Изменения в налоговом законодательстве. Произведенные и предстоящие (Зверховский В.А., "Российский налоговый курьер" N 2, февраль 1999 г.)

Изменения в налоговом законодательстве.
Произведенные и предстоящие


С 1 января 1999 г. введена в действие первая (общая) часть Налогового кодекса Российской Федерации. В конце прошлого года Правительством Российской Федерации внесен в Государственную Думу пакет изменений в налоговое законодательство, подготовленный Государственной налоговой службой Российской Федерации. Эти изменения в основном уже приняты в первом чтении. Они содержат ряд принципиальных положений, отличных как от действующего налогового законодательства, так и от предусмотренного в проекте специальной части Налогового кодекса, внесенном прежним Правительством в Государственную Думу.

В прессе рядом авторов уже высказывалось неоднозначное отношение как к первой части Налогового кодекса, так и к новому пакету предложений Правительства. Представляется, что эти документы, с учетом их значимости, заслуживают специального обсуждения на страницах журнала "Российский налоговый курьер".


Налоговый кодекс.
Краткая характеристика.
Решенные вопросы и возникшие проблемы


Минфин России, внося в Правительство Российской Федерации уточненный вариант Налогового кодекса, сделал упор только на одну сторону - его проходимость в Государственной Думе. Такой подход был поддержан и правительством В.Черномырдина. Поэтому из проекта были исключены не только статьи, противоречащие Гражданскому кодексу Российской Федерации (что совершенно правильно), но и ряд принципиальных положений, вызывавших "аллергию" у некоторых депутатов Госдумы.

Однако если сравнить Налоговый кодекс, принятый Государственной Думой, с тем проектом, который вносило Правительство, то можно убедиться, что это два совершенно разных документа.

Так, если в проекте Налогового кодекса, внесенном Правительством, было 217 статей, то в утвержденном документе осталось 142 статьи. Из представленного проекта 104 статьи вообще исключены. Вместо них включено 38 совершенно новых статей, а 9 статей объединены. Коренным образом переработано 47 статей, и только 57 статей из проекта, то есть меньше 30%, осталось без изменения или включено с незначительными редакционными изменениями. Таким образом, когда руководство и специалисты Минфина России говорят, что правительственный вариант принят за основу Налогового кодекса, это не совсем так. За основу он, может быть, и принят, но от этой основы мало что осталось.

К достоинствам утвержденного Налогового кодекса объективно надо отнести то, что он написан четким юридическим языком, чего явно не хватает пока в его специальной части.

Но главное, что не только цифровые показатели - само существо документа при обсуждении в Государственной Думе совершенно изменилось. Можно даже предположить, что если бы проект Налогового кодекса поручили написать самим налогоплательщикам, а потом им же поручили и принять его, то лучшего документа для себя они бы сами вряд ли смогли написать и принять.

И если в печати и при обсуждении в Государственной Думе высказывались предложения о том, что органы налоговой службы и налогоплательщики должны иметь равные права (хотя такого нигде нет, и органы власти для выполнения своих функций должны иметь достаточные права, а налогоплательщики должны иметь соответствующие обязанности, чтобы эти права могли быть реализованы), в действительности получилось с точностью до наоборот.

Процедуры взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, а это главное в части первой Налогового кодекса, прописаны совершенно четко. Но проблема в том, что своевременно и полно взимать налоги по этим процедурам будет невозможно. И это стало ясно еще до введения первой части.

Поэтому в плане действий по реализации документа "О мерах Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации по стабилизации социально-экономического положения в стране", утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 20.12.98 N 1529, в п.40 раздела "Совершенствование налоговой системы" содержится поручение Минфину, Госналогслужбе, Минэкономики и другим ведомствам разработать (уже в декабре 1998 г.) поправки к первой (общей) части Налогового кодекса, а также к федеральному закону о его введении, нацеленные на устранение дисбаланса между правами и обязанностями налогоплательщиков и контролирующих их органов. Одновременно предусмотрено разработать и реализовать комплекс мер по ужесточению налогового администрирования.

Итак, возникла парадоксальная ситуация. Налоговый кодекс разрабатывался несколько лет. Он еще не был введен, а уже потребовалось внесение принципиальных поправок в саму содержательную основу этого документа.

