Распространяется ли действие части первой Налогового кодекса на внебюджетные фонды? (Выпуск 8, апрель 1999 г.)

Распространяется ли действие части первой Налогового кодекса на внебюджетные фонды?


В данной статье мы предлагаем обсудить один из самых актуальных вопросов в современном Российском законодательстве - распространяются ли положения части первой Налогового кодекса РФ на взносы во внебюджетные фонды? С принятием изменений в часть первую Налогового кодекса данная проблема стала еще более актуальной. На эту тему существует три точки зрения, каждая из которых подтверждается весомыми аргументами. Попробуем разобраться в данной ситуации.


Принятие части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) вызвало немало дискуссий, связанных с ее применением. Одним из самых спорных представляется вопрос о соотношении положений части первой НК РФ и "специального законодательства", регулирующего уплату страховых взносов во внебюджетные фонды*.

Конкретнее данный вопрос можно сформулировать следующим образом: распространяются ли положения части первой НК РФ на страховые взносы в социальные внебюджетные фонды, в связи с чем "специальное законодательство" должно действовать только в части, не противоречащей НК РФ, или отношения по установлению, введению и взиманию страховых взносов в настоящее время не являются объектом регулирования законодательства о налогах и сборах, в связи с чем до принятия части второй НК РФ следует руководствоваться только "специальным законодательством", а положения части первой НК РФ на взносы во внебюджетные фонды не распространяются? Почему именно до принятия части второй НК РФ? Потому что с введением в действие следующей части Кодекса данный вопрос будет однозначно решен. Поскольку одновременно вступит в силу ст. 13 НК РФ, которая прямо относит страховые взносы во внебюджетные фонды к числу федеральных налогов и распространяет на них действие Кодекса.

Решение проблемы соотношения "специального законодательства" и части первой НК РФ принципиально важно для плательщика. Это объясняется тем, что положения об ответственности, пенях и некоторые другие, предусмотренные в "специальном законодательстве", более жесткие, чем аналогичные нормы части первой НК РФ.

Сравним, например, следующие нормы:

в Федеральном законе от 30.03.99 N 56-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1999 год" размер штрафа установлен равным сумме недоимки; в соответствии со ст. 122 НК РФ штраф должен быть не более 20 или 40% от суммы недоимки;

статьей 9 Федерального закона N 56-ФЗ предусмотрено, что банки несут ответственность за несвоевременное перечисление сумм взносов плательщиков в размере 1% за каждый день от этих сумм; статьями 133 и 135 НК РФ установлена ответственность за аналогичное нарушение в размере в 5 раз меньше;

в той же статье Федерального закона N 56-ФЗ моментом уплаты страховых взносов в ПФР считается день списания средств плательщика с его расчетного счета; в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ таким моментом признается предъявление в банк поручения на уплату;

статьей 5 Федерального закона от 01.05.99 N 91-ФЗ "О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 1999 год" за несвоевременную уплату страховых взносов работодателей и граждан установлен размер пени в 0,3% суммы недоимки за каждый день просрочки; пунктом 4 ст. 75 НК РФ предусмотрена уплата пени в меньшем размере, т.е. 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за день просрочки (на сегодняшний день это составляет 0,2%).

Можно привести и другие примеры, когда плательщик сборов ставится "специальным законодательством" в более худшее положение по сравнению с НК РФ.

Фискальные органы придерживаются мнения, согласно которому к взносам во внебюджетные фонды должно применяться только "специальное законодательство". Обратимся к предыстории подобной позиции.

До принятия части первой НК РФ вопрос о статусе взносов во внебюджетные фонды возникал по разным поводам неоднократно (см., например, постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.98 N 7-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации на 1997 год" в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов", а также решение Верховного Суда РФ от 02.09.98 N ГКПИ 98-412 "О признании недействительными пунктов 6 и 7 Постановления Правительства РФ от 21 июля 1998 года N 800"). В итоге Суды уделили внимание правовой природе страховых взносов только в той мере, в которой это было необходимо для рассмотрения конкретных дел.

С принятием части первой НК РФ вопрос о правовом статусе взносов во внебюджетные фонды, скорее всего, так и не возник бы (т.е. вполне логично было бы распространить на взносы положения части первой НК РФ), если бы не один пункт Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В соответствии с последним абзацем статьи 2 данного Закона до введения в действие части второй Кодекса налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или во внебюджетный фонд, не установленные Законом РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (на настоящий момент действует в редакции от 08.07.99), не взимаются. Из буквального прочтения данного положения следует, что взносы во внебюджетные фонды уплачиваться не должны, поскольку их-то Закон РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации" и не предусматривал. Вывод, конечно, абсурдный. Вряд ли на это была направлена действительная воля законодателя. Платежи во внебюджетные фонды не могли прекратиться хотя бы потому, что это нарушало бы конституционные права граждан на пенсионное, социальное и медицинское обеспечение. Однако по данному вопросу разгорелась дискуссия. В результате вопрос был решен однозначно - платить взносы надо. Точка в споре поставлена в постановлении Пленумов ВС РФ N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ", согласно п. 1 которого правило, предусмотренное последним абзацем ст. 2 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ", не распространяется на обязательные взносы в социальные внебюджетные фонды, "поскольку обязанность их уплаты установлена не Основами, а специальными актами законодательства".

