Зачет НДС при закупке материальных ценностей через подотчетное лицо (Выпуск 18, сентябрь 1999 г.)

Зачет НДС при закупке материальных ценностей через подотчетное лицо


В настоящее время одним из спорных является вопрос о порядке зачета НДС по товарно-материальным ценностям (ТМЦ), приобретенным предприятием за наличный расчет через подотчетное лицо*).

Как показывает анализ писем, поступающих в редакцию, основные споры возникают между предприятиями и налоговыми органами в той ситуации, когда у подотчетного лица возникает перерасход по авансовому отчету. При этом существуют две диаметрально противоположные точки зрения на порядок возмещения НДС в описанной ситуации:

предприятие имеет право возместить НДС по приобретенным ТМЦ в том отчетном периоде, когда эти ТМЦ были оплачены поставщику и когда был утвержден авансовый отчет подотчетного лица;

предприятие имеет право зачесть НДС по приобретенным ТМЦ только после того, как погасит свою задолженность перед подотчетным лицом.


Приходится констатировать тот факт, что как налоговые органы на местах, так и Департамент налоговой политики Минфина РФ придерживаются второй точки зрения. При этом сразу следует отметить, что никаких официальных разъяснений по этому вопросу ни Министерство РФ по налогам и сборам, ни Минфин РФ не издавали. Свое мнение по данному вопросу высказывали лишь некоторые чиновники в частных письмах (консультациях), представляющих собой ответы на частные вопросы отдельных налогоплательщиков (см., например, письма Минфина РФ от 30.12.97 N 04-03-11, от 30.11.98 N 04-03-05). При этом никаких веских аргументов, основанных на нормах действующего законодательства, в упомянутых письмах не содержится.

В этой связи мы предлагаем читателям рассмотреть данную проблему более подробно и разобраться в сути отношений, возникающих между всеми сторонами сделки.


В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее Закон о НДС) к возмещению из бюджета принимаются суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, для правильного решения вопроса о зачете НДС необходимо четко определить тот момент, в котором НДС считается уплаченным поставщику.


Подотчетным лицом признается работник предприятия, получивший авансом денежные средства из кассы предприятия для осуществления каких-либо расходов по поручению предприятия (в данном случае для закупки ТМЦ). Рассмотрим отношения, возникающие между продавцом ТМЦ (предприятие А), покупателем ТМЦ (предприятие Б) и подотчетным лицом (работником предприятия Б), с точки зрения гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства.


С точки зрения гражданского законодательства.


Подотчетное лицо, закупающее ТМЦ по поручению предприятия Б, действует при этом от имени и в интересах предприятия Б, т.е. выступает в качестве представителя предприятия Б. В соответствии со ст. 182 ГК РФ сделка, совершенная представителем, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого.

После выполнения поручения предприятия (после приобретения ТМЦ) подотчетное лицо обязано представить авансовый отчет об израсходованных суммах. При этом израсходованная сумма может быть как меньше, так и больше суммы полученного аванса. Возникновение перерасхода это достаточно распространенная ситуация в хозяйственной деятельности практически всех предприятий и организаций. Представленный подотчетным лицом авансовый отчет в обязательном порядке утверждается руководителем предприятия. Утверждение авансового отчета фактически означает одобрение совершенной подотчетным лицом сделки. В этом случае все права и обязанности по совершенной подотчетным лицом сделке (покупка ТМЦ) переходят к предприятию Б с момента ее совершения (ст. 183 ГК РФ). При этом после одобрения сделки у предприятия возникает обязанность по возмещению подотчетному лицу возникшего перерасхода.

Таким образом, в данном случае все права и обязанности по сделке, связанной с приобретением ТМЦ, возникают с момента совершения этой сделки непосредственно у предприятия Б. Это означает, что при приобретении ТМЦ через подотчетное лицо фактически приобретает и оплачивает эти ТМЦ само предприятие Б. Поэтому после утверждения авансового отчета ТМЦ принимаются к учету и считаются полностью оплаченными продавцу предприятием Б. Непогашенная задолженность предприятия Б перед подотчетным лицом (непогашенный перерасход по авансовому отчету) рассматривается как задолженность по возмещению расходов подотчетного лица, связанных с выполнением им функций представителя предприятия Б и не может рассматриваться как задолженность предприятия Б за приобретенные ТМЦ.

Таким образом, ТМЦ, приобретенные подотчетным лицом, следует считать оплаченными продавцу (предприятию А) в том отчетном периоде, когда был утвержден авансовый отчет (независимо от наличия или отсутствия перерасхода). Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона о НДС предприятие Б получает возможность предъявить НДС по указанным ТМЦ к возмещению из бюджета в том отчетном периоде, когда был утвержден авансовый отчет (независимо от погашения задолженности перед подотчетным лицом).


С точки зрения бухгалтерского законодательства.


В соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (далее Инструкция по применению Плана счетов), информация о расчетах с подотчетными лицами отражается на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Выявленные на счете 71 остатки (дебетовые и кредитовые) отражают информацию о состоянии расчетов (наличие неизрасходованного аванса или перерасхода) с тем или иным работником по выданным ему под отчет суммам. Таким образом, операции, отражаемые на счете 71, рассматриваются исключительно как расчеты с подотчетными лицами по поручениям, выполняемым ими по заданию предприятия, но не как расчеты за какие-либо товары (работы, услуги).

Покупка ТМЦ за наличный расчет через подотчетное лицо отражается на счетах бухгалтерского учета предприятия Б следующим образом (см. Инструкцию по применению Плана счетов):

1. Дебет 71 Кредит 50 выдан аванс подотчетному лицу.

2. Дебет 10 Кредит 71 оприходованы приобретенные ТМЦ после утверждения авансового отчета.

3. Дебет 19 Кредит 71 НДС по приобретенным ТМЦ, фактически уплаченный поставщику этих ТМЦ.

В результате на счете 71 выявляется сальдо, отражающее либо наличие неизрасходованного аванса, либо наличие перерасхода. При этом кредитовый остаток по счету 71 нельзя рассматривать как задолженность предприятия Б за приобретенные ТМЦ, поскольку стоимость этих ТМЦ считается оплаченной поставщику предприятием Б (через подотчетное лицо) полностью. Таким образом, после утверждения авансового отчета у предприятия Б появляется законное право на возмещение НДС, уплаченного поставщику ТМЦ.


В ряде консультаций по данному вопросу специалисты, придерживающиеся противоположной точки зрения, предлагают другой порядок бухгалтерского учета операций по закупке ТМЦ через подотчетное лицо, а именно:

1. Дебет 71 Кредит 50 выдан аванс.

2. Дебет 10 Кредит 71 оприходованы ТМЦ (на сумму ранее выданного аванса).

3. Дебет 10 Кредит 76 оприходованы ТМЦ (на сумму перерасхода).

При этом сумма, отраженная на счете 76, рассматривается как непогашенная задолженность за приобретенные ТМЦ.

Такой порядок не только противоречит принятой в настоящее время методике бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами, но и искажает саму суть отношений, возникающих между предприятием Б и подотчетным лицом, поскольку предполагает, что подотчетное лицо при покупке ТМЦ выступает в качестве самостоятельного субъекта. Однако выше было показано, что с точки зрения гражданского законодательства при закупке ТМЦ через подотчетное лицо у самого подотчетного лица никаких прав и обязанностей по данной сделке не возникает.

Проводка Дебет 10 Кредит 76 может иметь место только в том случае, если работник предприятия выступает в качестве самостоятельной стороны в отношениях по закупке ТМЦ, что бывает, когда предприятие закупает ТМЦ либо по договору комиссии (работник является комиссионером), либо по договору купли-продажи (работник является продавцом). Однако в этом случае вообще нельзя говорить о зачете какого-либо НДС по приобретаемым ТМЦ, поскольку поставщиком ТМЦ будет рассматриваться физическое лицо (работник предприятия), не являющееся плательщиком НДС.


С точки зрения налогового законодательства.


Специфика налога на добавленную стоимость состоит в том, что одна и та же сумма налога должна быть четко зафиксирована на балансе поставщика (продавца) по кредитовым оборотам счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" и на балансе покупателя, но по дебетовым оборотам счета 68. Таким образом, действующее налоговое законодательство предусматривает, что у покупателя к зачету (возмещению) принимаются только суммы НДС, фактически уплаченные в бюджет поставщиком (продавцом) материальных ценностей.

В рассматриваемой ситуации при продаже ТМЦ подотчетному лицу предприятия Б в учете продавца ТМЦ (предприятия А) отражается оборот по реализации этих ТМЦ в том отчетном периоде, когда фактически произошла передача ТМЦ подотчетному лицу. При этом, поскольку оплата производится подотчетным лицом сразу же, то независимо от учетной политики продавца (принятого им метода определения выручки для целей налогообложения) сумма НДС по реализованным ТМЦ, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68. Таким образом, на момент утверждения авансового отчета сумма НДС по приобретенным ТМЦ уже была отражена продавцом по кредиту счета 68, что и позволяет предприятию Б обоснованно отнести эту же сумму в дебет счета 68 как фактически уплаченную поставщику.


Подводя итог, можно, по нашему мнению, сделать однозначный вывод, что нормы действующего законодательства никак не связывают момент зачета (возмещения) НДС по ТМЦ, приобретенным предприятием через подотчетное лицо, с наличием задолженности предприятия перед подотчетным лицом.


Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 18, сентябрь 1999 г.


------------------------------------------------------------------------

* Напоминаем, что в соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" суммы НДС по материальным ресурсам, приобретенным подотчетным лицом у организаций розничной торговли и у населения, к зачету не принимаются и расчетным путем не выделяются. В остальных случаях зачет НДС возможен только в пределах лимитов, установленных для расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.