Презумпция невиновности налогоплательщика даже при отработанном и действующем десятилетиями налоговом законодательстве не применяется в абсолютном большинстве стран. Она введена в России с 1 января этого года общей частью Налогового кодекса, когда специальная часть документа "зависла" и продолжают действовать крайне несовершенные налоговые законы, многочисленные запутанные инструкции и разъяснения к ним.

И тем не менее в ст.3 Налогового кодекса прямо указано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства (а их уйма! - А.3.) толкуются в пользу налогоплательщика. С такой формулировкой можно поставить под сомнение любое разъяснение Минфина России и Госналогслужбы России.

На эту ключевую норму сразу обратили внимание. Какова же реакция? Старший менеджер по налогообложению всемирно известной аудиторской фирмы "Прайс Уотерхаус" Алексей Кондрашов дает такую рекомендацию в статье журнала "Нефтегазовая вертикаль" N 9-10 за 1998 г.:

статье 3 содержится положение о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Всем известно, что в российском законодательстве таких неясностей достаточно, поэтому это положение должно позволить налогоплательщикам занимать более агрессивные позиции при налоговом планировании. Ведь не секрет, что от многих идей зачастую приходится отказываться только из-за боязни того, что налоговые органы будут трактовать то или иное спорное положение законодательства в свою пользу".

Если аудиторы открыто призывают налогоплательщиков к агрессии в печати, то какие рекомендации они будут давать при платных налоговых консультациях?


Что нового в Налоговом кодексе?


Остановлюсь тезисно только на ряде основных моментов кодекса.

Сокращение количества налогов. Одним из важнейших достоинств Налогового кодекса является резкое сокращение количества налогов, и при этом предусмотрен исчерпывающий перечень налогов с тем, чтобы их количество не разрасталось в дальнейшем.

Но возникает ряд вопросов.

В кодексе предусмотрено 30 налогов. Это много или мало? Видимо, много.

Сокращение налогов в основном достигнуто за счет ликвидации многочисленных мелких местных налогов. И если местных налогов стало вместо 80 всего 5, то этого достаточно или нет? К тому же отмененные 75 налогов составляют всего 5-6% общей суммы налоговых поступлений. Но следует иметь в виду, что до введения в действие специальной части Налогового кодекса сохраняются все налоги, предусмотренные в Законе Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Значит, в этом году количество налогов (кроме самых экзотических, не влияющих на налоговую нагрузку) и само налоговое бремя за счет сокращения налогов по существу не изменятся.

Представляется, что пяти местных налогов и сборов явно недостаточно и местные бюджеты после введения Налогового кодекса останутся без финансовых источников, а деление части федеральных и региональных налогов между региональными и местными бюджетами поставит местные органы власти в жесткую зависимость от регионов.

Будут проблемы и с бюджетами регионов. Налог с продаж собирались вводить в качестве компенсации отмены налогов с выручки и, прежде всего, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. А сейчас Правительство предлагает его ввести в качестве частичной компенсации снижения ставки НДС. Для отмены налогов с выручки, что преподносилось как одно из важнейших достижений при разработке Налогового кодекса, финансовых источников не будет.

Как и в действующем законодательстве, в Налоговом кодексе отмечается, что налоговые органы не собирают налоги, а только осуществляют контроль за полнотой и своевременностью их уплаты.

Налогоплательщик должен самостоятельно исполнять обязанности по уплате налогов и сам начисляет сумму налога. Но в соответствии с решением Конституционного Суда в Налоговый кодекс включена норма о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком после предъявления в банк поручения об уплате налогов при наличии достаточных денежных средств на его уплату.

Поскольку санкции к банкам за несвоевременное перечисление средств в соответствующие бюджеты предусмотрены незначительные, то Правительство Российской Федерации в перечне первоочередных мер представило в Государственную Думу предложения о резком увеличении санкций к банкам за неперечисление или задержку перечисления бюджетных средств.

В ст.40 Налогового кодекса содержатся новые и крайне важные принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Упразднен (и совершенно правильно) критерий применения для целей налогообложения рыночной цены не ниже себестоимости. При низкой рентабельности (ниже 10% к себестоимости) и убыточности в целом по промышленности, из-за резкого падения объемов производства многих товаров, необходимых для народного хозяйства и населения, это неоправданно сдерживало их реализацию и на практике приводило только к снижению реальной налогооблагаемой базы. Вместо этого установлен очень широкий (до 30%) коридор колебания рыночных цен на одни и те же товары, только сверх которого налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен для целей налогообложения.

В этой же статье содержится девять пунктов (4-12), которые дают право налогоплательщику применять для целей налогообложения фактические цены реализации. Но самое интересное, что в п.13 говорится, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для дела, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными этими девятью пунктами. Поэтому надо прямо сказать, что фактически в 99 случаях из 100 рыночными ценами для целей налогообложения будут считаться фактические цены реализации. И, что очень важно, эта норма будет применяться и к сделкам между взаимозависимыми лицами.

Известно, что проблема трансфертных цен и учета их для целей налогообложения между взаимозависимыми фирмами - одна из самых сложных. Есть богатый опыт, существуют и разные подходы, но как решать проблему в целом, похоже, не знает никто. В России за прошедшие 7 лет даже и не пытались ее решать. И сейчас эта проблема в Налоговом кодексе закрыта самым простым образом. Теперь взаимозависимые фирмы по существу при любых сделках смогут применять для налогообложения цены реализации (в пределах коридора в 30%) и тем самым минимизировать налоговые платежи.

Налоговые льготы. Известны два пути совершенствования налоговой системы: или постоянное увеличение налоговых льгот, или, наоборот, их максимальное сокращение, расширение за счет этого налогооблагаемой базы и, как следствие, снижение базовых налоговых ставок. Весь мир идет по второму пути, а мы 7 лет шли по первому. Самая главная беда, подтвержденная практикой, в том, что льготы необратимы. Отменить их в условиях лоббизма практически невозможно. Хотя все понимают, что льготу кому-то можно предоставить только за счет другого. Таким образом, в общей части Налогового кодекса сделан большой шаг не вперед, а назад в отношении сокращения налоговых льгот.

Впервые в налоговом законодательстве (ст.56 Налогового кодекса) предусмотрена возможность установления индивидуальных льгот для налогоплательщиков. И то, что в статье указано, что такие льготы могут устанавливаться только в исключительных случаях, никого не должно обманывать. "Форточка" для индивидуальных льгот открыта; потом будет открыто "окно", а затем и "ворота".

В Налоговый кодекс внесены серьезные изменения в части ужесточения порядка, которым должны руководствоваться налоговые органы при проведении налоговых проверок.

Следует иметь в виду, что в соответствии со ст.81 налогоплательщик освобождается от санкций, если он делает заявление об уточнении налоговой декларации в ходе проверки, выявившей нарушения (а не только до проверки, как в настоящее время), но до момента вручения ему акта проверки.

В ст.87 и 89 содержится весьма важная, хотя и спорная, норма о том, что проверка налогоплательщика производится только раз в год. Может возникнуть такая ситуация, когда проверка завершена в начале года, а потом налогоплательщик перестал платить налоги или платит их в 10 раз меньше, а налоговые органы должны ждать конца года, чтобы его проверить. Жизнь неизбежно внесет уточнения в эту норму.


Санкции за налоговые нарушения и порядок их взыскания


Но самое существенное изменение в Налоговом кодексе вносится в размеры санкций за налоговые нарушения, а также в порядок их взыскания.

В бесспорном порядке взыскиваться будут только доначисленные суммы налогов и пени. Для взыскания санкций за нарушение налогового законодательства налоговые органы теперь должны (ст.104) обращаться с исковым заявлением в суд. В этой же статье предусмотрено, что до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции и только в случае отказа налогоплательщика налоговый орган обращается в суд.

Таким образом (и это особо отмечается в ст.108) реализуется презумпция невиновности налогоплательщика. Обязанность доказывания фактов налогового правонарушения и виновности налогоплательщика возлагается на налоговые органы. При этом неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, следует иметь в виду предусмотренные в ст.111 и 112 смягчающие и отягчающие обстоятельства налоговых нарушений. Из всего этого можно сделать выводы о возможных сценариях развития взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками при многочисленных случаях налоговых нарушений.

Первый. Налоговые органы, как предусмотрено Налоговым кодексом, в течение квартала забросают арбитражные суды исками к налогоплательщикам за налоговые нарушения, а налогоплательщики, в свою очередь, исками на неправомерные действия налоговых органов. Поскольку налоговых судов и налоговых коллегий в ближайшие годы создано не будет, арбитражные суды будут погребены под валом этих исков, которые длительное время просто физически не смогут рассматриваться.

Возможно, у авторов Налогового кодекса была и другая идея - загнать работников налоговых органов в арбитражные суды, чтобы они не вылезали оттуда и не ходили на проверки.

Второй. С учетом вышесказанного, а также того факта, что размер санкций за налоговое нарушение по Налоговому кодексу снижается в 5 раз (с 100 до 20%), а умысел при нарушении налогового законодательства (когда санкции увеличиваются до 40%) практически недоказуем, налоговые органы по результатам проверки до подписания акта будут искать с налогоплательщиками компромисс относительно суммы санкций, которую последние признают и сами согласятся сразу заплатить без обращения в суд.

Таким образом, хотели того авторы Налогового кодекса или нет, нормы кодекса будут прямо толкать работников налоговых органов к сговору с налогоплательщиками и коррупции.


Штраф с налогоплательщика


За различные нарушения, допускаемые налогоплательщиками, в Налоговом кодексе предусмотрено взыскание штрафов в абсолютной сумме, как правило, до 5 тыс.руб. Это новшество оказалось явно неудачным, поскольку после обвала курса рубля, вследствие произошедшей и предстоящей инфляции эти суммы выглядят просто смешными и требуют существенного увеличения. Например, если коммерческий банк или другая организация не пускает в свое помещение должностных лиц налоговых органов, пришедших на проверку, то они всего-навсего подвергаются штрафу в 5 тыс.руб. Больше этого издевательства для работников налоговых органов трудно придумать.

Необходимо отметить, что в Налоговом кодексе подробно расписаны применяемые санкции к налогоплательщикам за различные нарушения, однако там ни слова не говорится о фальсификации счетов-фактур и не предусмотрено за это никаких санкций.

Зарубежный опыт показывает, что как при введении налога с продаж, так и при переходе на взимание НДС по методу начисления резко возрастает фальсификация счетов-фактур. За это нарушение применяются самые жесткие санкции. Во всех странах предусмотрена уголовная ответственность лиц, непосредственно допустивших фальсификацию счетов-фактур. В Китае была даже введена смертная казнь за это нарушение и виновных публично расстреливали на стадионах. В странах Южной Америки и других развивающихся странах налоговые органы имеют право закрывать предприятия, именно сами предприятия, а не расчетные счета (от трех дней до трех недель при повторных нарушениях).


Слово за Государственной Думой


Ясно, что у нас такие меры применяться не могут, но необходимо срочно внести в Государственную Думу проекты законов о финансовых санкциях, административной и уголовной ответственности за фальсификацию счетов-фактур.

И последнее, что следует иметь в виду. В ст.137 предусмотрено, что каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по их мнению, такие акты нарушают их права. Эта норма дает право обжаловать практически любые разъяснения Госналогслужбы России. Думаю, что не придется долго ждать, когда налогоплательщики в массовом порядке станут использовать это право.

Главный вывод, который можно сделать из рассмотрения Налогового кодекса, сопоставления того, что задумывалось, разрабатывалось, и того, что получилось в итоге, к сожалению, таков: "Гора родила мышь". При объективном анализе ни Минфин, ни Правительство, ни Государственная Дума не могут считать достижением разработку и принятие такого документа. Подобного кодекса нет и, видимо, никогда не будет ни в одной стране.

Более того, эта "мышь" может принести с собой эпидемию, которая резко сократит поступление налогов в бюджет и сделает неэффективными любые новации по совершенствованию налогового администрирования.

И Газпрому, и другим добросовестным налогоплательщикам совершенно не нужны содержащиеся в Налоговом кодексе искусственно созданные многочисленные препоны и рогатки, препятствующие налоговым органам в реализации предоставленных им прав по соблюдению налогового законодательства. Как мы работали раньше с госналогинспекциями, так и будем работать после введения кодекса.

Однако многие налогоплательщики, изучив Налоговый кодекс, наверняка уже продумывают меры по проведению агрессивной политики в применении действующего крайне запутанного налогового законодательства.

И чем быстрее будут внесены серьезные, но необходимые коррективы в общую часть Налогового кодекса, - тем лучше.


Советник председателя
правления ОАО "Газпром",
государственный советник
налоговой службы I ранга

В.А.Зверховский


"Российский налоговый курьер" N 2, февраль 1999 г.



Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.