 Положения о составе затрат к нормируемым расходам относятся представительские расходы, расходы на рекламу, а также на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями. При этом следует учитывать, что не все установленные нормы применяются для целей корректировки. Так, в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 12.02.99 г. N 04-02-04/1 разъясняется, что из-за отсутствия установленных нормативов затрат на содержание служебного автотранспорта для целей налогообложения в бухгалтерском учете и при определении налогооблагаемой базы затраты на содержание служебных автомобилей учитываются в суммах фактически произведенных расходов.

Следует также иметь в виду, что в отдельных случаях методология бухгалтерского учета предполагает вариативность способов формирования отдельных статей затрат, а порядок налогообложения предусматривает единственно возможный метод. Например, в соответствии с п. 4.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) (утв. приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н) (далее - ПБУ 6/97) амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В то же время Положение о составе затрат определяет, что в себестоимость включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке (п.п. "х" п. 2).

Дополнительные разъяснения по данному вопросу даны в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 7.05.99 г. N 04-02-05/1, в котором подчеркивается, что ПБУ 6/97 действует в рамках бухгалтерского учета для целей формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой для внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности, а начисление амортизации для целей налогообложения производится в порядке, предусмотренном постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072.

Аналогичная ситуация сложилась с порядком отражения в бухгалтерском учете и налогообложением амортизации нематериальных активов. Согласно п. 56 Приказа N 34н амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В п.п. "ц" п. 2 Положения о составе затрат указано, что в себестоимость включается амортизация нематериальных активов по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации).

Следовательно, для целей налогообложения по налогу на прибыль из двух возможных способов амортизации, принимаемых для целей бухгалтерского учета, для целей налогообложения принимается один.

Кроме возможной корректировки затрат действующим законодательством предусмотрена корректировка налогооблагаемой прибыли. Например, в п. 82 Приказа N 34н указано, что в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации.

Пунктом 2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями от 22.01, 12.02.96 г., 18.03.97 г., 25.08.98 г., 29.03.99 г.) предусмотрено, что отрицательный результат от реализации и от безвозмездной передачи основных фондов, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, прибыль, сформированная в бухгалтерском учете для целей налогообложения, должна быть уменьшена на сумму убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества.

Все указанные выше и другие возможные отличия в порядке формирования объектов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения должны быть определены в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Очень существенный момент - выбор метода отражения выручки для целей налогообложения.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 1.07.95 г. N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" определен порядок формирования финансовых результатов для исчисления прибыли предприятиями.

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

В письме Госналогслужбы России от 5.01.96 г. N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы" разъяснено, что указанный порядок исчисления данных по реализации продукции (работ, услуг) распространяется также на определение налога на добавленную стоимость и спецналога, налога на пользователей автомобильных дорог и других налогов, которые определяются от выручки (валового дохода) от реализации выпущенной продукции (выполненного объема работ, оказанных услуг).

Согласно разъяснениям, приведенным в письме Минфина России от 1.10.97 г. N 04-02-11, начиная с 1 января 1995 г. при формировании учетной политики организации в соответствии с требованиями п.2.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", утвержденного приказом Минфина России от 28.07.94 г. N 100, а также п. 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170, должны соблюдать временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

В письме Госналогслужбы России от 30.08.96 г. N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" разъяснено, что применение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает расчет выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки (выполнения) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов. В связи с этим в утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 г. N 115 инструкции "О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности" речь идет только о методе определения выручки по отгрузке (п. 3.1).

Данное положение сохраняется в приказе Минфина России от 27.03.96 г. N 31 "О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году" (п. 17) и в приказе Минфина России от 12.11.96 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (с изменениями от 3.02, 21.11.97 г., 20.10.98 г.) (п. 3.1).

