Налогообложение подакцизных товаров, производимых из давальческого сырья (Т.А. Софрина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 1999 г.)

Налогообложение подакцизных товаров, производимых из давальческого сырья


В соответствии с действующим налоговым законодательством обложению акцизами подлежат спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного, спирта-сырца и спирта денатурированного), спиртосодержащая продукция (кроме денатурированной), алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино натуральное, вино специальное и иная пищевая продукция с содержанием этилового спирта более полутора процентов от объема единицы алкогольной продукции, за исключением виноматериалов), пиво, табачные изделия, ювелирные изделия, бензин автомобильный, легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2500 куб. см, нефть, включая стабилизированный газовый конденсат, природный газ.

С 1 января 1994 г. ответственность за уплату акцизов в бюджет по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации из давальческого сырья, возложена на организации, оказывающие услуги по производству таких товаров из давальческого сырья. Данная норма введена Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", а в 1996 г. она нашла отражение в Федеральном законе от 7.03.96 г. N 23-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации об акцизах" и действует в настоящее время.

Согласно последним изменениям, внесенным в налоговое законодательство Федеральным законом от 14.02.98 г. N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах", плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации (в том числе из давальческого сырья), являются производящие и реализующие их предприятия, учреждения и организации, являющиеся в соответствии с законодательством Российской Федерации юридическими лицами, их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, иностранные юридические лица, международные организации, филиалы и другие обособленные подразделения иностранных юридических лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации, иностранные организации, не имеющие статуса юридического лица, и простые товарищества, а также индивидуальные предприниматели (далее - организации).

В п. 5 ст. 5 Федерального закона от 7.03.96г. N 23-ФЗ (с изменениями и дополнениями) определено, что датой (моментом) реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, в том числе произведенных из давальческого сырья, является день их отгрузки (передачи). При этом установлено, что в случае производства подакцизных товаров из давальческого сырья не имеет значения, производилась ли отгрузка (передача) таких товаров непосредственно владельцу этого сырья либо по его поручению другому грузополучателю. Таким образом, акцизы по подакцизным товарам начисляются организацией-производителем в момент их отгрузки (передачи) покупателю либо заказчику - владельцу давальческого сырья или по его поручению другому грузополучателю. Следовательно, плательщиками акцизов, как и было установлено ранее (до выхода Федерального закона от 14.02.98 г. N 29-ФЗ), по подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья на территории Российской Федерации, являются организации, непосредственно производящие такие товары.

По подакцизным товарам, производимым за пределами территории Российской Федерации из давальческого сырья, принадлежащего организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в Российской Федерации, плательщиком акцизов являются организации - собственники этого сырья.

Объектом налогообложения по подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья, являются обороты по реализации таких товаров на территории Российской Федерации и в государства - участники СНГ.

Облагаемым оборотом (налоговой базой) по подакцизным товарам, изготавливаемым из давальческого сырья, независимо от того, производятся они на территории Российской Федерации или за ее пределами, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов (в абсолютной сумме на единицу обложения), является объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении, в связи с чем стоимость подакцизного товара не влияет на определение сумм налога, подлежащего уплате.

Что касается подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) ставки акцизов, а именно ювелирных изделий и легковых автомобилей с объемом двигателя свыше 2500 куб. см, то облагаемым оборотом по таким товарам, производимым из давальческого сырья на территории Российской Федерации, является стоимость этих товаров, определяемая исходя из применяемых в данной организации максимальных отпускных цен без учета акциза на аналогичные товары собственного производства на момент передачи подакцизных товаров, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде. Указанная максимальная цена определяется организацией за истекшие десять дней, предшествующих дню отгрузки подакцизных товаров.

Облагаемым оборотом по указанным товарам, которые производятся за пределами территории Российской Федерации из давальческого сырья, принадлежащего организациям - налогоплательщикам в Российской Федерации, является стоимость реализуемых подакцизных товаров, определяемая исходя из отпускных цен без учета акциза.

В соответствии с действующим налоговым законодательством сумма акциза определяется налогоплательщиками самостоятельно и должна обязательно указываться отдельной строкой в расчетных документах на подакцизные товары, а также в первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, поскольку это является обязательным условием для получения права на зачет уплаченных сумм акциза при определении размера платежа в бюджет. Сумма налога определяется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы.

При использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров (за исключением подакцизных видов минерального сырья), по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз (в том числе таможенным органам), сумма акциза, подлежащая уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному для его производства. Данная норма применяется при условии представления налогоплательщиками копий платежных поручений с отметкой банка и соответствующих налоговых или таможенных органов Российской Федерации об уплате и фактическом поступлении акцизов по этому сырью в бюджет Российской Федерации.

Все установленные законодательством вычеты уплаченных сумм акцизов из суммы начисленных акцизов по готовым подакцизным товарам производятся в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.98 г. N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция N 47) при условии выделения суммы налога в расчетных документах и первичных учетных документах отдельной строкой. Исчисление суммы акциза расчетным путем по этим документам не допускается. Так, если организация-налогоплательщик на давальческих началах осуществляет розлив или доработку алкогольного напитка, по которому организацией - владельцем этого напитка уже был уплачен акциз при ввозе на территорию Российской Федерации или российской организации - производителю этого напитка, то налогоплательщик при определении размера платежа в бюджет может из начисленной суммы налога вычесть сумму налога, уплаченного владельцем по подакцизному товару, использованному для розлива или доработки. Для осуществления вычета владелец алкогольного напитка должен представить налогоплательщику (для последующего представления в налоговый орган) копии платежного поручения с отметкой банка и налогового или таможенного органа Российской Федерации об уплате и фактическом поступлении акциза по этому напитку в бюджет Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом "Об акцизах" сумма акциза, подлежащая уплате по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территорий государств - участников СНГ, уменьшается на сумму акциза, уплаченную в стране происхождения подакцизных товаров. Это положение применяется и при определении сумм акцизов, подлежащих уплате, по подакцизным товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь. Однако поскольку таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через границу Российской Федерации с Республикой Беларусь российских товаров и товаров, происходящих с территории Республики Беларусь, отменены, контроль за применением акцизов по таким товарам осуществляют налоговые органы.

Так, если российская организация - владелец нефти передает ее без оплаты на переработку в Республику Беларусь и ввозит затем произведенный из нее бензин, оплатив стоимость работы по его производству белорусской организации с учетом акциза, она является плательщиком акциза в России по реализуемому бензину. При определении размера платежа в бюджет эта организация из начисленной суммы акциза по реализуемому бензину может вычесть уплаченную в Беларуси сумму акциза.

В соответствии с Инструкцией N 47 (с изменениями и дополнениями) для документального подтверждения уплаты акцизов в бюджет страны происхождения подакцизных товаров российскими налогоплательщиками представляются в налоговые органы по месту регистрации следующие документы:

1) заявление о зачете сумм акциза, уплаченных в бюджет в стране происхождения товара (Республика Беларусь);

2) справку о фактической уплате акцизов в бюджет государства - участника Таможенного союза, заполняемую производителем подакцизного товара, которая должна быть заверена руководителем налогового органа страны происхождения товара, на учете в котором в качестве налогоплательщика он состоит (форма справки и порядок ее заполнения предусмотрены в приложении к Инструкции N 47);

3) контракт (или его копию, заверенную в установленном порядке) налогоплательщика с партнером на поставку подакцизных товаров или на переработку на территории государства - участника Таможенного союза;

4) копию сертификата соответствия по форме СТ-1, заверенную в установленном порядке. По товарам, производимым из давальческого сырья, принадлежащего российскому налогоплательщику, - справку о том, что данная партия товара действительно произведена на территории государства - участника Таможенного союза из сырья, принадлежащего российскому налогоплательщику, и отгружена производителем государства - участника Таможенного союза резиденту (плательщику акцизов) Российской Федерации;

5) копии товарно-транспортных накладных, заполненные в соответствии с формами, действующими в настоящее время в государствах - участниках Таможенного союза, с указанием номера поставки.

Для получения права на зачет уплаченных сумм акциза в стране происхождения подакцизного товара налогоплательщику необходимо представить все перечисленные документы. При отсутствии хотя бы одного из них уменьшение начисленной суммы акциза не производится.

В соответствии с действующим законодательством по акцизам сумма акциза, начисленная и уплаченная налогоплательщиками в бюджет по подакцизным товарам, в дальнейшем вывезенным за пределы территории государств - участников СНГ, засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается только этим налогоплательщикам. В связи с этим в случае экспорта подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, владельцем этого сырья право на зачет или возмещение уплаченных сумм акцизов имеют организации, производящие подакцизные товары. В таком случае согласно Инструкции N 47 налогоплательщик - производитель этих товаров для получения зачета или возврата уплаченных сумм акциза представляет в налоговые органы договор между организацией - владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (или его копию), заключенный организацией - владельцем давальческого сырья с иностранным партнером. Если поставку на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет организация-комиссионер по договору комиссии с организацией - владельцем давальческого сырья, то помимо этого представляется также договор комиссии между организацией - владельцем этого подакцизного товара и комиссионером и контракт (или его копия) комиссионера с иностранным партнером. Кроме того, представляются:

платежные документы и выписка из банка, подтверждающие факт поступления на счет российского налогоплательщика, зарегистрированного в налоговых органах, всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах. Если поставку на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет организация - владелец этих товаров, то налогоплательщик - производитель этих товаров представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка, подтверждающие факт поступления всей выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет организации - владельца товаров, произведенных из давальческого сырья, в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, если иное не установлено законодательством;

грузовая таможенная декларация или ее копия, заверенная руководителем и главным бухгалтером организации-экспортера, с отметками российского пограничного таможенного органа о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. При вывозе товаров в режиме экспорта через границу государства - члена Таможенного союза представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление;

по выбору налогоплательщика для подтверждения состоявшегося экспорта подакцизных товаров необходимо представить в налоговые органы копии транспортных или товаросопроводительных, или таможенных, или любых других документов с отметками пограничных таможенных органов государств Содружества и таможенных органов стран, находящихся за пределами территории СНГ, подтверждающих факт вывоза товара за пределы территории государств СНГ.

Уплата акцизов в бюджет налогоплательщиками, производящими подакцизные товары из давальческого сырья, производится в общеустановленные сроки, т.е. не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным, по подакцизным товарам, реализованным с 1 по 15 число включительно отчетного месяца и не позднее 15 числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем, по подакцизным товарам, реализованным с 16 по последнее число отчетного месяца.


Т.А. Софрина,

заместитель начальника отдела

Департамента налоговой политики Минфина России



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.