Отчетность и налогообложение инвестиционных фондов (А.Шачин, "Финансовая газета", N 37, 40-41, 1999 г.)

Отчетность и налогообложение инвестиционных фондов


Инвестиционные фонды и их налогообложение


До недавнего времени в Российской Федерации существовали чековые, акционерные и паевые инвестиционные фонды. На сегодняшний день в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23.02.98 г. N 193 "О дальнейшем развитии деятельности инвестиционных фондов" инвестиционные фонды могут существовать либо в виде открытого акционерного общества, либо в форме паевых инвестиционных фондов под управлением управляющей компании, имеющей лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг. Преобразование фонда из чекового в паевой определено постановлением ФКЦБ России от 27.05.98 г. N 16 (ред. от 2.07.98 г.) "Об особенностях паевых инвестиционных фондов, образуемых на базе имущества инвестиционных фондов или специализированных инвестиционных фондов приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан".

Преобразование чекового инвестиционного фонда в акционерное общество объективно невыгодно. В этом случае возникает процедура двойного налогообложения. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Открытое акционерное общество является налогоплательщиком как обычное юридическое лицо, в то время как в соответствии с п. 1 Указа Президента Российской Федерации от 26.07.95 г. N 765 (ред. от 23.02.98 г.) "О дополнительных мерах по повышению эффективности инвестиционной политики Российской Федерации" паевые инвестиционные фонды (ПИФы) являются имущественным комплексом.


Налогообложение паевого инвестиционного фонда


В соответствии с п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету и отчетности в паевом инвестиционном фонде, утвержденных постановлением Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку при Правительстве Российской Федерации от 19.02.96 г. N 4 по согласованию с Минфином России, ответственность за организацию бухгалтерского учета в паевом инвестиционном фонде несет руководитель управляющей компании фонда, и управляющая компания обязана вести раздельный учет по каждому паевому инвестиционному фонду.

Бухгалтерскую отчетность паевого инвестиционного фонда управляющая компания представляет в установленные адреса и сроки за подписями руководителя управляющей компании и уполномоченного должностного лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета конкретного паевого инвестиционного фонда, а по итогам года бухгалтерская отчетность паевого инвестиционного фонда подлежит обязательному аудиту.

Плательщиком всех налогов, возникающих в связи с деятельностью паевого инвестиционного фонда, является управляющая компания ПИФа. Она также является налоговым агентом государства по уплате подоходного налога с инвесторов - физических лиц. Прирост имущества паевого инвестиционного фонда, в том числе в виде банковских процентов, дивидендов и процентов по ценным бумагам, составляющим имущество фонда, доходов от реализации недвижимости, налогом на прибыль не облагается.

Суммы выплат за счет имущества фонда в пользу управляющей компании, специализированного депозитария, независимого оценщика и аудитора облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 7 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с п.п. "ж" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" операции, связанные с обращением ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Налог на имущество паевого инвестиционного фонда, начисляемый в связи с управлением имуществом паевого инвестиционного фонда, уплачивается в соответствии с п. 12 Указа Президента Российской Федерации от 26.07.95 г. N 765 управляющей компанией за счет этого имущества в соответствии с Законом Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

В соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 12.12.91 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (в ред. Федерального закона от 18.10.95 г. N 158-ФЗ) налог на операции с ценными бумагами при выпуске инвестиционных паев управляющей компанией фонда не уплачивается в связи с отсутствием объекта налогообложения.


Налогообложение инвесторов паевого
инвестиционного фонда


Согласно п. 4 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль юридического лица - инвестора фонда возникает при реализации инвестиционного пая как разница между ценой продажи пая и ценой его приобретения. Указанная прибыль относится на финансовые результаты.

В соответствии со ст. 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иностранные юридические лица уплачивают налог на прибыль по ставке 20% (в случае если реализация паев не связана с их основной деятельностью на территории Российской Федерации).

Доходы физических лиц - инвесторов фонда, полученные от продажи имущества (ценных бумаг), являющегося паевым взносом, подлежат обложению подоходным налогом с применением п.п. "т" п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 (ред. от 4.05.99 г.) "О подоходном налоге с физических лиц".

Не подлежат обложению налогом на прибыль и подоходным налогом доходы инвесторов фонда от выкупа паев в случае, когда все средства фонда инвестированы в государственные и иные ценные бумаги, доходы по которым в виде процентов (дисконта по бескупонным ценным бумагам) в соответствии с п.п. "а" п. 1 ст. 9 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.п. "н" п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" освобождены от налогообложения и прирост имущества фонда происходит только за счет таких доходов.

Налогообложение акционерного инвестиционного фонда производится в общем порядке аналогично налогообложению акционерного общества. Доходы инвесторов юридических лиц в этом случае облагаются как дивиденды по ценным бумагам в соответствии с Законом от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и включаются в состав доходов (расходов) от внереализационных операций. Налогообложение доходов физических лиц производится в соответствии с Законом от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями и дополнениями).


Порядок ведения учета и оценки ценных бумаг
в инвестиционных фондах


Учет ценных бумаг в инвестиционных фондах осуществляется в соответствии с постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 г. N 40 "Об утверждении Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами".

Учет ценных бумаг производится по дате перехода прав, т.е. приобретение, реализация и прочее выбытие ценных бумаг учитываются только с момента внесения записей в реестр владельцев (в случае с бездокументарными ценными бумагами) или с момента передачи бумаг (в случае с документарными и предъявительскими ценными бумагами).

Ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода, принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение и отражаются по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.

Ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение по дебету счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. Стоимость ценных бумаг, учтенных на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости ценных бумаг, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, установленному Банком России для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату совершения операции с указанными ценными бумагами, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

Инвестиционные фонды имеют право производить переоценку стоимости ценных бумаг, входящих в портфель, на основании ежедневных рыночных котировок. Под рыночными котировками в данном случае понимаются цены покупки и продажи ценных бумаг на организованных торговых площадках, т.е. цены организаций, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ России. Переоценка вложений в ценные бумаги производится на дату совершения операции с ценными бумагами, а также на последний календарный день отчетного периода путем умножения количества ценных бумаг, находящихся в портфеле, на их рыночную цену. Под рыночной ценой понимается средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату переоценки сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то управляющая компания фонда вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для оценки собственных вложений.

Пересчет рыночной цены ценных бумаг, выраженной в иностранной валюте, в рубли осуществляется по курсу, установленному Банком России для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату проведения переоценки.

Переоценка отражается в бухгалтерском учете путем увеличения (уменьшения) балансовой стоимости ценных бумаг в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыли и убытки от переоценки финансовых вложений".

Выручка от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции, (работ, услуг)" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Выручка от реализации и прочего выбытия ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов.

Себестоимость реализованных и выбывших ценных бумаг инвестиционного фонда определяется в соответствии с учетной политикой по средней себестоимости. В течение отчетного года используется один метод оценки. В случае последующего изменения метода оценки причины этих изменений и оценка последствий их в стоимостном выражении подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности. Средняя себестоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления себестоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

В затраты инвестиционного фонда включаются:

1) затраты, связанные с образованием юридического лица (отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы");

2) затраты, связанные с деятельностью фонда (отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы"). К этим затратам наряду с предусмотренными в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, относятся:

- комиссионные и вознаграждения посредникам, возникающие при покупке и продаже ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от реализации, а также вознаграждения посредникам и агентам при размещении акций, выпущенных инвестиционными фондами;

- проценты по полученным кредитам банков на приобретение ценных бумаг;

- по оплате труда работников пунктов подписки на акции инвестиционных фондов;

- стоимость услуг регистратора и депозитария, связанных с обслуживанием ценных бумаг, приобретенных с целью получения дохода от реализации;

- стоимость услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, выпущенных профессиональными участниками и инвестиционными фондами;

- стоимость услуг управляющего инвестиционным фондом согласно договору об управлении инвестиционным фондом.

Вышеперечисленные затраты, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", ежемесячно списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг".

Затраты, связанные с обслуживанием ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода, в том числе расходы на оплату услуг депозитария, регистратора и другие расходы, отражаются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.

Затраты на выплату комиссионных и вознаграждение посреднику при реализации и прочем выбытии ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода, отражаются по дебету счета 48 "Реализация прочих активов".

Доходы по облигациям учитываются следующим образом.

В случае возможности выделения дохода производятся следующие записи: по дебету счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Облигации" (на сумму покупной стоимости облигации, уменьшенной на величину оплаченного процента, дохода), субсчет "Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)" (на сумму оплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент приобретения облигации) и кредиту соответствующих счетов учета денежных средств или расчетов.

Получение процентов (доходов) при наличии по данным облигациям уплаченного процента (дохода) отражается по дебету счетов учета денежных средств или расчетов и кредиту счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)".

В случае реализации (погашения) облигаций при наличии по данным облигациям уплаченного процента (дохода) суммы процентов (доходов), начисленные с момента их последней выплаты до момента реализации (погашения) облигации, отражаются по кредиту счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)" в корреспонденции со счетами реализации.

Разница между полученным и уплаченным процентом (доходом) по каждому отдельному выпуску облигации подлежит списанию со счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)" на счет 80 "Прибыли и убытки" в день реализации (погашения) облигации или выплаты процента (дохода) по данной облигации.

Начисление процентов (доходов) по облигациям при отсутствии по данным облигациям уплаченного процента (дохода) отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Проценты (доходы) по облигациям" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Получение процентов (доходов) по данным облигациям отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Проценты (доходы) по облигациям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В случае реализации (погашения) облигации суммы процентов (доходов), начисленные с момента их последней выплаты до момента реализации (погашения) облигации, списываются с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Проценты (доходы) по облигациям" в дебет счетов реализации.

В том случае когда инвестиционный фонд осуществляет переоценку ценных бумаг, то доход по облигациям не учитывается, так как он уже учтен в рыночной котировке облигации.

Уставный капитал фонда формируется в соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 г. N 208-ФЗ (ред. от 24.05.99 г.) "Об акционерных обществах". Его размер находится в рамках объявленного капитала и вносится денежными средствами или имуществом учредителей и акционеров. По мере внесения имущества делаются записи по кредиту счета 85 "Уставный капитал" и дебету соответствующих счетов учета денежных средств и имущества. По специально выделенной строке 411 в балансе фонда показывается величина объявленного капитала. Увеличение капитала путем дополнительной эмиссии акций отражается по кредиту счета 85 "Уставный капитал" в соответствующей корреспонденции со счетами 87 "Добавочный капитал", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 75 "Расчеты с учредителями".

Неоплаченная часть акций учитывается по номинальной стоимости на забалансовом счете 011 "Неоплаченные акции инвестиционного фонда".

При увеличении капитала за счет продажи акций фонда по цене, превышающей номинал, возникающая сумма разницы относится к "эмиссионному доходу" и учитывается по кредиту счета 87 "Добавочный капитал". Также по кредиту этого счета учитываются положительные суммы разниц в случае увеличения номинальной стоимости входящих в фонд акций.

В случае уменьшения уставного капитала инвестиционного фонда путем снижения номинальной стоимости размещенных акций на соответствующую сумму делается запись по дебету счета 85 "Уставный капитал" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал".

Как правило, стабильно работающие инвестиционные фонды осуществляют выкуп собственных акций. Если выкупная стоимость акций фонда равна их номинальной стоимости, то на сумму номинальной стоимости акций проводится следующая операция: дебет счета 85 "Уставный капитал" и кредит счетов учета денежных средств. Если выкупная стоимость акций превышает их номинальную стоимость, то операция проводится по дебету счетов учета денежных средств (на сумму выкупной стоимости выкупленных акций) и кредиту счета 85 "Уставный капитал" (на сумму номинальной стоимости выкупаемых акций) и учета собственных источников (на сумму превышения выкупной стоимости акций над их номинальной стоимостью). Если выкупная стоимость акций фонда ниже их номинальной стоимости, то операция проводится по дебету счета 85 "Уставный капитал" (на сумму номинальной стоимости выкупаемых акций) и по кредиту счетов учета денежных средств (на сумму выкупной стоимости акций) и счета 80 "Прибыли и убытки" (на сумму превышения номинальной стоимости акций над их выкупной стоимостью).

Выкупленные акции по номинальной стоимости учитываются на забалансовом счете 011 "Неоплаченные акции инвестиционного фонда". Начисление дивидендов по акциям инвестиционного фонда с момента их объявления отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Использование прибыли" (88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".


Особенности учета в паевом инвестиционном фонде


Бухгалтерский учет в паевых инвестиционных фондах регулируется совместным письмом Госкомимущества России от 25.05.93 г. N ДВ-2/3498 и Минфина России от 21.05.93 г. N 62 (в ред. от 27.11.97 г.) "О порядке оценки чистых активов, особенностях состава затрат, формирования финансовых результатов и бухгалтерском учете в инвестиционных фондах", а также постановлением ФКЦБ России от 19.02.96 г. N 4 "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету и отчетности в паевом инвестиционном фонде".

В связи с более жестким государственным контролем над паевыми фондами, нежели над акционерными, паевые инвестиционные фонды помимо отчетности в территориальные налоговые органы также представляют отчетность в ФКЦБ России. В частности, помимо типовых форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Минфином России, управляющая компания обязана составить и представить в ФКЦБ России справку о стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда с приложениями. Причем открытые паевые инвестиционные фонды представляют такую справку ежедневно, а интервальные - в момент начала периода размещения и выкупа паев и в момент окончания этого периода. Порядок представления справки, оценки стоимости чистых активов (СЧА) определен Положением о порядке оценки и составления отчетности о стоимости чистых активов открытых паевых инвестиционных фондов (утв. постановлением ФКЦБ России от 25.05.98 г. N 14, с учетом изменений, внесенных постановлением ФКЦБ России от 2.10.98 г. N 40) и Положением о порядке оценки и составления отчетности о стоимости чистых активов интервальных паевых инвестиционных фондов (утв. постановлением ФКЦБ России от 2.11.95 г. N 21 с учетом изменений, внесенных постановлением ФКЦБ России от 2.10.98 г. N 40).

Оплата размещаемых паев отражается по дебету счетов учета денежных средств и по кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления". При выкупе фондом паев операция проводится по дебету счета 96 и кредиту счетов учета денежных средств. Однако может возникнуть ситуация, когда за счет имущества, составляющего паевой фонд, невозможно расплатиться с пайщиками. В таком случае управляющая компания может предоставить собственные средства для выкупа паев, тогда учет ведется по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Последующий расчет фонда с управляющей компанией производится в обратном порядке.

Если для целей выкупа паев привлекаются заемные средства, операция отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" или 94 "Краткосрочные займы".

Проценты по кредитам и займам, привлеченным управляющей компанией для выкупа инвестиционных паев, уплачиваются за счет прибыли управляющей компании, остающейся в ее распоряжении после уплаты налогов, и не относятся на уменьшение имущества паевого инвестиционного фонда.

При реализации имущества паевого фонда используется счет 96 "Целевые финансирование и поступления", субсчет "Прирост или уменьшение стоимости имущества паевого инвестиционного фонда". По итогу отчетного периода результат от реализации и выбытия имущества списывается на субсчет "Инвестиционные паи".

Аналогично по счету 96 учитываются и курсовые разницы на субсчете "Курсовые разницы".

В случае получения паевым инвестиционным фондом дохода по ценным бумагам (дивиденды, купоны и т.д.) проводится следующая операция.

Начисление дивидендов отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Дивиденды, проценты по ценным бумагам к получению") и кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления" (субсчет "Прирост или уменьшение стоимости имущества паевого инвестиционного фонда").

Зачисление денежных средств по дивидендам отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Дивиденды, проценты по ценным бумагам к получению".

Издержки паевого инвестиционного фонда учитываются следующим образом.

Паевой инвестиционный фонд создает резервы для оплаты услуг управляющего депозитария, специализированного регистратора, аудитора, независимого оценщика и иные расходы, связанные с управлением имуществом паевого инвестиционного фонда, в размере одной двенадцатой для интервальных паевых фондов или одной триста шестидесятой для открытых паевых фондов части расчетной величины вознаграждения, определяемой в соответствии с Правилами паевого инвестиционного фонда в процентах от стоимости чистых активов фонда. Расчет величины резерва осуществляется на основании стоимости чистых активов по результатам их последней оценки. Резервирование средств на оплату указанных услуг и вознаграждения управляющей компании отражается по дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступления", субсчет "Инвестиционные паи" и кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", субсчет "Резерв на оплату услуг управляющей компании и иных лиц".

Затраты паевого инвестиционного фонда по организации и управлению имуществом паевого инвестиционного фонда, в том числе расходы на рекламу фонда, представительские расходы, затраты на оплату командировочных расходов работников управляющей компании, связанные с управлением имуществом фонда, относятся на общехозяйственные расходы управляющей компании.

Оплаченная лицензия на осуществление деятельности относится на нематериальные активы.


Аудиторская проверка инвестиционных фондов


И акционерные, и паевые инвестиционные фонды не реже одного раза в год должны проверяться независимым аудитором. В соответствии с постановлением ФКЦБ России от 21.05.98 г. N 11 "Об утверждении Временного положения об аудиторских организациях, уполномоченных Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг на проведение аудиторских проверок инвестиционных фондов" аудитор должен быть уполномочен ФКЦБ России (помимо обязательной лицензии ЦАЛАК Минфина России). Это касается акционерных инвестиционных фондов. Паевые фонды имеют право привлекать любого аудитора, имеющего лицензию Минфина России. Заверенная аудитором годовая отчетность представляется паевым инвестиционным фондом в ФКЦБ России не позднее 10 апреля следующего года в соответствии с постановлением ФКЦБ России от 27.06.96 г. N 13 "Об утверждении Временного положения о предоставлении и опубликовании управляющей компанией паевого инвестиционного фонда информации о деятельности, связанной с управлением имуществом паевого инвестиционного фонда" (с изменениями и дополнениями).


А. Шачин,

советник налоговой службы I ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение