Учет операций, связанных с переменой лиц в обязательстве (Е.А. Мизиковский, Д.В. Скуднов, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 1999 г.)

Учет операций, связанных с переменой лиц в обязательстве

В практике хозяйственной деятельности предприятий часто встречаются операции, связанные с переменой лиц в обязательстве, позволяющие финансировать хозяйствующие субъекты. Согласно статистическим данным, в Нижнем Новгороде и Нижегородской области за 1998 г. такие виды хозяйственных отношений между различными предприятиями составили около 14%.

Операции по перемене лиц в обязательстве регламентируются гл. 24 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Уступка требования (цессия) представляет собой одну из форм перемены лиц в обязательстве, механизм которой представлен на рис. 1.

Цессия - это соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Напомним, что кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом, а лицо, которое получило право требования, - цессионарием. Цедент переуступает свое право требования к должнику цессионарию за определенную плату.

Согласно ст. 132 ГК РФ права требования относятся к имуществу предприятия, которое может являться предметом сделок купли-продажи (см. также ст. 128, 129, 454, 455 ГК РФ). Поэтому сделка купли-продажи права требования порождает оборот по реализации, который подлежит налогообложению. Сделка по договору уступки права требования для первоначального кредитора (цедента) будет являться реализацией, а для нового кредитора (цессионария) - приобретением имущества (имущественных прав).

Поскольку нормативными документами порядок бухгалтерского учета уступки права требования не регламентируется, целесообразно определить возможную корреспонденцию счетов. Предлагаемый порядок учета и налогообложения уступки права требования у цедента, цессионария и должника представлен в табл. 1.

Таблица 1

Учет операций по уступке права требования

	Хозяйственная операция	Корреспондирующий счет (субсчет)
1	Учет операций у первоначального кредитора (цедента)
1.1	Отгрузка покупателю продукции	62	46
1.2	Списание реализованной продукции	46	40
1.3	Начисление НДС в бюджет за реализованную продукцию	46	68
1.4	Отражение финансовых результатов от реализации продукции	46	80
1.5	Реализация права требования по договорной цене	76-1	48
1.6	Списание задолженности покупателя	48	62
1.7	Начисление НДС по сделке от реализации права требования	48	68
1.8	Отражение финансовых результатов от продажи права требования	80	48
1.9	Получение денежных средств от цессионария по договору цессии	51	76-1
2	Учет операций у нового кредитора (цессионария)
2.1	Оплата цессионарием приобретаемого права требования	76-2	51
2.2	Отражение задолженности должника в сумме, определенной договором цессии без НДС	76-3	76-2
2.3	Отражение НДС по приобретенному праву требования	19	76-2
2.4	Получение денежных средств от должника	51	76-3
2.5	Отражение финансовых результатов по востребованному праву	76-3	80
3	Учет операций у покупателя (должника)
3.1	Оприходование товаров, полученных от поставщика	41	60
3.2	Отражение НДС по приобретенным ценностям	19	60
3.3	Списание задолженности перед первоначальным кредитором в задолженность перед новым кредитором	60	60
3.4	Погашение задолженности перед новым кредитором	60	51

Учет операций по уступке права требования у цедента целесообразно вести на счете 76-1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Права требования переданные". Как нам представляется, для учета расчетов с цедентом цессионарию следует использовать счет 76-2 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Права требования приобретенные", а для расчетов с должником - счет 76-3 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Права требования к погашению". Должник свою задолженность перед первоначальным кредитором списывает в задолженность перед новым кредитором в аналитическом учете по дебету и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Поскольку предлагаемая корреспонденция счетов не противоречит действующему плану счетов, соответствует законодательству Российской Федерации и реально отражает механизм рассматриваемой сделки, то использование такой схемы учета является вполне правомерным.

В банковской деятельности уступка требований наиболее часто используется в качестве формы обеспечения возвратности кредита. Договор о цессии дополняет кредитный договор, создавая правовую основу для обеспечения возвратности полученной клиентом банка ссуды. Договор о цессии предусматривает переход к банку права получения денежных средств по уступленному требованию. Стоимость уступленного требования должна быть достаточной, чтобы погасить ссудную задолженность. Банк имеет право воспользоваться поступившей выручкой только для погашения выданного кредита и платы за него. Если по уступленному требованию поступает сумма денежных средств, превышающая задолженность по ссуде, то разница возвращается цеденту. Уступка требования в целях обеспечения исполнения обязательств нашла свое отражение в гл. 43 ГК РФ "Финансирование под уступку денежного требования" и есть не что иное, как одна из разновидностей договора факторинга.

Как известно, на практике используются два вида цессии: открытая и тихая. Открытая цессия предполагает сообщение должнику (покупателю цедента) об уступке требования. В этом случае должник погашает свое обязательство банку, а не заемщику банка (цеденту). Механизм открытой цессии представлен на рис. 2.

При тихой цессии банк не сообщает третьему лицу об уступке требования, должник платит цеденту, а тот обязан передать полученную сумму банку.

Отметим, что цессия может иметь место не только в случае кредитного договора, но и договора займа, поэтому целесообразно дать описание корреспонденции счетов у каждого участника рассматриваемой операции. Рекомендуемые авторами записи на счетах бухгалтерского учета участников открытой цессии приводятся в табл. 2.

С нашей точки зрения, свои расчеты с цессионарием цеденту следует учитывать на двух счетах: по уступленному требованию - на субсчете 76-1 "Права требования переданные", а по кредиту (займу) - на счете 90 "Краткосрочные кредиты банков" или на счете 94 "Краткосрочные займы" в зависимости от вида договора.

Таблица 2

Учет операций по открытой цессии

	Хозяйственная операция	Корреспондирующий счет (субсчет)
	Учет операций у цедента
1	Отгрузка продукции покупателю	62	46
2	Списание реализованной продукции	46	40
3	Начисление НДС в бюджет за реализованную продукцию	46	68
4	Отражение финансовых результатов от реализации продукции	46	80
5	Получение ссуды (займа) на расчетный счет	51	90, 94
6	Отражение уступки требования банку (заимодавцу) и списание задолженности покупателя	76-1	62
7	Списание задолженности банку (заимодавцу) по мере поступления платежей от должника (покупателя) по уступленному требованию	90, 94	76-1
8	Получение от банка (заимодавца) на расчетный счет разницы между суммой, полученной по уступленному требованию, и суммой ссуды (включая проценты)	51	76-1
	Учет операций у заимодавца (цессионария)
1	Выдача ссуды с расчетного счета цеденту	58	51
2	Отражение получения от цедента уступленного требования и возникновение по нему обязательства должника перед цессионарием	76-3	76-2
3	Получение денежных средств от должника по уступленному требованию	51	76-3
4	Списание задолженности цедента по полученной ссуде	76-2	58
5	Перечисление цеденту разницы между суммой, полученной по уступленному требованию, и суммой ссуды (включая проценты)	76-2	51

Уступку требования цедентом своему кредитору рекомендуется оформить проводкой по дебету субсчета 76-1 "Права требования переданные" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; при этом списывается задолженность покупателя (должника) перед цедентом. По мере поступления платежей к цессионарию от должника (покупателя) по уступленному требованию цедент списывает свою задолженность перед цессионарием проводкой по дебету счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" (94 "Краткосрочные займы") и кредиту субсчета 76-1 "Права требования переданные".

Думается, что цессионарий свои расчеты с цедентом по уступленному требованию может учитывать на субсчете 76-2 "Права требования приобретенные", а с должником - на субсчете 76-3 "Права требования к погашению". По мере погашения должником суммы долга цессионарий списывает долг цедента по ссуде проводкой по дебету субсчета 76-2 "Права требования приобретенные", кредиту счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", а уменьшение задолженности должника отражает проводкой по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту субсчета 76-3 "Права требования к погашению".

Бухгалтерский учет операций при открытой цессии у должника аналогичен тому, который был рассмотрен при продаже цедентом права требования цессионарию.

Перевод долга, как и уступка права требования, является одной из форм перемены лиц в обязательстве (см. гл. 24 § 2 ГК РФ). При переводе долга обязательства прежнего должника согласно договору о переводе долга переходят к новому должнику, как правило, в полном объеме. Правовая структура перевода долга представлена на рис. 3.

Поскольку на практике возникают ситуации, связанные с данной формой отношений между хозяйствующими субъектами, по нашему мнению, целесообразно определить порядок их отражения в бухгалтерском учете у каждого участника сделки по переводу долга.

В рассматриваемой хозяйственной ситуации должник свою задолженность перед кредитором, учитываемую по кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы" в зависимости от вида договора (купли-продажи, займа и т.д.), переводит на нового должника, делая при этом записи по дебету перечисленных выше счетов и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (см. табл. 3). При этом у должника образуется задолженность перед новым должником, учитываемая на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таблица 3

Учет операций у покупателя (должника)

	Хозяйственная операция	Корреспондирующий счет (субсчет)
1	Образование задолженности по договору купли-продажи
1.1	Оприходование товаров, полученных от поставщика	41	60
1.2	Отражение НДС по приобретенным ценностям	19	60
1.3	Перевод долга на нового должника	60	76
1.4	Погашение задолженности перед новым должником	76	51
2	Образование задолженности по договору займа (кредитному договору)
2.1	Получение ссуды на расчетный счет	51	90, 92, 94, 95
2.2	Перевод долга на нового должника	90, 92, 94, 95	76
2.3	Погашение задолженности перед новым должником	76	51

Новому должнику рекомендуется отражать свои расчеты по переведенному долгу с прежним должником по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а с кредитором - по кредиту этого же счета в аналитическом учете (см. табл. 4).

Таблица 4

Учет операций у нового должника

	Хозяйственная операция	Корреспондирующий счет (субсчет)
1	Отражение суммы переведенного долга	76	76
2	Погашение задолженности по переведенному долгу	76	51
3	Получение суммы переведенного долга от прежнего должника	51	76

Перевод долга на нового должника и списание задолженности прежнего должника кредитору целесообразно оформить проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", если задолженность образовалась, например, по договору купли-продажи, или по кредиту счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения", если задолженность обусловлена договором займа (см. табл. 5).

Таблица 5

Учет операций у кредитора

	Хозяйственная операция	Корреспондирующий счет (субсчет)
1	Задолженность по договору купли-продажи
1.1	Отгрузка продукции покупателю	62	46
1.2	Списание реализованной продукции	46	40
1.3	Начисление НДС в бюджет за реализованную продукцию	46	68
1.4	Отражение финансовых результатов от реализации продукции	46	80
1.5	Отражение перевода долга на нового должника	76	62
1.6	Погашение задолженности новым должником	51	76
2	Задолженность по договору займа
2.1	Выдача ссуды с расчетного счета	06, 58	51
2.2	Отражение перевода долга на нового должника	76	06, 58
2.3	Погашение задолженности по переведенному долгу новым должником	51	76

Приведенные в статье примеры не исчерпывают всего многообразия вариантов, имеющих место в практической деятельности хозяйствующих субъектов. Предложенная нами типовая корреспонденция бухгалтерских счетов для учета операций, связанных с уступкой права требования и переводом долга, представляется полезной для большинства хозяйственных ситуаций.

Е.А. Мизиковский,

доктор экономических наук, профессор

Д.В. Скуднов,

Государственный университет

(г. Нижний Новгород)

Рис. 1. Схема уступки права требования

Рис. 2. Схема открытой цессии

Рис. 3. Правовая структура перевода долга

ГАРАНТ:

Рисунки 1, 2, 3, в базе не приводятся