Корректировка прибыли для целей налогообложения (О.Герман, "Финансовая газета", NN 43-44, октябрь-ноябрь 1999 г.)

Корректировка прибыли для целей налогообложения


Предположим, что организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате". Рассмотрим вопрос о расчете налогооблагаемой прибыли от реализации продукции.

При составлении бухгалтерской отчетности предприятия начиная с 1 января 1995 г. обязаны соблюдать принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. в бухгалтерском учете отражать факты хозяйственной деятельности в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.2.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденного приказом Минфина России от 28.07.94 г. N 1001). Исключение составляют только малые предприятия, которым предоставлено право ведения бухгалтерского учета по кассовому методу 2. Поэтому, если предприятие, не являясь малым, до сих пор сдавало отчетность, формируя ее на основе метода учета выручки от реализации "по оплате", оно нарушало установленные законодательством правила составления бухгалтерской отчетности, что не позволяло независимым аудиторским фирмам подтвердить достоверность отчетности организации.

В то же время согласно п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, предприятиям предоставлено право выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определять либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления денежных средств на счета в учреждения банков, а при расчете наличными деньгами - по поступлении средств в кассу предприятия), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. В условиях финансового кризиса, повлекшего взаимные неплатежи и отсутствие источников финансирования, большинство предприятий, стараясь отдалить платежи по налогам, предпочитает метод определения финансового результата для целей налогообложения по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ, услуг.

При использовании организацией метода определения выручки для целей налогообложения "по оплате" прибыль от реализации продукции, выявленная по данным бухгалтерского учета в соответствии с положениями действующего законодательства, для целей налогообложения подлежит корректировке, которая осуществляется по форме, установленной в приложении N 11 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее - Справка), введенной в состав налоговой отчетности Изменениями и дополнениями N 3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Поскольку в настоящее время отсутствуют какие-либо инструкции или методические рекомендации, регламентирующие порядок заполнения Справки, каждое предприятие разрабатывает свой порядок формирования показателей для заполнения Справки.

Заметим, что в периодической печати специалистами наиболее часто освещается порядок расчета налогооблагаемой прибыли предприятиями, которые ведут аналитический учет сумм, поступивших в погашение задолженности за реализованную продукцию. Как показала практика, наибольшие затруднения у бухгалтеров при составлении Справки вызывает расчет показателя, отражаемого в п."б" строки 2.1 (изменение величины себестоимости реализованной продукции), в случае отсутствия аналитического учета задолженности, т.е. тогда, когда в отчетном году поступила выручка за отгруженную продукцию прошлого года, выделить которую из общей суммы выручки не представляется возможным.

Рассмотрим различные варианты расчета сумм корректировки выручки от реализации продукции и себестоимости реализованной продукции (показатели, отражаемые по строке 2.1 Справки) с целью определения прибыли, подлежащей налогообложению, организациями, признающими выручку для целей налогообложения "по оплате".

Пример 1. Предприятие, определяющее выручку для целей налогообложения "по оплате", на начало 1999 г. имело дебиторскую задолженность на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по отгруженной в 1998 г. продукции в размере 700 тыс.руб. (в целях упрощения расчетов условно принимаем, что продукция не облагается НДС). Себестоимость неоплаченной продукции составляла 610 тыс.руб.

В I квартале 1999 г. предприятие отгрузило продукцию на сумму 870 тыс.руб., себестоимость которой составила 690 тыс.руб., во II - на сумму 1 030 тыс.руб. при ее себестоимости 820 тыс.руб., в III - на сумму 1 200 тыс.руб. при себестоимости 1 150 тыс.руб.

Допустим, что в I квартале 1999 г. поступила выручка в сумме 1 265 тыс.руб., в том числе за продукцию, отгруженную в 1998 г., - 600 тыс.руб., во II - 995 тыс.руб., в том числе за 1998 г. - 100 тыс.руб., в III - 1 540 тыс.руб.

В целях упрощения примера условно принимаем, что внереализационные доходы и расходы предприятия в каждом квартале равны нулю.

Налогооблагаемая прибыль в отчетном 1999 г. будет определяться на основании формы 2 "Отчет о прибылях и убытках" баланса организации за отчетный период с учетом данных Справки за предыдущий 1998 г.

В примерах они представлены в сокращенном виде.


Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчета налога от фактической прибыли" за ___ 1998 г.


N Показатель Сумма, тыс.pуб.
1 Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета 510
2 Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку
по моменту оплаты:
 
2.1 От реализации продукции (работ, услуг) в результате:  
а) изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (+, -) -700
б) изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ, ус-
луг), включая управленческие и коммерческие расходы (+, -)

+610
Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам "а" - "б" (+, -) -90
6 Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета налога от фактической
прибыли" (стр.1 +, - стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)

420

Определяем налогооблагаемую прибыль от реализации продукции за I квартал 1999 г.


Отчет о прибылях и убытках за I квартал 1999 г.


Показатель Код стр. За отчетный
период
За аналогичный период
прошлого года
1 2 3 4
Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом
налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
010 870  
Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг 020 690  
Прибыль (убыток) от реализации 050 180  
Прибыль (убыток) отчетного периода 140 180  

Показатели, отражаемые по строке 2.1 Справки, представлены в табл.1.


Таблица 1


тыс.руб.

Год Выручка Затраты Сумма корректировки
прибыли I квартала
1999 г.
по данным
бухгалтер-
ского учета
в том числе по данным
бухгалтер-
ского учета
в том числе
оплаченная в
I квартале
1999 г.
не оплаченная по
итогам I квартала
1999 г.
на оплаченную
долю выручки
на неоплаченную
долю выручки
1998 700 600 100
700 - 600
610 523
610 х 600
700
87
610 х 100
700
+77
600 - 523
1999 870 665 205
870 - 665
690 527
690 х 665
870
163
690 х 205
870
-42
-205 + 163
Итого   1 265         +35

Сумма выручки, на которую следует скорректировать налогооблагаемую прибыль (п."а" строки 2.1), определяется следующим образом:

выручка, не оплаченная покупателями за продукцию, отгруженную в I квартале 1999 г. (учитывается со знаком "минус"), складывается с выручкой, поступившей в I квартале 1999 г. в оплату продукции, отгруженной в 1998 г. (учитывается со знаком "плюс"): - 205 тыс.руб.+ = 600 тыс.руб. = +395 тыс.руб.

Для заполнения п."б" строки 2.1 себестоимость реализованной продукции корректируется в следующем порядке:

затраты, приходящиеся на неоплаченную выручку I квартала 1999 г. (учитываются со знаком "плюс"), складываются с затратами на продукцию 1998 г., оплаченную в I квартале 1999 г. (учитываются со знаком "минус"): +163 тыс.руб. - 523 тыс.руб. = -360 тыс.руб.


Справка за I квартал 1999 г.


N Показатель Сумма, тыс.pуб.
1 Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета 180
2 Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим
выручку по моменту оплаты:
 
2.1 от реализации продукции (работ, услуг) в результате:  
а) изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (+, -) +395
б) изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ,
услуг), включая управленческие и коммерческие расходы (+, -)

-360
Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам "а" - "б" (+, -) +35
6 Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета налога от факти-
ческой прибыли" (стр.1 +, - стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)

215

Для расчета показателей, определяющих налогооблагаемую прибыль за I полугодие 1999 г., обратимся к форме 2 баланса за соответствующий отчетный период.


Отчет о прибылях и убытках за I полугодие 1999 г.


Показатель Код стр. За отчетный
период
За аналогичный период
прошлого года
1 2 3 4
Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом
налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
010 1 900  
Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг 020 1 510  
Прибыль (убыток) от реализации 050 390  
Прибыль (убыток) отчетного периода 140 390  

Показатели за I полугодие 1999 г. представлены в табл.2.


Таблица 2


тыс.руб.

Год Выручка Затраты Сумма корректировки
прибыли I полугодия
1999 г.
по данным
бухгалтер-
ского учета
в том числе по данным
бухгалтер-
ского учета
в том числе
оплаченная в
I полугодии
1999 г.
не оплаченная по
итогам I полугодия
1999 г.
на оплаченную
долю выручки
на неоплаченную
долю выручки
1998 700 700 0
700 - 700
610 610
610 х 700
700
0
610 х 100
700
+90
700 - 610
1999 1 900 1 560 340
1 900 - 1 560
1 510 1 240
1 510 х 1 560
1 900
270
1 510 х 340
1 900
-70
-340 + 270
Итого   2 260         +20

При заполнении строки 2.1 Справки за I полугодие:

сумма выручки, на которую следует скорректировать налогооблагаемую прибыль (п."а" строки 2.1), определяется следующим образом: - 340 тыс.руб. + 700 тыс.руб.= + 360 тыс.руб., где 340 тыс.руб. - неоплаченная выручка за продукцию, отгруженную в I и II кварталах 1999 г.;

700 тыс.руб. - выручка, поступившая в I полугодии 1999 г. за продукцию 1998 г.;

сумма корректировки себестоимости реализованной продукции (строка 2.1 "б") рассчитывается так: + 270 тыс.руб. - 610 тыс.руб. = = -340 тыс. руб., где 270 тыс.руб. - себестоимость реализованной в I и II-кварталах 1999 г. продукции, не оплаченной покупателями; 610 тыс.руб. - себестоимость продукции, отгруженной в 1998 г. и оплаченной в 1999 г.


Справка за I полугодие 1999 г.


N Показатель Сумма, тыс.pуб.
1 Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета 390
2 Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим
выручку по моменту оплаты:
 
2.1 от реализации продукции (работ, услуг) в результате:  
а) изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (+, -) +360
б) изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ,
услуг), включая управленческие и коммерческие расходы (+, -)

-340
Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам "а" - "б" (+, -) +20
6 Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета налога от факти-
ческой прибыли" (стр.1 +, - стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)

410

Определяем налогооблагаемую прибыль от реализации продукции за 9 месяцев 1999 г.


Отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев 1999 г.


Показатель Код стр. За отчетный
период
За аналогичный период
прошлого года
1 2 3 4
Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом
налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
010 3 100  
Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг 020 2 660  
Прибыль (убыток) от реализации 050 440  
Прибыль (убыток) отчетного периода 140 440  

Показатели за 9 месяцев 1999 г. представлены в табл.3.


Таблица 3


тыс.руб.

Год Выручка Затраты Сумма корректировки
прибыли 9 месяцев
1999 г.
по данным
бухгалтер-
ского учета
в том числе по данным
бухгалтер-
ского учета
в том числе
оплаченная в
1999 г.
не оплаченная по
итогам 9 месяцев
1999 г.
на оплаченную
долю выручки
на неоплаченную
долю выручки
1998 700 700 0
700 - 700
610 610
610 х 700
700
0 +90
700 - 610
1999 3 100 3 100 0 2 660 2 660
2 660 х 3 100
3 100
0 0
Итого   3 800         +90

Как видно из таблицы, по итогам 9 месяцев 1999 г. вся реализованная предприятием продукция оплачена покупателями. Поэтому балансовая прибыль, полученная за 9 месяцев отчетного года, для целей налогообложения должна быть скорректирована лишь на финансовый результат, выявленный по оплаченной в 1999 г. продукции 1998 г.


Справка за 9 месяцев 1999 г.


N Показатель Сумма, тыс.pуб.
1 Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета 440
2 Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим
выручку по моменту оплаты:
 
2.1 от реализации продукции (работ, услуг) в результате:  
а) изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (+, -) +700
б) изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ,
услуг), включая управленческие и коммерческие расходы (+, -)

-610
Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам "а" - "б" (+, -) +90
6 Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета налога от факти-
ческой прибыли" (стр.1 +, - стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)

530

Пример 2. Условия в примере 2 те же, что и в примере 1. При этом не представляется возможным установить, какая доля выручки I и II кварталов 1999 г. поступила в оплату продукции, отгруженной в 1998 г.

Вариант 1. Показатели, отражаемые по строке 2.1 Справки за I квартал 1999 г., представлены в табл. 4.


Таблица 4

тыс.руб.

Выручка Затраты Выручка,
поступившая
в I квартале
1999 г.
Затраты на
продукцию,
оплаченную
в 1999 г.
Сумма корректировки
не оплаченная
покупателями
в 1998 г.
по данным бухгал-
терского учета за
I квартал 1999 г.
итого приходящиеся на
неоплаченную
выручку 1998 г.
на продукцию, от-
груженную в I квар-
тале 1999 г.
итого выручки от
реализации
продукции
себестоимости
реализованной
продукции
700 870 1 570 610 690 1 300 1 265 1 047
1 300 х 1 265
1 570
+395
1 265 - 8
70
-357
690 - 104
7

Справка за I квартал 1999 г.


N Показатель Сумма, тыс.pуб.
1 Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета 180
2 Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим
выручку по моменту оплаты:
 
2.1 от реализации продукции (работ, услуг) в результате:  
а) изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (+, -) +395
б) изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ,
услуг), включая управленческие и коммерческие расходы (+, -)

-357
Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам "а" - "б" (+, -) +38
6 Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета налога от факти-
ческой прибыли" (стр.1 +, - стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)

218

Аналогично рассчитываются показатели Справки в следующие отчетные периоды.

Показатели, отражаемые по строке 2.1 Справки за I полугодие 1999 г., представлены в табл.5.


Таблица 5

тыс.руб.

Выручка Затраты Выручка,
поступившая
в I полугодии
1999 г.
Затраты на
продукцию,
оплаченную
в 1999 г.
Сумма корректировки
не оплаченная
покупателями
в 1998 г.
по данным бухгал-
терского учета за
I полугодие 1999 г.
итого приходящиеся на
неоплаченную
выручку 1998 г.
на продукцию, от-
груженную в I полу-
годии 1999 г.
итого выручки от
реализации
продукции
себестоимости
реализованной
продукции
700 1 900
870 + 1 030
2 600 610 1 510
690 + 820
2 120 2 260
1 265 + 99
5
1 843
2 120 х 2 260
2 600
+360
2 260 - 1 900
-333
1 843 - 1 510

Справка за I полугодие 1999 г.


N Показатель Сумма, тыс.pуб.
1 Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета 390
2 Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим
выручку по моменту оплаты:
 
2.1 от реализации продукции (работ, услуг) в результате:  
а) изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (+, -) +360
б) изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ,
услуг), включая управленческие и коммерческие расходы (+, -)

-333
Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам "а" - "б" (+, -) +27
6 Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета налога от факти-
ческой прибыли" (стр.1 +, - стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)

417

Показатели, отражаемые по строке 2.1 Справки за 9 месяцев 1999 г., представлены в табл.6.


Таблица 6

тыс.руб.

Выручка Затраты Выручка,
поступи-
вшая
за 9
месяцев
1999 г.
Затраты
на
продук-
цию,
опла-
ченную
в 1999
г.
Сумма
корректировки
не
опла-
чен-
ная
по-
купа-
телям
и в
1998
г.
по
данным
бухгал-
тер-
ского
учета
за 9
меся-
цев
1999 г.
ито-
го
прихо-
дя-
щиеся
на
неоп-
ла-
ченную
выруч-
ку
1998
г.
на
продук-
цию,
отгру-
женную
за 9
месяцев
1999 г.
ито-
го
    выру-
чки
от
реали-
зации
про-
дук-
ции
себес-
тои-
мости
реа-
лизо-
ванной
продукц
ии
700 3100
1900+12
00
3800 610 2660
1510+115
0
3270 3800
2260+154
0
3270
3270х38
00
3800
+ 700
3800-3
100
-610
2660-32
70

Справка за 9 месяцев 1999 г.


N
п/п
Показатель Сумма,
тыс.руб
1

2


2.1
Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета

Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям,
определяющим выручку по моменту оплаты:

от реализации продукции (работ, услуг) в результате:

а) изменения выручки от реализации продукции (работ,
услуг) (+, -)

б) изменения величины себестоимости реализованной продукции
(работ, услуг), включая управ-
ленческие и коммерческие расходы (+, -)

Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам "а" - "б") (+,
-)
440






+ 700

- 610


+ 90
6 Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета налога от
фактической прибыли" (стр.1 +, -
стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)
530

Анализируя расчеты, мы видим, что и в примере 1, и в примере 2 налогооблагаемая прибыль за 9 месяцев (когда выручка за реализованную продукцию поступила в полном объеме!) равна 530 тыс.руб., что подтверждает правильность выбранной методики расчета.

Вариант 2. Предполагаем, что полученная в 1999 г. сумма выручки от реализации продукции поступила в первую очередь в погашение задолженности покупателей за отгруженную продукцию 1998 г.

Показатели, отражаемые по строке 2.1 Справки за I квартал 1999 г., приведены в табл.7.


Таблица 7

тыс.руб.

Год Выручка Затраты Сумма
кор-
ректи-
ровки
прибыли
I
квартала
1999 г.
  по
данным
бухгал-
тер-
ского
учета
в том числе по
данным
бухгал-
терско-
го уче-
та
в том числе  
    оплаченн
ая
в I
квартале
1999 г.
не
оплаченная
по итогам
I квартала
1999 г.
  на
оплачен-
ную долю
выручки
на
неопла-
ченную
долю
выручки
 
1998 700 700 0 610 610
610х700
700
0 +90
700-610
1999 870 565 305
870-565
690 448
690х565
870
242
690х305
870
-63
-305+242
Итого     1265       +27

Сумма выручки, на которую следует скорректировать налогооблагаемую прибыль (п. "а" строки 2.1), определяется следующим образом:

выручка, не оплаченная покупателями за продукцию, отгруженную в I квартале 1999 г. (учитывается со знаком "минус"), складывается с выручкой, поступившей в I квартале 1999 г. в оплату продукции, отгруженной в 1998 г. (учитывается со знаком "плюс"):- 305 тыс.руб. + 700 тыс.руб. = + 395 тыс.руб.

Сумма корректировки себестоимости реализованной продукции (п. "б" строки 2.1) рассчитывается в следующем порядке:

затраты, приходящиеся на неоплаченную выручку I квартала 1999 г. (учитываются со знаком "плюс"), складываются с затратами на продукцию 1998 г., оплаченную в I квартале 1999 г. (учитываются со знаком "минус"): + 242 тыс.руб. - 610 тыс.руб. = - 368 тыс.руб.


Справка за I квартал 1999 г.


N
п/п
Показатель Сумма,
тыс.руб
.
1

2


2.1
Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета

Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям,
определяющим выручку по моменту оплаты:

от реализации продукции (работ, услуг) в результате:

а) изменения выручки от реализации продукции (работ,
услуг) (+, -)

б) изменения величины себестоимости реализованной продукции
(работ, услуг), включая управ-
ленческие и коммерческие расходы (+, -)

Итого по строке 2.1 (сумма данных по строкам "а" - "б") (+,
-)
180






+ 395

- 368


+ 27
6 Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета налога от
фактической прибыли" (стр.1 +, -
стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)
207

Справки за первое полугодие и 9 месяцев 1999 г. будут иметь такой же вид, как и в примере 1 за аналогичный период, поскольку расчет показателей для данного примера будет совпадать с расчетом, представленным в примере 1 (см. табл. 2 и 3).

В заключение следует отметить, что принятая организацией методика расчета налогооблагаемой прибыли является элементом учетной политики и подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации: приказом, распоряжением и т.п.


О.Герман,

ведущий эксперт

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"



------------------------------

1. С 1 января 1999 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н. Требование своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности определено п.7 указанного документа.

2. Особенности бухгалтерского учета при кассовом методе учета доходов и расходов изложены в п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.98 г. N 64н и введенных в действие с 1 января 1999 г. До принятия указанного документа действовал порядок определения финансового результата, изложенный в п.2.2.7 Указаний по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 22.12.95 г. N 131.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.