Отражение в бухгалтерском учете имущества, полученного в результате товарообменных операций (Т.М.Панченко, "Аудиторские ведомости", N 8, август 1999 г.)

Отражение в бухгалтерском учете имущества, полученного в результате товарообменных операций


Договор мены регулируется главой 31 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), часть вторая. В соответствии со ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Таким образом, объектом договора мены может быть только имущество, принадлежащее субъекту сделки на праве собственности, а услуги, работы и обязательства не могут стать объектом договора мены. Однако сделки, в которых одна из обмениваемых вещей является платежным средством (российская и иностранная валюта, чеки, векселя, выданные в оплату товара, и другие платежные документы, являющиеся имуществом, принадлежащим на праве собственности), регулируется не договором мены, а договором купли-продажи. Согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. В соответствии со ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. А в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

ГК РФ вводит ряд правил о цене обмениваемых товаров. Статья 568 ГК РФ содержит две диспозитивные нормы (т.е. нормы, которые могут устанавливаться по договоренности сторон). Первая касается признания или непризнания обмениваемых товаров равноценными, вторая - установления обязанности оплаты разницы в ценах обмениваемых товаров. Эти правила позволяют осуществить обмен неравноценными товарами в рамках одного договора мены, не прибегая к смешанному договору, содержащему элементы мены и купли-продажи.

Возможны три варианта договоров мены:

- когда стоимость товаров договором не установлена. В этом варианте товары признаются равноценными:

- когда товары признаны договором неравноценными. В этом варианте предусмотрено, что сторона, передающая товар меньшей стоимости, обязана оплатить разницу в стоимости товара;

- когда товары признаны договором неравноценными, но порядок оплаты разности в ценах не установлен договором мены. В этом варианте следует руководствоваться ст. 568 ГК РФ.

Особое внимание при заключении договора мены необходимо обратить на определение момента перехода права собственности на обмениваемые товары. Согласно ГК РФ стороны могут предусмотреть в договоре момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Если такое условие в договоре не предусмотрено, то право собственности на обмениваемые товары приобретается сторонами одновременно после того, как обе стороны выполнят свои обязанности по передаче товара. Следовательно, частично поставленный по заключенному на длительный срок договору мены товар перейдет в собственность покупателя только после исполнения всего договора. В этом случае можно заключать договор на каждую партию товара либо заключать рамочный договор и оформлять каждую сделку дополнительными соглашениями, либо включать в договор условия о переходе к покупателю права собственности на товар с момента его отгрузки.


Отличие договора мены от бартерного договора


Понятие "бартер" в Гражданском кодексе отсутствует. Однако этот термин широко применяется в хозяйственной практике. Определение бартера дано в Указе Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок". В соответствии с п. 1 этого Указа под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (бартерные сделки). К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств. В соответствии с п. 2 Указа N 1209 договор бартера оформляется в виде одного документа.

Понятия "бартер" и "мена" нетождественны. Бартер предусматривает более широкий спектр объектов, в отношении которых осуществляется обмен. По договору бартера обменивают как товары, так и работы, услуги. А по договору мены объектом обмена являются только товары (продукция), принадлежащие сторонам сделки на праве собственности. По договору мены имеется возможность обмена неравноценными товарами. Бартер же предполагает лишь равноценный обмен. Следовательно, договор мены и договор бартера могут быть тождественны только при условиях, когда обменивается равноценное имущество и предметом договора является имущество, принадлежащее субъектам сделки на праве собственности.

Еще одним отличием договора мены от бартерного договора является то, что в соответствии с главой 31 ГК РФ, регулирующей договор мены, стороны не обязаны указывать цену договора, если товары признаются равноценными. В договорах по бартерным сделкам в соответствии с п. 2 Указа N 1209 цена обязательно должна быть предусмотрена.


Смысл понятия "равноценные товары"


Оценка обмениваемых товаров может производиться для:

- определения цены договора;

- отражения операции обмена товаров в бухгалтерском учете;

- исчисления налогооблагаемой базы для различных налогов (в случае колебаний цены обмениваемых товаров более чем на 30% в ту или другую сторону от рыночных цен).

При этом необходимо определить, что же понимается под "равноценными товарами". Если речь идет о начислении налогов, то равноценными, как правило, признаются товары, имеющие равную рыночную стоимость. С позиций бухгалтерского учета равноценными могут быть товары с одинаковой балансовой стоимостью. Для признания товаров равноценными может быть использована продажная цена товаров, обычно применяемая организацией при реализации этих товаров. Кроме того, цена обмениваемых товаров может быть исчислена исходя из суммы затрат по договору (балансовая цена плюс издержки, связанные с обменом, такие, как транспортные расходы, расходы на упаковку, таможенные платежи и др.).

Что касается цены договора, то следует заметить, что в соответствии с главой 31 ГК РФ, регулирующей договор мены, стороны не обязаны указывать цену договора, если товары признаются равноценными в отличие от договоров бартерных сделок, в которых цена должна быть обязательно предусмотрена.

Заметим, что определить цену договора мены необходимо, даже если в тексте договора она не указана.

В соответствии со ст. 9 Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и должны содержать обязательные реквизиты, в том числе "измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении". Даже при отсутствии цены договора в его тексте цена может быть определена по данным первичных документов. Помочь определить сумму договора может также выписываемый при реализации товаров (работ, услуг) счет-фактура.


Особенности учета операций по товарообменным сделкам


Следует учитывать особенности учета операций, совершаемых в рамках договоров мены, в связи со вступлением с 1 января 1998 г. в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н, а с 1 января 1999 г. появились и некоторые особенности в налогообложении товарообменных операций в связи с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н.

В п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, указано, что для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что реализация продукции (работ, услуг) всеми организациями отражается на счетах бухгалтерского учета в момент перехода права собственности на нее к покупателю. Обычно переход права собственности происходит в момент передачи продукции покупателю и вручения ему всех расчетных документов.

Порядок определения даты реализации по бартерным договорам установлен законодательством конкретно. Так, согласно п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97 (в ред. приказов Минфина России от 3.02.97 г. N 8, от 21.11.97 г. N 81н, от 20.10.98 г. N 47н) при договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. До момента перехода права собственности полученные материально-производственные запасы и объекты основных средств учитываются принимающей стороной за балансом как имущество, принятое на ответственное хранение.

Первичными документами, подтверждающими исполнение договора мены, являются накладные, акты приема-передачи, счета-фактуры. В этих документах указываются суммы, определенные в договоре мены.

ПБУ 6/97 и ПБУ 5/98 являются элементами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и применяются с учетом других положений по бухгалтерскому учету. Они содержат общие положения и правила, определяющие правила оценки и порядок отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств и материально-производственных запасов. По общему правилу, установленному этими ПБУ, покупатель вправе включать все расходы, связанные с приобретением имущества, в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретенного имущества. Но порядок определения стоимости объектов основных средств и материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), в этих ПБУ установлен особый. В них жестко определено, что полученные в результате обмена ценности приходуются по балансовой стоимости выбывающего имущества.

В п. 10 ПБУ 5/98 установлен порядок определения фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации. Пункт 3.5 ПБУ 6/97 устанавливает, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. Согласно ст. 568 ГК РФ, если договором мены не предусмотрено иное, расходы на передачу и принятие имущества по договору мены осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Ни в п. 3.5 ПБУ 6/97, ни в п. 10 ПБУ 5/98 не содержится прямого запрета на включение расходов, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретенного имущества. Так, согласно п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н, затраты по доставке объектов основных средств как затраты капитального характера относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Отражаются эти затраты по дебету счета 08 "Капитальные вложения".

По нашему мнению, во-первых, поскольку Методические указания разъясняют порядок применения ПБУ 6/97, организации при обмене имуществом могут учитывать дополнительные расходы по доставке этого имущества. Во-вторых, при бухгалтерском отражении хозяйственных операций в случае отсутствия специально установленных норм должен применяться принцип приоритетного использования норм гражданского законодательства.

Пункт 10 ПБУ 5/98 и п. 3.5 ПБУ 6/97 не предусматривают обмена имуществом по стоимости, отличающейся от учетной (балансовой). Эти нормы значительно ужесточают правила отражения в бухгалтерском учете операций по договорам мены основными средствами и материально-производственными запасами. Применение норм ПБУ влияет только на себестоимость приобретаемого имущества. Налогообложение выручки от реализации при обмене товарами (работами, услугами) производится исходя из договорных цен в обычном порядке.


Налог на добавленную стоимость при обмене товарами


В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги) считаются объектами налогообложения наряду с оборотами по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне.

В целях начисления налога на добавленную стоимость при обмене товаров (работ, услуг) согласно п. 31 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. от 7.08.98 г.) днем совершения оборота является день передачи товаров (работ, услуг).

Счета-фактуры составляются плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с Порядком ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 2.02.98 г. N 108), при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых налогом.

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, применяется письмо Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

Если договором мены не предусмотрена доплата, то при наличии договорной оценки каждая из сторон выписывает счета-фактуры на одну и ту же договорную стоимость и берет в зачет из бюджета одну и ту же сумму налога на добавленную стоимость. В случае отсутствия договорной оценки обмениваемого имущества счета-фактуры выписываются сторонами на балансовую стоимость выбывающего имущества, которая у каждой из сторон разная. При расчетах по налогу на добавленную стоимость, таким образом, у сторон возникает либо необходимость перечисления в бюджет разницы между налогом на добавленную стоимость, начисленным и уплаченным (в случае большей балансовой стоимости имущества по сравнению с получаемым взамен), либо необходимость отнесения за счет чистой прибыли разницы между налогом на добавленную стоимость, начисленным и уплаченным (в случае меньшей балансовой стоимости имущества по сравнению с получаемым взамен).


Корректировка для целей налогообложения налога на добавленную стоимость при осуществлении предприятиями обмена продукцией


До 1 января 1999 г. на основании абзацев шестого и седьмого п. 1 ст. 4 Закона N 1992-1 при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот определялся исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) - исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости. Если предприятие обменивало вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивало приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принималась фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, но не ниже ее фактической себестоимости.

С 1 января 1999 г. при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) по ценам не выше фактической себестоимости облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот для целей налогообложения не корректируется в связи с тем, что абзацы третий - девятый п. 1 ст. 4 Закона N 1992-1 признаны утратившими силу с 1 января 1999 г. Федеральным законом от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Изменения в п. 9 инструкции N 39 не внесены. Но поскольку данный документ является подзаконным актом, разъясняющим порядок применения Закона N 1992-1, то следует руководствоваться Законом N 1992-1 до принятия части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Так как налоговые органы в соответствии со ст. 40 части первой НК РФ имеют право по товарообменным (бартерным) операциям контролировать правильность применения цен, то и корректировка сумм налога на добавленную стоимость производится в случае доначисления налога на прибыль и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.


Бухгалтерский учет товарообменных операций


До недавнего времени отражение мены имущества, имеющего договорную оценку, не вызывало никаких вопросов, поскольку пользовались рекомендациями Минфина России от 30.10.92 г. N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе". В этом документе содержатся следующие проводки отражения товарообменных операций.

Выбытие обмениваемого имущества:

Дебет 62 Кредит 46 - отражена договорная стоимость продукции (работ, услуг), отгруженной по договору мены;

Дебет 76 Кредит 47, 48 - отражена договорная стоимость основных средств или иного имущества, отгруженных по договору мены;

Дебет 46 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - начислен налог на добавленную стоимость от договорной стоимости отгруженной по договору мены продукции;

Дебет 46, 47, 48 Кредит 40, 20, 10, 12, 41, 01, 04... - списана себестоимость отгруженной по договору мены продукции, учетной стоимости товаров, основных средств или иного имущества;

Дебет 02, 05 Кредит 47, 48 - списаны суммы накопленной амортизации по обмениваемому имуществу;

Дебет 46, 47, 48 (80) Кредит 80 (46, 47, 48) - выявлен финансовый результат от бартерной сделки.

Поступление имущества по товарообменной операции:

Дебет 08, 10, 12, 20, 41... Кредит 60 (76) - оприходованы поступившие на предприятие по бартеру товары (работы, услуги), производственные запасы, основные средства и другое имущество в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера;

Дебет 19 Кредит 60 (76) - отражен налог на добавленную стоимость согласно счету-фактуре поставщика по бартерному договору;

Дебет 60 (76) Кредит 62 (76) - закрываются взаимные задолженности по бартерному договору;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19 - налог на добавленную стоимость списан в зачет из бюджета;

Дебет 46 (80) Кредит 80 (46) - выявлен финансовый результат от товарообменной сделки.

Учет расходов (накладные, коммерческие расходы, оплата таможенных пошлин и проведение таможенных процедур и т.п.), связанных с осуществлением товарообменных операций, а также налога на добавленную стоимость, акцизов, осуществляется в общем порядке, действующем для реализации за наличный или безналичный расчет (п. 4 письма N 16-05/4).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций обмена основных средств показан в п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: "На стоимость списываемых материалов производится запись по кредиту счета учета материалов в корреспонденции с дебетом счета учета реализации. На дату перехода права собственности обмениваемого имущества дебетуется счет учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета реализации.

Затраты по доставке указанных объектов основных средств как затраты капитального характера относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта и отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, производится запись по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета капитальных вложений".

Анализ текста национальных стандартов учета (п. 10 ПБУ 5/98 и п. 3.5 ПБУ 6/97), а также п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств позволяет определить новый порядок учета обмениваемого имущества, который рассматривается в нижеследующих примерах.

Пример 1. ЗАО "X" и ООО "Y" заключили между собой договор мены. Согласно договору стороны произвели обмен основными средствами. ЗАО "X" передает ООО "Y" основное средство (фрезерный станок) с первоначальной стоимостью 27000 руб., сумма начисленного к моменту обмена износа равна 18000 руб., остаточная стоимость - 9000 руб. В свою очередь ООО "Y" предает ЗАО "X" основное средство (токарный станок) с первоначальной стоимостью 27000 руб., сумма начисленного к моменту обмена износа равна 11000 руб., остаточная стоимость - 16000 руб.

По условиям договора расходы по доставке основных средств относятся сторонами-получателями на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств.

Стороны исполнили свои обязательства одновременно. Право собственности переходит у сторон на обмениваемое имущество также одновременно.

Учет у ЗАО "X".

Дебет 47 Кредит 01 - 27000 руб. - списан с баланса фрезерный станок, выбывающий по договору мены;

Дебет 02 Кредит 47 - 18000 руб. - списание сумм накопленного износа по выбывающему фрезерному станку;

Дебет 08 Кредит 47 - 9000 руб. - отражено поступление токарного станка, приобретенного в обмен на фрезерный станок, на дату перехода права собственности по остаточной стоимости выбывающего фрезерного станка1;

Дебет 08 Кредит 60 - 800 руб. - увеличена первоначальная стоимость токарного станка, полученного по договору мены, на величину затрат по его доставке, монтажу и т. п. (согласно условиям договора);

Дебет 01 Кредит 08 - 9800 руб. - принят к бухгалтерскому учету токарный станок, приобретенный в обмен на фрезерный станок.

Учет у ООО "Y":

Дебет 47 Кредит 01 - 27000 руб. - списан с баланса токарный станок, выбывающий по договору мены;

Дебет 02 Кредит 47 - 11000 руб. - списание сумм накопленного износа по выбывающему токарному станку;

Дебет 08 Кредит 47 - 16000 руб. - отражено поступление фрезерного станка, приобретенного в обмен на токарный станок, на дату перехода права собственности по остаточной стоимости выбывающего токарного станка1;

Дебет 08 Кредит 60 - 400 руб. - увеличена первоначальная стоимость фрезерного станка, полученного по договору мены на величину затрат по его доставке, монтажу и т. п. (согласно условиям договора);

Дебет 01 Кредит 08 - 16400 руб. - принят к бухгалтерскому учету фрезерный станок, приобретенный в обмен на токарный станок.

Как видим, приходуемое имущество отражается на счетах учета основных средств в корреспонденции со счетом учета реализации выбывающего имущества. Счета 60, 62 или 76 не используются. Это связано с тем, что после издания письма N 16-05/4 введен в действие новый ГК РФ. Согласно ст. 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. А если право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам одновременно, то это означает, что выполнение ими обязательств друг перед другом также происходит одновременно и не возникает задолженности сторон друг перед другом. Следовательно, необходимость отражения задолженности на счетах расчетов отпадает.

Если же согласно договору право собственности на обмениваемое имущество переходит не одновременно, то отражение сделки по товарообменной операции необходимо осуществлять в учете по-старому, руководствуясь письмом N 16-05/4, т.е. использовать счета 60, 62 и 76.

Согласно п. 10 ПБУ 5/98 и п. 3.5 ПБУ 6/97 финансовый результат при обмене имуществом отсутствует.


Пример 2. Строительная организация и кирпичный завод заключили договор мены. Согласно договору строительная организация передала кирпичному заводу пиломатериалы. Полученные пиломатериалы кирпичный завод в дальнейшем собирается использовать в качестве материалов для ремонта производственных помещений. В обмен кирпичный завод передал строительной организации кирпич для использования в строительстве объектов. Обмениваемые материалы по условиям договора признаются обеими сторонами равноценными.

Балансовая стоимость пиломатериалов равна 18000 руб.

Балансовая стоимость кирпича равна 38000 руб.

При отгрузке материально-производственных запасов стороны выписывают накладные и счета-фактуры на сумму балансовой стоимости выбывающего имущества, т.е. на разные суммы.

Операции по договору мены в учете строительной организации:

Дебет 62 Кредит 48 - 21600 руб. - отражена реализация пиломатериалов по договору мены;

Дебет 48 Кредит 68 - 3600 руб. - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 48 Кредит 10 - 18000 руб. - списана себестоимость переданных для обмена пиломатериалов;

Дебет 10 Кредит 60 - 18000 руб. - поступил кирпич по договору мены и оприходован по балансовой стоимости выбывающих по обмену пиломатериалов (основание: п. 10 ПБУ 5/98)1;

Дебет 19 Кредит 60 - 7600 руб. (38000 руб. х 20%) - отражен налог на добавленную стоимость согласно полученному от кирпичного завода счету-фактуре;

Дебет 60 Кредит 62 - 21600 руб. - зачтены обязательства по договору мены;

Дебет 60 Кредит 80 - 4000 руб. - отражен финансовый результат от обмена материалами;

Дебет 68 Кредит 19 - 3600 руб. - списан налог на добавленную стоимость в зачет из бюджета;

Дебет 88 Кредит 19 - 4000 руб. (7600 руб. - 3600 руб.) - отнесена за счет чистой прибыли строительной организации разница между НДС начисленным и уплаченным, поскольку пиломатериалы имеют меньшую балансовую оценку в сравнении с кирпичом.

Операции по договору мены в учете кирпичного завода:

Дебет 62 Кредит 46 - 45600 руб. - отражена реализация кирпича по договору мены;

Дебет 46 Кредит 68 - 7600 руб. - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 46 Кредит 40 - 38000 руб. - списана себестоимость переданного для обмена кирпича;

Дебет 10 Кредит 60 - 38000 руб. - поступили пиломатериалы по договору мены и оприходованы по балансовой стоимости выбывающего по обмену кирпича (основание: п. 10 ПБУ 5/98)1;

Дебет 19 Кредит 60 - 3600 руб. (18000 руб. х 20%) - отражен налог на добавленную стоимость согласно полученному от строительной организации счету-фактуре;

Дебет 60 Кредит 62 - 45600 руб. - зачтены обязательства по договору мены;

Дебет 80 Кредит 60 - 4000 руб. - отражен финансовый результат от обмена материалами;

Дебет 68 Кредит 19 - 3600 руб. - списан налог на добавленную стоимость в зачет из бюджета;

Дебет 68 Кредит 51 - 4000 руб. (7600 руб. - 3600 руб.) - перечислена в бюджет кирпичным заводом разница между НДС начисленным и уплаченным, поскольку кирпич имеет большую балансовую оценку в сравнении с пиломатериалами.


Пример 3. Используем цифровые данные из условия примера 2.

Стороны установили в условиях договора мены договорную цену обмениваемых материалов в размере 30000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.). При отгрузке материалов обе организации в соответствии с нормативными документами по заполнению счетов-фактур и условиями договора отразили в накладных и счетах-фактурах стоимость материалов по договорной цене, т.е. в сумме 30000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.).

Отражение операций по договору мены в учете строительной организации:

Дебет 62 Кредит 48 - 30000 руб. - отражена реализация пиломатериалов в порядке обмена по договорной цене;

Дебет 48 Кредит 68 - 5000 руб. - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 48 Кредит 10 - 18000 руб. - списаны с баланса переданные для обмена пиломатериалы по себестоимости;

Дебет 48 Кредит 80 - 7000 руб. - финансовый результат от выбытия пиломатериалов;

Дебет 10 Кредит 60 - 18000 руб. - поступил кирпич по договору мены и оприходован по балансовой стоимости выбывающих по обмену пиломатериалов (основание: п. 10 ПБУ 5/98)1;

Дебет 19 Кредит 60 - 5000 руб. (30000 руб. х 20%) - отражен налог на добавленную стоимость от договорной цены согласно полученному от кирпичного завода счету-фактуре;

Дебет 60 Кредит 62 - 30000 руб. - зачтены обязательства по договору мены в договорной оценке;

Дебет 80 Кредит 60 - 7000 руб. - отражен финансовый результат от обмена материалами;

Дебет 68 Кредит 19 - 5000 руб. - списан налог на добавленную стоимость в зачет из бюджета.

Отражение операций по договору мены в учете кирпичного завода:

Дебет 62 Кредит 46 - 30000 руб. - отражена реализация кирпича в порядке обмена по договорной цене;

Дебет 46 Кредит 68 - 5000 руб. - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 46 Кредит 40 - 38000 руб. - списан с баланса переданный для обмена кирпич по себестоимости;

Дебет 80 Кредит 46 - 13000 руб. - финансовый результат от выбытия кирпича;

Дебет 10 Кредит 60 - 38000 руб. - поступили пиломатериалы по договору мены и оприходованы по балансовой стоимости выбывающего по обмену кирпича (основание: п. 10 ПБУ 5/98)2;

Дебет 19 Кредит 60 - 5000 руб. (30000 руб. х 20%) - отражен налог на добавленную стоимость от договорной цены согласно полученному от строительной организации счету-фактуре;

Дебет 60 Кредит 62 - 30000 руб. - зачтены обязательства по договору мены;

Дебет 60 Кредит 80 - 13000 руб. - отражен финансовый результат от обмена материалами;

Дебет 68 Кредит 19 - 5000 руб. - списан налог на добавленную стоимость в зачет из бюджета.

Как видно из примера 3, при наличии договорной оценки счета-фактуры выписываются сторонами на сумму договора, которая является одинаковой для обеих сторон, и поэтому сложностей с зачетом НДС не возникает.


Корректировка для целей налогообложения суммы полученной выручки для исчисления налога на прибыль при осуществлении предприятиями обмена продукцией


Порядок корректировки для целей налогообложения суммы полученной выручки для исчисления налога на прибыль при осуществлении предприятиями товарообменных операций установлен п. 5 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

До 5 августа 1998 г. при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) выручка для целей налогообложения определялась исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости. Если предприятие обменивало вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивало приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принималась фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, но не ниже ее фактической себестоимости.

С 5 августа по 31 декабря 1998 г. при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) выручка для целей налогообложения определялась исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены ее последней реализации.

Начиная с 1 января 1999 г. при осуществлении предприятиями обмена выполненными работами и услугами в целях налогообложения корректировка суммы полученной выручки не производится, в связи с тем что п. 5 ст. 2 Закона N 2116-1 утратил силу (основание: ст. 2 Закона N 147-ФЗ). Согласно ст. 40 НК РФ в общем случае для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Однако по товарообменным операциям налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен. Если в результате контроля цен будет выяснено, что примененные сторонами сделки цены товаров отклоняются в ту или иную сторону более чем на 30% от рыночных цен идентичных (однородных) товаров, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Поэтому при проведенной товарообменной операции каждая организация по своему желанию, не дожидаясь налоговой проверки, во избежание начисления пеней может произвести расчеты и самостоятельно доначислить налоги, если цена по договору мены отличается от рыночной более чем на 30%.

Пример 4. Используем условие примера 3 о том, что по договору мены строительная организация передала кирпичному заводу пиломатериалы в обмен на кирпич.

Цена обмениваемых материалов установлена в договоре мены в размере 30000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.).

Рыночная цена пиломатериалов равна 36000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.).

Рыночная цена кирпича равна 59280 руб. (в том числе НДС - 9880 руб.).

По своему желанию обе организации могут сделать расчеты.

Строительная организация

Определяет отклонение договорной цены от рыночной цены пиломатериалов без учета налога на добавленную стоимость:

30000 руб. - 25000 руб. = 5000 руб.

(5000 руб. : 30000 руб.) х 100% = 16,67 %.

Доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость производить не надо, так как отклонение договорной цены пиломатериалов от рыночной менее 30%.

Кирпичный завод

Может определить отклонение договорной цены кирпича от рыночной цены без учета налога на добавленную стоимость:

49400 руб. - 25000 руб. = 24400 руб.

(24400 руб. : 49400 руб.) х 100% = 49,39%.

Поскольку договорная цена кирпича отклоняется от рыночной более чем на 30%, завод может налогооблагаемую прибыль увеличить на сумму 24400 руб. путем заполнения строки 3.1. Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", не дожидаясь налоговой проверки, чтобы избежать уплаты еще и пеней по этой операции.

Кроме того, кирпичный завод может доначислить налог на добавленную стоимость и отразить это в учете следующей проводкой:

Дебет 81 Кредит 68 - 4880 руб. (24400 руб. х 20%) - отражено доначисление налога на добавленную стоимость по товарообменной операции.


Корректировка для целей налогообложения налога на пользователей автодорог при осуществлении предприятиями обмена продукцией


При исчислении налога на пользователей автодорог по товарообменным операциям необходимо руководствоваться седьмым абзацем п. 17 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 (ред. от 31.03.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", согласно которому при осуществлении плательщиками налога обмена товарами, продукцией выручка от реализации обмениваемой продукции и продажные цены товаров для целей налогообложения определяются исходя из фактических цен товаров, продукции, но не ниже рыночных цен, сложившихся на момент совершения сделки (в том числе на биржах).

В то же время в Законе Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 (ред. от 4.05.99 г.) "О дорожных фондах в Российской Федерации" в ст. 5 "Налог на пользователей автомобильных дорог" объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог определена выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). При этом Закон не предусматривает какого-либо увеличения выручки при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости. К такому выводу пришел Верховный суд Российской Федерации в своем решении от 14.10.98 г. N ГКПИ 98-393 и признал недействительным ряд положений инструкции N 30 по мотиву противоречия Закону. Доведение для целей налогообложения цены реализации при товарообменных сделках до рыночных цен Закон также не предусматривает. Но седьмой абзац п. 17 данным решением Верховный суд Российской Федерации не отменил.


Порядок переоценки объектов основных средств, которые могут быть переданы по договору мены


При обмене основными средствами организация в бухгалтерском учете обязана отразить приобретаемое имущество по стоимости переданного имущества, а в целях налогообложения должна пользоваться рыночными ценами.

Нынешнее законодательство позволяет до минимума сгладить последствия возникшей разницы между балансовой и реальной стоимостью основного средства. Согласно п. 3.6 ПБУ 6/97 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Организация может воспользоваться этим правом и провести переоценку имеющихся основных средств по состоянию на 1 января 1999 г. сегодня. Правда, отразить ее результаты в бухгалтерской отчетности можно будет лишь начиная с III квартала текущего года. Таким же образом можно отрегулировать несоответствия в балансовой и рыночной стоимости имущества в сторону уменьшения. Например, в результате применения индексов переоценки основных средств во время инфляции искусственно завышена учетная стоимость старого компьютера, в результате чего его стоимость значительно выше, чем нового, более совершенного.


Оплата имуществом по договору купли-продажи


Организация реализовала товар по договору купли-продажи, согласно которому покупатель обязан оплатить товар денежными средствами, но предложил исполнить обязательство путем передачи продавцу материально-производственных запасов либо основных средств на сумму своей задолженности за товар. Такую операцию назвать товарообменной нельзя по следующим соображениям. Под термином "товарообменная операция" понимается приобретение товаров по договору мены. Статья 567 ГК РФ позволяет к договору мены применять правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ, посвященной мене, и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

При наличии обязательств по любому договору (в том числе и по договору купли-продажи) они могут прекращаться полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами либо договором (ст. 407 ГК РФ). Так, при наличии встречных договоров купли-продажи погашение задолженности по ним возможно прекращением обязательства зачетом (ст. 410 ГК РФ) либо предоставлением взамен исполнения отступного (ст. 409 ГК РФ). Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. Зачет взаимных требований и предоставление взамен исполнения отступного являются формой расчета между сторонами сделки и не меняют сути приобретения товара по договорам купли-продажи.

Таким образом, для прекращения обязательств зачетом необходимо, во-первых, при заключении основного договора купли-продажи избежать формулировок, которые изначально можно истолковать как совершение обмена (например, наличие фразы типа "оплата может быть произведена путем поставки другого товара, работы или услуги"). Во-вторых, после предложения покупателя исполнить обязательство путем передачи продавцу материально-производственных запасов либо основных средств на сумму своей задолженности за товар заключить встречный договор купли-продажи. В-третьих, провести инвентаризацию взаимных задолженностей и, в-четвертых, составить акт зачета взаимных требований по соответствующим договорам. При этом необходимо четко следить за тем, чтобы не нарушалось налоговое законодательство.

В противном случае при налоговой проверке сделка по договору купли-продажи может быть квалифицирована как товарообменная. А поскольку товарообменную операцию налоговые органы имеют право (ст. 40 НК РФ) контролировать с точки зрения правильности применения цен, с организации может быть произведено взыскание налогов в бесспорном порядке (если иное не предусмотрено настоящим Кодексом). Но согласно ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога.

Таким образом, более выгодно заключить два отдельных договора купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований. Бухгалтерское оформление таких договоров подпадает под общие нормы, установленные ПБУ 6/97 и ПБУ 5/98.


Порядок переоценки морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество материально-производственных запасов


В соответствии с п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (Положение по ведению бухгалтерского учета), материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости. ПБУ 5/98 как и пп. 58 - 60 Положения по ведению бухгалтерского учета, регламентирует порядок учета сырья, материалов, МБП, готовой продукции и товаров.

Пунктом 62 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено, что ценности, поименованные в пп. 58 - 60 настоящего Положения, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Таким образом, в данном пункте воспроизведена ранее действовавшая норма, связанная с уточнением оценки материально-производственных запасов, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество. Следует иметь в виду, что это правило действует только при составлении бухгалтерской отчетности за год. А поскольку Положение по ведению бухгалтерского учета, как и ПБУ 5/98, введено в действие с 1 января 1999 г., то и результаты уценки можно будет впервые показать только в балансе по состоянию на 1 января 2000 г. Кроме того, организация должна предусмотреть режим оформления, изложенный в пп. 77 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета, для списания дебиторской и кредиторской задолженности, т.е. на основании данных проведенной инвентаризации остатков таких ценностей, письменного обоснования отражения по иной стоимости и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Необходимо еще помнить что согласно строке 4.3 приложения N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 (ред. от 25.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы потерь от уценки сырья, материалов, готовой продукции и товаров, определенные в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета.


Порядок налогообложения дохода работника, заключившего с организацией договор мены с доплатой


Предметом мены явилась передача физическому лицу квартиры в обмен на переданную им квартиру. Для расчета совокупного налогооблагаемого дохода физического лица решением Верховного суда Российской Федерации от 29.10.98 г. N ГКПИ 98-372 абзац 22 п.п. "в" п. 14 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" признан недействительным (незаконным)2.

С учетом этого решения физические лица, заключившие договор мены с доплатой, предметом которого являлась передача таким лицам квартиры в обмен на переданную этими лицами квартиру (иное имущество) и сумму доплаты в размере разницы в цене между полученным и переданным имуществом, вправе воспользоваться вычетом из совокупного налогооблагаемого дохода, полученного за соответствующий период, на сумму денежных средств, переданных по договору мены.

Перерасчет производится в порядке, предусмотренном п.п. "в" п. 14 инструкции N 35. Перерасчет может быть произведен как по месту основной работы, так и налоговым органом на основании декларации, заявления и документов, подтверждающих произведенные расходы.

Согласно ст. 21 Закона Российской Федерации от 7.12.9l г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с дополнениями и изменениями) возврат суммы подоходного налога может быть произведен не более чем за три года, предшествующих обнаружению факта неправильного удержания. Поэтому возврат может быть произведен физическим лицам, подавшим заявления о предоставлении льготы, направившим денежные средства на приобретение квартиры по договору мены с доплатой, начиная с 1995 календарного года. Если в договоре мены отсутствует запись, подтверждающая передачу денежных средств в момент совершения сделки, к такому договору должны быть приложены документы, подтверждающие передачу денежных средств.

В случае совершения договора мены с доплатой до 21 января 1997 г. включительно соответствующий перерасчет производится по совокупному годовому доходу того календарного года, в котором был произведен обмен.

Уменьшение совокупного налогооблагаемого дохода производится в порядке, действовавшем до вступления в силу Федерального закона от 10.01.97 г. N 11-ФЗ, т.е. вычет предоставляется на сумму доплаты в пределах пятитысячекратной минимальной месячной оплаты труда, установленной законодательством, сложившейся за соответствующий календарный год.

По сделкам мены с доплатой, совершенным после 21 января 1997 г., перерасчет производится в порядке, предусмотренном п.п. "в" п. 14 инструкции N 35 (с последующими изменениями) по совокупному доходу, полученному за трехлетний период.

В случае неэквивалентного обмена, когда цена передаваемой организацией физическому лицу квартиры превышает цену квартиры (другого имущества), получаемой от такого лица, и доплата не покрывает образующуюся разницу, списываемую за счет прибыли или другого источника, сумма такой не оплаченной физическим лицом разницы подлежит включению в его совокупный налогооблагаемый доход того отчетного периода, в котором была осуществлена передача квартиры физическому лицу.


Т.М. Панченко,

аудиторская фирма "Русский стиль"


------------------------------

1 При отражении в бухгалтерском учете товарообменных операций необходимо составлять бухгалтерские справки, в которых указываются источник поступления имущества, их стоимость по товаросопроводительным документам (номер договора мены, счета-фактуры, дата и номер накладной и пр.).

2 В соответствии с инструкцией N 35 не производится уменьшение совокупного дохода при приобретении физическими лицами в собственность жилых домов или квартир, или дач, или садовых домиков на основании заключенных договоров мены.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.