Отсюда можно сделать вывод о том, что, поскольку уплата взносов во внебюджетные фонды регулируется "специальным законодательством", следовательно, НК РФ, относящийся к законодательству о налогах и сборах, не распространяется на взносы во внебюджетные фонды.

Наверное, впервые эта мысль была высказана в статье заместителя Председателя ВАС РФ О.В. Бойкова "Часть первая Налогового кодекса: новое для арбитражных судов" ("Вестник ВАС РФ", N 11 за 1998 год, с. 90) и сразу была подхвачена в письмах Министерства по налогам и сборам РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС), Пенсионного фонда РФ и Минфина РФ. Следует особо подчеркнуть, что эта точка зрения не является обязательной для плательщиков, поскольку все эти письма не носят нормативного характера и даже не были опубликованы, а статья вообще представляет собой частное мнение отдельного специалиста.

Существенным моментом в поддержку сторонников "особого регулирования" взносов в социальные внебюджетные фонды стало принятие в марте - мае 1999 г. (т.е. уже после вступления в силу части первой НК РФ) двух Федеральных законов - от 30.03.99 N 56-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1999 год" и от 01.05.99 N 91-ФЗ "О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 1999 год". В данных нормативных актах предусмотрены отдельные положения, касающиеся ответственности плательщиков и начисления пеней, явно противоречащие Налоговому кодексу РФ.

(Не так давно были приняты также законы о бюджетах на 1999 год ФЗН и ФСС, однако они не содержат каких-либо положений, противоречащих НК РФ. Более подробно об уплате взносов во внебюджетные фонды в 1999 г. можно узнать из обзорной статьи на эту тему, которая будет опубликована в одном из ближайших номеров журнала).

Таким образом, законодатель как бы подтвердил, что действительная его воля была направлена на то, чтобы до принятия части второй НК РФ не распространять положения его части первой на взносы во внебюджетные фонды. Казалось бы, вопрос исчерпан, однако мы придерживаемся иной точки зрения и попытаемся обосновать правомерность распространения положений части первой НК РФ и на внебюджетные фонды. Наши аргументы следующие.


В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ, настоящий Кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы образуют законодательство Российской Федерации о налогах и сборах. Другими словами, Кодекс применяется к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует в том числе властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ. Таким образом, чтобы отношения по установлению, введению и взиманию взносов во внебюджетные фонды признать объектом регулирования законодательства о налогах и сборах, необходимо доказать, что взносы представляют собой по своей сути налоги.

(Высказывалось мнение о том, что страховые взносы в социальные фонды по своей сущности являются сборами (см., например, письма ПФР от 21.12.98 N ВБ-09-10/11244 "О Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П" и от 25.02.99 N ВБ-09-72/1870 "О Налоговом кодексе Российской Федерации"). Для того чтобы понять ошибочность данной позиции, достаточно, даже не вдаваясь в теорию налогового права, обратиться к определению понятия сбора, данному в ст. 8 НК РФ).

Согласно ст. 8 НК РФ, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Исходя из данной формулировки становится ясно, что взносы во внебюджетные фонды представляют собой налоговые платежи, поскольку соответствуют всем их признакам, а именно являются обязательными и индивидуально безвозмездными, что подтверждено Постановлением Конституционного Суда РФ от 24.02.98 N 7-П, а также решением ВС РФ от 02.09.98 N ГКПИ 98-412. Никакого иного "особого" статуса для взносов законодатель не предусмотрел. Выводы об их исключительности всего лишь умозаключения исполнительных органов, которые недостаточно обоснованы и не являются обязательными для плательщиков.

В качестве косвенного доказательства можно привести следующий аргумент. Если исходить из того, что нормы НК РФ не должны распространяться на внебюджетные фонды, становится не ясно, чем регулируется ответственность за неуплату взносов в ФЗН. Ранее применялись положения об ответственности Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которые теперь утратили силу. Получается, что на настоящий момент ответственность не установлена. Однако исполнительная власть быстро нашла выход, а именно - в соответствии с письмом МНС РФ N ВГ-6-08/469, Минтруда РФ N 3795-ВР от 08.06.99 "О порядке применения в 1999 году финансовых и иных санкций к плательщикам страховых взносов в Фонд занятости" за неуплату страховых взносов в ФЗН к плательщикам следует применять ответственность, установленную НК РФ. Спрашивается, на каком основании МНС РФ своими письмами устанавливает нормы, которые могут быть установлены только законом? Если же все-таки часть первая НК РФ распространяется на взносы в ФЗН, то, следовательно, она регулирует уплату взносов и в другие внебюджетные фонды.

С принятием Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в статьях Кодекса повсеместно появились указания на органы внебюджетных фондов. Можно сказать, что чаша весов в споре однозначно склоняется в пользу распространения положений части первой НК РФ на взносы во внебюджетные фонды. (Данный закон вступит в силу 17 августа 1999 г., за исключением отдельных положений. С комментарием изменений, внесенных в часть первую НК РФ, можно ознакомиться в одном из ближайших номеров журнала.)

Так, например, в НК РФ указано, что теперь органы внебюджетных фондов издают нормативные правовые акты о налогах и сборах, которые не должны противоречить НК РФ (ст. 4 Кодекса в новой редакции); также органы внебюджетных фондов прямо указаны в числе участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 7 ст. 9 Кодекса в новой редакции); введена новая статья 34.1 "Полномочия органов внебюджетных фондов". Особо следует отметить, что в Кодексе теперь содержится прямое указание на то, что правила, предусмотренные гл.11 НК РФ "Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" (в том числе и положения о неустойке), применяются также и к взносам во внебюджетные фонды (п. 3 ст. 72 Кодекса в новой редакции). Кроме того, определено, что постановка на учет налогоплательщиков в органах внебюджетных фондов производится только в соответствии со ст. 84 НК РФ (п. 11 ст. 84 НК РФ в новой редакции).

Мы привели только небольшую часть дополнений к НК РФ, касающихся внебюджетных фондов. Из этих положений видно, что законодатель определился со своей позицией, четко обозначив взносы во внебюджетные фонды как налоги, указав, что отношения по установлению, введению и взиманию страховых взносов в социальные внебюджетные фонды являются объектом регулирования законодательства о налогах и сборах и, соответственно, распространив на них действие положений части первой НК РФ. Если законодатель желал бы отсрочить этот момент, то в законе было бы специально указано, что положения части первой НК РФ распространяются в отношении фондов с момента вступления в силу части второй Кодекса. Однако это не сделано, в связи с чем приведенные выше нормы действуют непосредственно и не нуждаются в комментариях и объяснениях органов исполнительной власти.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что страховые взносы во внебюджетные фонды платить надо, но при этом следует руководствоваться положениями части первой НК РФ, которые распространяются на внебюджетные фонды с момента вступления в силу части первой Кодекса, то есть с 1 января 1999 г. Все остальные нормативные правовые акты, включая и федеральные законы, регулирующие деятельность органов внебюджетных фондов и уплату взносов, должны применяться в части, не противоречащей части первой НК РФ.

Третья точка зрения была недавно высказана руководителем Департамента налоговой политики Минфина РФ А. Иванеевым в статье "Новая точка отсчета в налоговых отношениях" ("Экономика и жизнь", N 30, 1999 г.). Соглашаясь с тем, что часть первая НК РФ распространяется на внебюджетные фонды, ДНП Минфина РФ отмечает, что полномочия Кодекса должны применяться при уплате взносов во внебюджетные фонды не с момента вступления в силу части первой (с 1 января 1999 г.), а с момента вступления в силу изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ, то есть с 17 августа 1999 г.


Таким образом, читателям было представлено три мнения по вопросу о том, с какого момента часть первая НК РФ должна распространяться на внебюджетные фонды. Кратко их резюмируем:

1) только с момента вступления в силу части второй Кодекса;

2) с момента вступления в силу первой части НК РФ, т.е. с 1 января 1999 г.;

3) с момента вступления в силу изменений и дополнений, внесенных в НК РФ, т.е. с 17 августа 1999 г.

Наиболее убедительной нам представляется вторая позиция, однако весомые аргументы имеются и в пользу двух других точек зрения. Какой из них отдать предпочтение, с уверенностью можно будет сказать только после того, как высшие судебные органы РФ выскажут свою позицию по данному вопросу с учетом внесенных в НК РФ изменений и дополнений.


М. Масленников,

(Выпуск 8, апрель 1999 г.)


------------------------------------------------------------------------

* Под "специальным законодательством", реализующим уплату страховых взносов во внебюджетные фонды, мы будем понимать, главным образом, федеральные законы о бюджетах Пенсионного фонда РФ (далее - ПФР РФ), Фонда обязательного медицинского страхования (далее - ФОМС), Фонда социального страхования (далее - ФСС) и Государственного фонда занятости населения РФ (далее - ФЗН), а также постановления Верховного Совета РФ и Правительства РФ, регулирующие деятельность этих фондов и устанавливающих порядок уплаты взносов.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение