Взаимозачет и бартер: различия в учете и налогообложении (Выпуск 18, сентябрь 1999 г.)

Взаимозачет и бартер: различия в учете и налогообложении


В настоящее время острая нехватка денежных средств привела к тому, что все большее распространение получают различные варианты расчетов без использования денежных средств.

Рассмотрим типичную ситуацию, с которой часто сталкиваются большинство российских предприятий.


Есть две организации: организация А производитель офисной мебели и организация Б торговая фирма, реализующая в розницу и оптом телевизоры. Организация А планирует приобрести у организации Б два телевизора. В качестве оплаты за телевизоры организация Б соглашается принять от организации А комплект производимой ею офисной мебели (два стола, две тумбочки и книжный шкаф). Все условия сделки сторонами согласованы. Остается лишь оформить сделку в письменной форме. При этом возникают два возможных варианта оформления отношений между организациями А и Б:

1) организации А и Б заключают между собой договор мены, согласно которому организация А передает в собственность организации Б комплект офисной мебели, а организация Б передает в собственность организации А два телевизора;

2) организации А и Б заключают между собой два договора купли-продажи, а затем взаимная задолженность организаций друг перед другом погашается путем проведения взаимозачета.

Оба предложенных варианта оформления описанной выше сделки приведут организации А и Б к желаемому результату: организация А получит в собственность два телевизора, организация Б комплект офисной мебели. При этом обе стороны не будут ничего должны друг другу.

Однако порядок бухгалтерского учета и, что особенно важно, налоговые последствия совершенных сделок будут очень сильно отличаться в зависимости от выбранного организациями варианта оформления отношений. Рассмотрим каждый из вариантов более подробно и попытаемся сделать вывод о том, какой из вариантов с точки зрения действующего бухгалтерского и налогового законодательства является на сегодняшний день менее сложным и трудоемким, а значит, более привлекательным.


******


Вариант 1 мена (бартер).

Отношения сторон по договору мены регулируются гл. 31 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ). Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Порядок бухгалтерского учета товарообменных операций имеет ряд специфических особенностей.

Во-первых, фактическая себестоимость имущества, приобретенного в обмен на другое имущество, определяется не на основании цены, указанной в договоре мены, а исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.06.98 N 25н; п. 3.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н). Это означает, что при принятии имущества, приобретенного по договору мены, на соответствующие счета учета цена договора мены никакого значения не имеет.

Во-вторых, порядок отражения в учете операций по реализации и приобретению имущества в рамках договора мены отличается от порядка отражения таких операций, осуществляемых на основании договоров купли-продажи. Статьей 570 ГК РФ установлено, что по общему правилу право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (если иное не установлено законом или договором мены). В соответствии с п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, бухгалтерский учет ведется организацией с соблюдением допущений имущественной обособленности организации, а также временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Поэтому операции по реализации и приобретению имущества на основании договора мены отражаются в бухгалтерском учете организаций следующим образом.

Обороты по реализации отгруженного организацией имущества отражаются на счетах реализации (46, 47, 48) в учете этой организации только при условии, что вторая сторона уже произвела отгрузку (п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина от 12.11.96 N 97). В противном случае отгруженное организацией имущество подлежит учету на счете 45 "Товары отгруженные" до того момента, пока вторая сторона не исполнит своих обязательств по договору мены, поскольку только после этого момента право собственности на отгруженное имущество перейдет ко второй стороне.

Стоимость поступившего по договору мены имущества приходуется организацией на счета учета имущества (01, 10, 12 и т.д.) при условии, что эта организация уже исполнила свои обязательства по договору мены и произвела отгрузку имущества в адрес второй стороны. В противном случае стоимость полученного имущества должна учитываться организацией на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", поскольку право собственности на это имущество перейдет к организации только после того, как она произведет отгрузку имущества в адрес второй стороны.

Порядок исчисления налогов при осуществлении товарообменных сделок также имеет свои особенности.

Изложенный выше порядок бухгалтерского учета бартерных операций показывает, что при реализации имущества по договору мены операции по реализации выбывающего имущества и операции по оприходованию поступающего по договору имущества производятся в учете каждой стороны одновременно в том отчетном периоде, когда последняя сторона выполнит свои обязательства по договору. Это означает, что для целей налогообложения момент отгрузки имущества по договору мены совпадает с моментом оплаты, поэтому выручка от реализации имущества по договору мены учитывается для целей налогообложения всегда в том отчетном периоде, когда обе стороны выполнят свои обязательства, независимо от того, какой метод определения выручки для целей налогообложения применяется каждой стороной договора (по отгрузке или по оплате). Это правило действует при налогообложении товарообменных операций при условии, что законом или самим договором мены не установлен иной момент перехода права собственности на обмениваемые товары.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения выручка от реализации имущества по договору мены принимается в сумме, равной цене договора мены. В то же время товарообменные (бартерные) сделки включены в перечень сделок, по которым налоговым органам предоставлено право осуществлять контроль правильности применения цен (см. п. 2 ст. 40 НК РФ). Поэтому если стоимость обмениваемого имущества, зафиксированная в договоре мены, отличается более чем на 20% от рыночной цены на идентичное имущество, то на основании п. 3 ст. 40 НК РФ налоговые органы могут вынести решение о доначислении налогов и пени исходя из рыночных цен на соответствующее имущество. Этот момент обязательно нужно учитывать организациям, реализующим имущество по договору мены, при установлении цены договора.

На сегодняшний день остается неурегулированным вопрос о порядке определения суммы НДС, подлежащей возмещению (зачету) из бюджета, по товарам, приобретенным в рамках договора мены. Данная проблема объясняется тем, что покупной стоимостью товаров (имущества), приобретенных по договору мены, признается не договорная стоимость, а балансовая стоимость имущества, переданного в обмен. Поэтому и возникает вопрос о том, какую сумму НДС можно зачесть: всю сумму НДС, которая указана в договоре, или только ту часть, которая приходится на балансовую стоимость имущества, переданного в обмен. Никаких официальных разъяснений на этот счет до сих пор нет.

Позиция московских налоговых органов по этому вопросу была высказана в частных консультациях и заключается в следующем. Определение суммы НДС, подлежащей возмещению (зачету) из бюджета, по товарам, приобретенным в рамках договора мены, производится исходя из покупной стоимости приобретенного имущества. Поскольку покупная стоимость имущества, приобретенного по договору мены, определяется не на основании цены договора, а исходя из балансовой стоимости переданного в обмен имущества, то к зачету принимается не та сумма НДС, которая указана в договоре мены (исходя из цены договора), а только та часть, которая приходится на балансовую стоимость переданного в обмен имущества.

Изложенная выше позиция московских налоговых органов, по нашему мнению, не безупречна. В соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее Инструкция) к зачету (возмещению) должна приниматься сумма НДС, фактически уплаченная поставщику материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Поскольку стоимость обмениваемых товаров признается одинаковой (если самим договором не установлено иное), то и сумма НДС, уплаченная поставщику за приобретенный по договору мены товар, должна совпадать с суммой НДС, исчисленной с выручки от реализации товара, переданного в обмен.

Таким образом, в настоящее время налогоплательщикам, приобретающим товары по договорам мены, приходится самостоятельно выбирать тот вариант зачета НДС, который кажется им наиболее правильным (учитывая приведенные выше аргументы). При этом необходимо иметь в виду, что в случае разногласий с налоговыми органами налогоплательщикам придется отстаивать свою позицию в суде.


Рассмотрим теперь порядок бухгалтерского учета и налогообложения бартерных сделок на примере ситуации, изложенной в начале статьи. При этом порядок зачета НДС покажем, исходя из варианта, предлагаемого московскими налоговыми органами. Предположим, что организации А и Б решили заключить между собой договор мены, в соответствии с которым организация А передает в собственность организации Б комплект офисной мебели в обмен на два телевизора. Стоимость обмениваемого имущества установлена договором мены в размере 15 000 руб. (в том числе НДС 20% 2500 руб.). Поскольку в большинстве случаев стороны договора мены исполняют свои обязательства передать соответствующие товары не одновременно, предположим, что организация А передала мебель организации Б раньше, чем организация Б исполнила свои обязательства по передаче телевизоров.


Организация А - производитель мебели.

Будем исходить из того, что балансовая стоимость (фактическая себестоимость) мебели составляет 9600 руб. Выручка для целей налогообложения определяется организацией А по оплате.

На дату отгрузки мебели в адрес организации Б делается проводка:

1. Дебет 45 Кредит 40 9600 руб. списана себестоимость отгруженной мебели.

Бухгалтерский учет на дату поступления телевизоров от организации Б:

2. Дебет 41 (12) Кредит 46 9600 руб. оприходованы телевизоры, поступившие от организации Б, по цене, равной балансовой стоимости мебели.

3. Дебет 19 Кредит 46 1920 руб. начислен НДС по оприходованным телевизорам (9600 х 0,2 = 1920).

4. Дебет 46 Кредит 68 1920 руб. начислен НДС по реализованной мебели (со стоимости, отраженной на счете 46).

5. Дебет 81 Кредит 68 580 руб. доначислен НДС по реализованной мебели, приходящийся на разницу между ценой мебели, установленной в договоре мены, и суммой, отраженной на счете 46 ((15 000 - 9600 - 1920)/1,2 х 0.2 = 580).

6. Дебет 46 Кредит 45 9600 руб. списана себестоимость реализованной мебели.

7. Дебет 26 Кредит 67 313 руб. начислен налог на пользователей автодорог по ставке 2,5% от выручки от реализации мебели (без НДС), определенной исходя из цены договора мены ((15 000 - 2500) х 0,025 = 313).

8. Дебет 46 Кредит 26 313 руб. списаны общехозяйственные расходы на себестоимость реализованной мебели (такая проводка возможна, если учетной политикой организации предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 46 см. п. 3.4 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97).

9. Дебет 80 Кредит 46 313 руб. выявлен убыток от реализации мебели по договору мены.

10. Дебет 80 Кредит 68 188 руб. начислен налог на содержание жилищного фонда в размере 1,5 % от суммы выручки от реализации мебели (без НДС), определенной исходя из цены договора мены ((15 000 - 2500) х 0,015 = 188).

В результате по данным бухгалтерского учета будет выявлен убыток от реализации мебели в размере 501 руб. (313 + 188 = 501).

При исчислении налога на прибыль (убыток) от реализации продукции определяется как разница между выручкой от реализации продукции (без НДС) и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (п. 3 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль в данном случае будет приниматься цена, указанная в договоре мены, т.е. 15 000 рублей (в том числе НДС 2500 руб.). По данным бухгалтерского учета выручка от реализации мебели (без НДС) составила 9600 руб. (см. проводку 2). Поэтому при исчислении налога на прибыль размер выручки, отраженный на счете 46, должен быть увеличен на 2900 руб. (12 500 - 9600 = 2900).

Таким образом, размер налогооблагаемой прибыли составит в данном случае 2399 руб. (2900 - 501 = 2399).

11. Дебет 81 Кредит 68 840 руб. начислен налог на прибыль по ставке 35% (2399 х 0,35 = 840).


Организация Б торговая фирма.

Будем исходить из того, что балансовая стоимость телевизора 5000 руб. Выручка для целей налогообложения определяется организацией Б по отгрузке.


На дату поступления мебели от организации А делается проводка:

1. Дебет 002 15 000 руб. оприходована мебель в оценке, предусмотренной договором.

На дату отгрузки телевизоров в адрес организации А:

2. Кредит 002 15 000 руб. списана стоимость мебели.

3. Дебет 41 (12) Кредит 46 10 000 руб. оприходована мебель, поступившая от организации А, по цене, равной балансовой стоимости телевизоров.

4. Дебет 19 Кредит 46 2000 руб. начислен НДС по оприходованной мебели (10 000 х 0,2 = 2000).

5. Дебет 46 Кредит 68 2000 руб. начислен НДС по реализованным телевизорам (со стоимости, отраженной на счете 46).

6. Дебет 81 Кредит 68 500 руб. доначислен НДС по реализованным телевизорам, приходящийся на разницу между ценой телевизоров, установленной в договоре мены, и суммой, отраженной на счете 46 ((15 000 - 10 000 - 2000)/1,2 х 0,2 = 500).

7. Дебет 46 Кредит 41 10 000 руб. списана покупная стоимость реализованных телевизоров.

8. Дебет 44 Кредит 67 63 руб. начислен налог на пользователей автодорог по ставке 2,5 % от разницы между продажной стоимостью телевизоров (без НДС), определенной исходя из цены договора мены, и покупной стоимостью телевизоров (без НДС) ((12 500 - 10 000) х 0,025 = 313).

9. Дебет 46 Кредит 44 63 руб. списаны издержки обращения.

10. Дебет 80 Кредит 46 63 руб. выявлен убыток от реализации телевизоров по договору мены.

11. Дебет 80 Кредит 68 38 руб. начислен налог на содержание жилищного фонда в размере 1,5% от разницы между продажной стоимостью телевизоров (без НДС), определенной исходя из цены договора мены, и покупной стоимостью телевизоров (без НДС) ((12 500 - 10 000) х 0,015 = 38).

В результате по данным бухгалтерского учета будет выявлен убыток от реализации телевизоров в размере 101 руб. (63 + 38 = 101).

При исчислении налога на прибыль размер выручки, отраженный на счете 46, увеличивается на 2500 руб. (12 500 - 10 000 = 2500).

Таким образом, размер налогооблагаемой прибыли составит в данном случае 2399 руб. (2500 101 = 2399).

12. Дебет 81 Кредит 68 840 руб. начислен налог на прибыль по ставке 35% (2399 х 0,35 = 840).


******


Вариант 2 - взаимозачет.


Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. Для зачета необходимо наличие трех условий:

1) обязательства сторон должны быть встречными, т.е. при зачете двух обязательств должник по одному обязательству должен быть кредитором по второму обязательству;

2) обязательства сторон должны быть однородными, т.е. обязательства должны иметь однородный предмет, которым чаще всего выступают деньги;

3) зачет может производиться в отношении обязательств, срок исполнения по которым уже наступил либо срок исполнения которых не указан или определен моментом до востребования.

Статья 411 ГК РФ устанавливает перечень случаев недопустимости зачета. В основном эти случаи касаются обязательств перед гражданами. Применительно к обязательствам (требованиям) юридических лиц в соответствии со ст. 411 ГК РФ зачет требований не допускается, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек. Такая формулировка означает, что гражданское законодательство допускает зачет требований, по которым срок исковой давности истек, но только в том случае, если ни одна из сторон не возражает против проведения такого зачета.

При проведении зачета взаимных требований между двумя организациями погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств.

Для проведения зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). Это означает, что для проведения зачета согласия второй стороны не требуется. Но в то же время у второй стороны остается право оспаривать как действительность предъявленного к зачету требования, так и наличие условий, необходимых для проведения зачета.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Такие документы служат первичными учетными документами, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета. В этой связи, для того чтобы отразить в учете операции по взаимозачету задолженностей, стороны должны в обязательном порядке иметь документ, подтверждающий факт проведения взаимозачета.

Гражданское законодательство не содержит никаких специальных требований к форме документа для оформления взаимозачета, поэтому стороны имеют право составить такой документ в любой форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам п. 2 ст. 9 вышеуказанного Закона о бухгалтерском учете. Например, документом, подтверждающим факт проведения взаимозачета между двумя организациями, может служить дополнительное соглашение о проведении зачета взаимных требований к основным договорам, подписанное обеими сторонами.

Законодательством о бухгалтерском учете не устанавливается какой-либо особый порядок отражения в учете операций по зачету взаимных требований. Поэтому в этой ситуации необходимо руководствоваться общими правилами отражения в учете хозяйственных операций.

Поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) производится сторонами на основании отдельных самостоятельных договоров (договор купли-продажи, договор подряда, договор возмездного оказания услуг и т.д.). Поэтому операции по реализации товаров (работ, услуг), с одной стороны, и по приобретению товаров (работ, услуг), с другой стороны, отражаются в учете организаций в общеустановленном порядке исходя из условий каждого конкретного договора с соблюдением допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Документ о проведении взаимозачета, оформленный надлежащим образом, будет служить основанием для отражения операции по взаимному зачету задолженностей на счетах бухгалтерского учета. Проведение взаимозачета отражается в учете проводкой Дебет 60 (76) Кредит 62 (76), которая делается на сумму зачета, согласованную сторонами. Если суммы встречных обязательств сторон равны, то кредиторская и дебиторская задолженности, отраженные на счетах расчетов, будут в результате проведения зачета погашены полностью. Если же суммы обязательств не совпадают, то у одной из сторон останется непогашенной часть кредиторской задолженности, а у второй часть дебиторской задолженности.

Поскольку при проведении взаимозачета происходит погашение дебиторских и кредиторских задолженностей (прекращение взаимных обязательств сторон), то для целей налогообложения проведение взаимозачета приравнивается к оплате. Это означает, что если организация согласно своей учетной политике определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то задолженность покупателя за отгруженную продукцию, погашенная путем взаимозачета задолженностей, будет считаться оплаченной покупателем в момент проведения зачета (на дату подписания документа о проведении зачета). Поэтому при проведении взаимозачетов обязанность по начислению и уплате налогов возникает у организаций, определяющих выручку для целей налогообложения по оплате, в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет.

С другой стороны, если организация погашает свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, то указанные товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет. Поэтому покупатель материальных ресурсов, погашающий свою задолженность перед поставщиком этих ресурсов путем проведения зачета встречных требований, получает возможность предъявить НДС по приобретенным материальным ресурсам к зачету (возмещению из бюджета) в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет (при условии выполнения всех остальных требований для зачета НДС, установленных Инструкцией N 39, а также при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры поставщика).


Вернемся теперь к ситуации, описанной в начале статьи, и рассмотрим порядок учета и налогообложения совершаемых организациями операций в том случае, если стороны выберут второй вариант оформления отношений (взаимозачет).

Организации А и Б заключают между собой два договора купли-продажи:

1. Договор купли-продажи, согласно которому организация А (продавец) продает организации Б (покупателю) комплект офисной мебели общей стоимостью 15 000 руб. (в том числе НДС 20% 2500 руб.).

2. Договор купли-продажи, согласно которому организация Б (продавец) продает организации А (покупателю) два телевизора по цене 7500 руб. за штуку общей стоимостью 15 000 руб. (в том числе НДС 20% 2500 руб.).

Обоими договорами предусмотрено, что оплата товара будет производиться покупателем после получения товара.

После того как организации А и Б выполнят свои обязательства по поставке товаров (т.е. организация А поставит в адрес организации Б комплект мебели, а организация Б поставит в адрес организации А оба телевизора), стороны заключают между собой соглашение о проведении взаимозачета. В результате обязательства сторон друг перед другом по обоим договорам купли-продажи полностью прекращаются.


Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения совершенных сделок у каждой из организаций.


Организация А производитель мебели.

Будем исходить из того, что балансовая стоимость (фактическая себестоимость) мебели составляет 9600 руб. Выручка для целей налогообложения определяется организацией А по оплате.


Отгрузка мебели в адрес организации Б на основании первого договора купли-продажи:

1. Дебет 62 Кредит 46 15 000 руб. отражена реализация комплекта мебели по договорной стоимости (проводка делается на дату отгрузки, если договором не установлен иной момент перехода права собственности п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности).

2. Дебет 46 Кредит 76 /НДС 2500 руб. начислен НДС со стоимости реализованной мебели.

3. Дебет 46 Кредит 40 9600 руб. списана себестоимость отгруженной мебели.

4. Дебет 46 Кредит 80 2900 руб. выявлена прибыль от реализации мебели.

Поступление телевизоров от организации Б на основании второго договора купли-продажи:

5. Дебет 12 (41) Кредит 60 12 500 руб. оприходованы телевизоры, поступившие от организации Б.

6. Дебет 19 Кредит 60 2500 руб. НДС по приобретенным телевизорам.

После подписания соглашения о проведении взаимозачета:

7. Дебет 60 Кредит 62 15 000 руб. погашены взаимные обязательства сторон.

8. Дебет 76 /НДС Кредит 68 2500 руб. НДС со стоимости реализованной мебели начислен к уплате в бюджет.

9. Дебет 68 Кредит 19 2500 руб. НДС по приобретенным телевизорам отнесен на расчеты с бюджетом.

10. Дебет 26 Кредит 67 313 руб. начислен налог на пользователей автодорог в размере 2,5 % от суммы выручки (без НДС) от реализации мебели.

11. Дебет 80 Кредит 68 188 руб. начислен налог на содержание жилищного фонда в размере 1,5 % от суммы выручки (без НДС) от реализации мебели.

В конечном итоге налогооблагаемая прибыль организации А составит 2399 руб. (2900 (проводка 4) - 313 (проводка 10) - 188 (проводка 11) = 2399).


Организация Б торговая фирма.

Будем исходить из того, что балансовая стоимость телевизора 5000 руб. Выручка для целей налогообложения определяется организацией Б по отгрузке.


Отгрузка телевизоров в адрес организации А на основании второго договора купли-продажи:

1. Дебет 62 Кредит 46 15 000 руб. отражена реализация телевизоров по договорной стоимости (проводка делается на дату отгрузки, если договором не установлен иной момент перехода права собственности).

2. Дебет 46 Кредит 68 2500 руб. начислен НДС со стоимости реализованных телевизоров.

3. Дебет 46 Кредит 41 10 000 руб. списана себестоимость отгруженных телевизоров.

4. Дебет 44 Кредит 67 63 руб. начислен налог на пользователей автодорог в размере 2,5 % от суммы разницы между продажной ценой телевизоров (без НДС) и покупной стоимостью телевизоров (без НДС).

5. Дебет 46 Кредит 44 63 руб. издержки обращения списаны на себестоимость реализованных телевизоров.

6. Дебет 46 Кредит 80 2437 руб. выявлена прибыль от реализации телевизоров.

7. Дебет 80 Кредит 68 38 руб. начислен налог на содержание жилищного фонда в размере 1,5 % от суммы разницы между продажной ценой телевизоров (без НДС) и покупной стоимостью телевизоров (без НДС).

Поступление мебели от организации А на основании первого договора купли-продажи:

8. Дебет 12 (41) Кредит 60 12 500 руб. оприходована мебель, поступившая от организации А.

9. Дебет 19 Кредит 60 2500 руб. НДС по приобретенной мебели.

После подписания соглашения о проведении взаимозачета:

10. Дебет 60 Кредит 62 15 000 руб. погашаются взаимные обязательства сторон.

11. Дебет 68 Кредит 19 2500 руб. НДС по приобретенной мебели отнесен на расчеты с бюджетом.


В конечном итоге налогооблагаемая прибыль организации Б составит 2399 руб. (2437 (проводка 6) - 38 (проводка 7) = 2399).


******


Рассмотрев оба варианта оформления отношений между организациями А и Б, можно сделать следующие выводы:

1) порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций, совершаемых сторонами по договору мены, оказывается более сложным и трудоемким, поскольку как бухгалтерское, так и налоговое законодательство содержит ряд специальных положений в отношении товарообменных операций;

2) порядок зачета НДС при товарообменных операциях на сегодняшний день не урегулирован. Тот порядок исчисления НДС, который предлагается московскими налоговыми органами (и который был рассмотрен нами на конкретных примерах), ставит организации в крайне невыгодное положение, поскольку начисление НДС к уплате в бюджет производится исходя из цены договора мены, а зачет НДС исходя из балансовой стоимости обмениваемого имущества. Поэтому если цена договора превышает балансовую стоимость обмениваемого имущества, то организациям приходится производить уплату в бюджет суммы НДС, приходящейся на разницу в ценах. Так, в нашем примере организации А придется заплатить в бюджет сумму НДС в размере 580 руб., а организации Б в размере 500 руб. В то же время при втором варианте оформления отношений (при взаимозачете) суммы НДС, начисленные к уплате и к возмещению, совпадают;

3) правильность применения цены, установленной в договоре мены, может контролироваться налоговыми органами. Если же поставка товаров осуществляется на основании независимых договоров купли-продажи, то контроль применяемых цен со стороны налоговых органов производится, если только имеют место случаи, указанные в п. 2 ст. 40 НК РФ (взаимозависимые лица, колебание применяемых цен, внешнеторговые сделки).


Таким образом, следует признать, что с точки зрения действующего бухгалтерского и налогового законодательства договор мены является на сегодняшний день не очень привлекательным для хозяйствующих субъектов.


АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 18, сентябрь 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.