В процессе реформирования бухгалтерского учета в России некоторые из приведенных документов были изменены и доработаны, однако требование ведения бухгалтерского учета исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности сохранилось как в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н) (п. 10), так и в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) (утв. приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н): факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Таким образом, методология налогового учета зависит от выбора порядка формирования выручки для целей налогообложения. Если выручка формируется по моменту оплаты, у предприятия возникает еще большее расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

Следует обратить внимание на то, что п. 23 приказа Минфина России от 21.11.97 г. N 81н "О формировании годовой бухгалтерской отчетности" указано: "Организация, применяющая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, приводит отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о реализации и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При этом данные о налоговых платежах, исчисленных по двум методам, приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений".

Таким образом, организации не только обязаны обеспечивать ведение налогового учета, но и представлять сведения в составе отчетности. Однако действующее законодательство для целей исчисления налогов предполагает и иные возможные требования. Так, в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями от 16.07, 22.12.92 г., 6.03, 11.12.93 г., 27.10, 11.11, 23.12.94 г., 27.01, 26.06, 4.08, 27.12.95 г., 5.03, 21.06.96 г., 10.01, 28.06, 31.12.97 г., 21.07.98 г., 9.02, 31.03, 4.05.99 г.) объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году, при этом датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме.

Соответствующие изменения с 4 января 1998 г. внесены в инструкцию Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями от 1.09.95 г., 2.04, 11.07.96 г., 27.03, 8.12.97 г., 26.02, 15.06, 23.09.98 г., 28.04.99 г.), в которой ранее датой получения дохода в календарном году являлась дата начисления дохода физическому лицу в соответствующем календарном году.

Следовательно, для целей ведения налогового учета должно быть установлено, какие налоги возникают по моменту отгрузки (в соответствии с политикой, принятой в организации), а какие - по моменту оплаты (в соответствии с требованиями законодательства).

Следует учитывать, что метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет). Выбор того или иного метода зависит от условий хозяйствования предприятия и характера взаимоотношений с партнерами.

При определении выручки от реализации по мере отгрузки, а значит, и конечного финансового результата у предприятия возникает обязанность исчислить и уплатить все налоги в то время, когда реально денежные средства на его счет еще не поступили.

При сравнении двух указанных методов определения выручки от реализации можно сделать вывод, что получится различная величина прибыли за один и тот же отчетный период. При определении выручки по мере оплаты продукции прибыль от реализации будет меньше, чем при исчислении выручки по моменту отгрузки (в том случае, если в данном отчетном периоде оплата за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги не произведена или произведена не полностью), при этом реальная денежная масса будет меньше. В то же время применение метода по отгрузке влечет за собой уплату всех обязательных налогов, т.е. возникает потребность в реальных денежных средствах.

Специалисты* рекомендуют обратить внимание на тот факт, что для целей налогообложения налоговое законодательство дает собственное толкование определениям, которые по своему содержанию не совпадают с общепринятыми. Поэтому нужно изучить определения налогоплательщиков и объекты налогообложения, установленные законодательством, и выявить подобные разночтения.

Следует также отметить, что действующим законодательством предусмотрены различные периоды формирования бухгалтерской и налоговой отчетности. В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года.

В то же время действующее законодательство устанавливает различные сроки для формирования налогооблагаемой базы. В связи с этим у организации возникает необходимость периодически подводить итог деятельности с целью определения налогооблагаемой суммы и собственно суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, т.е. формировать налоговый календарь, предусматривающий периоды формирования налогооблагаемой базы, а также сроки расчетов с бюджетом.

Рекомендуется* различать налоги срочные и периодично-календарные. Срочные налоги имеют налоговый период, исчисляемый с момента возникновения объекта налогообложения (например, налог на приобретение автотранспортных средств исчисляется и уплачивается в течение пяти дней с момента приобретения). Периодично-календарные налоги исчисляются в течение определенного срока, установленного по календарю, и их в свою очередь можно разделить на ежемесячные, квартальные, годовые.

На наш взгляд, данная классификация не учитывает все требования законодательства, так как для отдельных видов налогов установлены и иные (промежуточные) сроки исчисления и уплаты налогов.

Информация для целей налогового учета может быть обобщена, например, следующим образом:


Налог Налоговый период Сроки расчетов с бюджетом
Срочные налоги
Налог на
приобретение
автотранспортных
средств
дата приобретения
+ 5 дней
дата приобретения + 5 дней
Периодично-календарные налоги
Ежемесячные налоги
НДС месяц не позднее 20 числа месяца, следу-
ющего за отчетным
Ежеквартальные налоги
Налог на имущес-
тво
квартал (расчет
составляется на-
растающим итогом
с начала года)
в пятидневный срок со дня, установ-
ленного для представления бухгал-
терского отчета за квартал, а по
годовым расчетам - в десятидневный
срок со дня, установленного для
представления бухгалтерского отчета
за год
Ежегодные налоги
Налог с владель-
цев автотранс-
портных средств
год ежегодно в сроки, установленные
законодательными (представительны-
ми) органами власти субъектов Рос-
сийской Федерации
Налоги с иными налоговыми периодами
Подекадные и др.

Данную таблицу можно дополнить такими показателями, как ставка налога, сумма платежа за предыдущий налоговый период (для налогов, по которым производятся кратные авансовые платежи) и др.

Как уже указывалось, представляемая отчетность должна содержать информацию о суммах налогов, исчисленных по данным как бухгалтерского учета, так и налогового; следовательно, информация в течение отчетного периода должна регистрироваться, накапливаться и обобщаться в специальных регистрах и прочих документах.

Информация в налоговом учете отражается на основании первичных учетных документов, к которым на данном уровне регистрации хозяйственной деятельности предприятия могут быть отнесены различные бухгалтерские справки и накопительные документы внесистемного учета.

В соответствии с действующим налоговым законодательством информация о налогооблагаемых объектах и о суммах налогов представляется в виде установленных форм (например, по основной группе налогов):


Налог на прибыль


Основание: инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями от 22.01, 12.02.96 г., 18.03.97 г., 25.08.98 г., 29.03.99 г.).

Документы:

Справка об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли;

Расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом;

Расчет налога от фактической прибыли;

Расчет налога на доходы от видеосалонов (видеопоказа), проката носителей с аудио-, видеозаписями, игровыми и иными программами (аудио-, видеокассеты, компакт-диски, дискеты и другие носители) и записей на них;

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".


Налог на добавленную стоимость


Основание: инструкция Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями от 23.01, 14.03, 22.08.96 г., 12.03, 29.12.97 г., 7.08.98 г.).

Документы:

Расчет (налоговая декларация) по налогу на добавленную стоимость.


Налог на имущество


Основание: инструкция Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (с изменениями от 12.07, 9.10.95 г., 5, 13.06.97 г., 2.04.98 г.).

Документы:

Расчет налога на имущество предприятия;

Расчет среднегодовой стоимости имущества предприятия.

Следует иметь в виду, что отдельные из представляемых документов носят вспомогательный характер (например, Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" или "Расчет среднегодовой стоимости имущества предприятия"), а часть расчетов носит характер промежуточной документации (например, Справка об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли или Расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом). Таким образом, для методологических целей установленные формы налоговой отчетности можно разделить на основные расчеты, промежуточные расчеты, вспомогательные расчеты.

Кроме того, для целей налогового учета на предприятии должно быть подготовлено обоснование применения тех или иных льгот. Информацию можно обобщить, например, в следующем виде:


Налог Основание Льготируемый объект
Налог
на
при-
быль
Инструкция Госналогслужбы России от
10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисле-
ния и уплаты в бюджет налога на при-
быль предприятий и организаций" (с
изменениями от 22.01, 12.02.96 г.,
18.03.97 г., 25.08.98 г., 29.03.99
г.)
Суммы, направленные на
финансирование капиталь-
ных вложений производст-
венного назначения
и т.д.    

Для правильного оформления расчетов с учетом требований действующего законодательства на предприятии должны быть разработаны налоговые регистры, в которых накапливается информация первичных учетных и иных документов. Такое обобщение информации позволит контролировать правильность исчисления налогов и избежать штрафных санкций в случае налоговой проверки.


Налоговый учет отдельных объектов


Рассмотрим на примерах особенности ведения налогового учета.


Учет затрат


Для расчета примем следующие условные данные (руб.):

объем выручки (включая налог на добавленную стоимость) - 3 600 000;

начисленная заработная плата - 360 000;

представительские расходы - 45 000;

расходы на рекламу - 60 000;

расходы на обучение - 100 000.

Письмом Минфина России от 6.10.92 г. N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" (с изменениями от 29.04.94 г., 19.10.95 г.) (далее - Письмо N 94) установлены следующие нормативы для исчисления предельных размеров представительских и рекламных расходов:


Объем выручки от реали-
зации продукции (работ,
услуг) или иной показа-
тель, используемый при
определении финансового
результата, в год
(включая налог на до-
бавленную стоимость)
Предельные размеры рас-
ходов на рекламу, прини-
маемых при налогообложе-
нии прибыли
Предельные размеры
представительских рас-
ходов, принимаемых при
налогообложении прибыли
До 2 млн.руб. включи-
тельно
2% от объема 0,5% от объема
От 2 млн.руб. до 50
млн.руб. включительно
40 тыс. руб. + 1,0% от
объема, превышающего 2
млн.руб.
10 тыс. руб. + 0,1% от
объема, превышающего
2 млн.руб.
Свыше 50 млн.руб. 528 тыс. руб. + 0,5% от
объема, превышающего 50
млн.руб.
58 тыс. руб. + 0,02% от
объема, превышающего 50
млн.руб.

При заключении договоров с профессиональными образовательными учреждениями на предоставление услуг предприятию по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров следует иметь в виду, что общая величина расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 2% расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

С учетом изложенного фактически произведенные затраты будут отражены в полном объеме в составе себестоимости, но для целей налогообложения необходимо их скорректировать в соответствии с установленными нормами.

Расчет можно составить в произвольной форме, однако, на наш взгляд, необходимо учесть требования по оформлению реквизитов, предъявляемые к первичным документам.


Расчет


Показатель Фактическая
сумма расходов
Сумма, принимаемая для
целей налогообложения
Отклонение
Представительские
расходы
45 000 11 600 -34 400
Расходы на рекла-
му
60 000 56 000 - 4 000
Расходы на обуче-
ние
100 000 72 000 - 28 000

Аналогичным образом могут быть рассчитаны другие нормируемые затраты:

затраты на содержание служебного автотранспорта;

компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

затраты на служебные командировки и др.

Полученные данные могут быть зафиксированы в накопительной ведомости (см. возможный вариант ведомости).


Накопительная ведомость


Данные бухгалтерского учета Данные налогового
учета
Ре-
гистр
бух-
гал-
тер-
ско-
го
учета
Корреспонден-
ция счетов
Содержание операции Документальное оформление Сумма по
данным
бухгал-
терского
учета,
руб.
Порядок
коррек-
тировки
Сумма
по данным
налогово-
го учета,
руб.
Дебет Кредит
Учет затрат
  счетов
учета
затрат
71, 76 Отражены представи-
тельские расходы
Авансовый отчет с прило-
жением первичных докумен-
тов, подтверждающих опла-
ту расходов, предусмот-
ренных сметой на проведе-
ние мероприятия по прог-
рамме
45 000 - 34
000
11 600
  счетов
учета
затрат
60, 76 Отражены расходы на
рекламу
Первичные учетные и рас-
четные документы, а также
подтверждение факта раз-
мещения рекламы
60 000 - 4 000 56 000
  счетов
учета
затрат
60, 76 Отражены расходы на
обучение
Договор с учебным заведе-
нием, первичные учетные и
расчетные документы
100 000 - 28
000
72 000
Учет основных средств и прочего имущества
  счетов
учета
затрат
02 Начислена амортизация
основных средств
Расчет 7 500 - 5 500 2 000
  счетов
учета
затрат
05 Начислена амортизация
нематериальных активов
Расчет 50 000 - 25
000
25 000
Исправление отчетных данных
  10 80 Исправление ошибки,
связанной с излишне
списанной в
предшествующем году
стоимостью материалов
Бухгалтерская справка   48 000 48 000
  02 80 Исправление ошибки,
связанной с излишне
начисленной в
предшествующем году
суммой амортизации
Бухгалтерская справка   14 000 14 000

Учет основных средств и прочего имущества


Учетной политикой организации установлено, что списание стоимости основных средств и нематериальных активов производится пропорционально объему продукции, т.е. начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В составе основных средств числится парник стоимостью 25 000 руб.

В соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" шифр амортизации 20365 и соответственно норма амортизации - 8% в год.

Объем производимой продукции в теплице - 300 т.

По моменту передачи основного средства в эксплуатации было определено, что данный парник может быть использован для производства 1000 т продукции.

Кроме того, за 250 000 руб. приобретено право на производство 1000 шт. изделий А стоимостью реализации 1200 руб. Фактически за год произведено 200 изделий.


Расчет


Показатель Фактическая
сумма расходов
Сумма, принимаемая для
целей налогообложения
Отклонение
Амортизация
основных
средств
7 500 2 000 -5 500
Амортизация
нематериаль-
ных активов
50 000 25 000 - 25 000

Таким образом, у предприятия возникает реальная необходимость в корректировке сумм амортизации для целей налогообложения.

За год в результате реализации основных средств был получен убыток 2500 руб., который в целях налогообложения не учитывается и не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Данные расчета по основным средствам и нематериальным активам также могут быть отражены в накопительной ведомости.


Исправление отчетных данных


Согласно п. 1.8 Приказа N 97 исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого годов (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если не установлен период, в котором совершены искажения, исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых самой организацией и контролирующими органами.

В случае установления в ходе проверки годового бухгалтерского отчета фактов занижения доходов или финансовых результатов из-за отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся, а отражаются в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения. Исправления при неправильном исчислении затрат на производство, допущенном в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно-заготовительных расходов) было искажено, а также допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году, производятся записями по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки".

В тех случаях, когда в затраты на производство продукции включены расходы, подлежащие отнесению в соответствии с действующим законодательством на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, либо другие источники или излишне начислены амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму указанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета "Прибыли и убытки".

Предположим, что по итогам работы за год организация имеет следующие показатели:


Показатели Сумма, руб.
Выручка 3 600 000
в том числе НДС 600 000
Себестоимость 1 800 000
Прибыль от реализации 1 200 000
Прочие операционные доходы -
Прочие операционные расходы 2 500
Прочие внереализационные до-
ходы
200 000
Прочие внереализационные рас-
ходы
115 000
Прибыль отчетного года 1 282 500

В результате самостоятельно проведенной проверки были выявлены следующие нарушения, относящиеся к предыдущему году:

излишне списана стоимость материалов - 48 000 руб.;

излишне начислена сумма амортизации - 14 000 руб.

Исправление ошибок должно быть оформлено бухгалтерскими справками, содержащими все реквизиты первичного документа, так как в соответствии с требованиями Приказа N 34н все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Это первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы, дата составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражениях); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документах могут приводиться дополнительные реквизиты. Данная информация также должна быть включена в накопительную ведомость.


(Продолжение следует)


Материалы рубрики

подготовлены экспертной группой

Международного еженедельника "Финансовая газета"


------------------------------------------------------------------------

* Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Демешева Е.В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: "Аналитика-Пресс", 1997. 120 с.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение