Выручка от реализации: отражение в бухгалтерских регистрах и учет для целей налогообложения (Касьянова Г.Ю., "Российский налоговый курьер" N 2, февраль 1999 г.)

Выручка от реализации: отражение в бухгалтерских регистрах и учет для целей налогообложения


Выручка от реализации продукции (работ, услуг) является одним из важнейших показателей в бухгалтерской и налоговой отчетности, поскольку именно она принимается за основу при расчете основных налогов (налога но прибыль, НДС, налога на пользователей автодорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы). Поэтому подготовку к составлению годового отчета мы советуем начать с проверки правильности формирования выручки от реализации продукции *(1).

Для отражения выручки в бухгалтерском учете момент реализации совпадает с моментом перехода права собственности, вне зависимости от даты фактического получения соответствующих документов, а тем более от момента оплаты этой продукции. Момент оплаты может иметь значение только в том случае, если в соответствии с условиями договора право собственности переходит после оплаты.

При расчете налогооблагаемой базы порядок учета выручки зависит от принятой в организации учетной политики - "по отгрузке" или "по оплате". При этом момент оплаты определяется по-разному в зависимости от формы расчетов за реализованную продукцию.

Рассмотрим порядок определения выручки на счетах бухгалтерского учета и отражения операций по реализации продукции в бухгалтерской и налоговой отчетности в различных ситуациях.

Для наглядности во всех рассматриваемых ситуациях мы не учитываем другие обороты и все данные при заполнении форм бухгалтерской и налоговой отчетности приводим в рублях.

Начиная с отчета за 1998 г. составление бухгалтерской отчетности в рублях разрешено для субъектов малого предпринимательства, общественных организаций (объединений) и иных организаций при незначительной сумме активов, учитываемых в бухгалтерском балансе, согласно п.1.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утверждена приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, в редакции приказа Минфина России от 20.10.98 N 47н).

Налоговая отчетность по-прежнему должна составляться в тысячах рублей.


Ситуация 1. Реализация продукции по договору купли-продажи с частичной предварительной оплатой

В декабре 1998 г. организация получила аванс в счет оплаты за предстоящую поставку продукции в сумме 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). В этом же месяце продукция на сумму 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.) была отгружена покупателю (переход права собственности происходит в момент отгрузки). Окончательная оплата в сумме 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.) была произведена в январе 1999 г.

На счетах бухгалтерского учета рассматриваемая операция отразится следующим образом.

Декабрь 1998 г.:

1) получен аванс:

Дебет 51 Кредит 64 - 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.);

2) отражен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученного аванса:

Дебет 64 Кредит 68 - 200 руб.;

3) отражена задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию:

Дебет 62 Кредит 46 - 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.);

4) отражен НДС, подлежащий получению от покупателя:

Дебет 46 Кредит 76 - 600 руб. (при учетной политике "по оплате") или

Дебет 46 Кредит 68 - 600 руб. (при учетной политике "по отгрузке");

5) списана себестоимость реализованной продукции (допустим, что в данную сумму включен налог на пользователей автодорог):

Дебет 46 Кредит 40 - 2500 руб.

6) выявлен финансовый результат от реализации (прибыль):

Дебет 46 Кредит 80 - 500 руб.;

7) восстановлена сумма аванса, полученного в счет оплаты реализованной продукции:

Дебет 68 Кредит 64 - 200 руб.;

8) зачтен аванс в счет оплаты поставленной продукции

Дебет 64 Кредит 62 - 1200 руб.;

9) суммы НДС по оплаченной части продукции отнесены на расчеты с бюджетом (при учетной политике "по оплате"):

Дебет 76 Кредит 68 - 200 руб.

Январь 1999 г.:

1) погашена задолженность покупателя за поставленную продукцию (в том числе НДС - 400 руб.):

Дебет 51 Кредит 62 - 2400 руб.;

2) суммы НДС по оплаченной продукции отнесены на расчеты с бюджетом:

Дебет 76 Кредит 68 - 400 руб.


Таблица 1


Отчет о прибылях и убытках за 1998 г. (форма N 1) (2)


Наименование показа-
теля
Код
стро-
ки
За
отче-
тный
пери-
од
Пояснения автора по порядку заполне-
ния (2)
Выручка (нетто) от
реализации товаров,
продукции, работ,
услуг (за минусом
налога на добавлен-
ную стоимость, акци-
зов и аналогичных
обязательных плате-
жей)
010 3000 3600 - 600
(см. проводки 3 и 4)
Себестоимость реали-
зации товаров, про-
дукции, работ, услуг
020 2500 (см. проводку 5)
При формировании себестоимости мы в
данном случае не учли сумму налога на
пользователей автодорог, размер кото-
рой будет зависеть от учетной политики
организации
Прибыль (убыток) от
реализации (строки
010-020-030-040)
050 500 3000 - 2500
(см. проводку 6, а также проводки 3 и
4)
Прибыль (убыток) от
финансово-хозяйстве-
нной деятельности
(строки 050+
+060-070+080+090-
-100)
110 500 Поскольку в нашем случае не рассматри-
ваются никакие другие операции кроме
реализации продукции (в том числе на-
числение налогов, суммы которых вклю-
чаются в состав внереализационных рас-
ходов), в строке 110 повторяются дан-
ные строки 050
Прибыль (убыток) от-
четного периода
(строки 110+120-130)
140 500 Поскольку в нашем случае никакие дру-
гие операции кроме реализации продук-
ции не рассматриваются, в строке 140
повторяются данные строки 110
Налог на прибыль 150 175 При учетной политике "по отгрузке" 500
х 35 % (ставка налога для г.Москвы)
58 При учетной политике "по оплате" 167 х
35% (ставка налога для г.Москвы) см.
справку о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1 расчета налога
от фактической прибыли за 1998 год
Нераспределенная
прибыль (убыток) от-
четного года (строки
140-150-160)
170 325 При учетной политике "по отгрузке" 500
- 175
442 При учетной политике "по оплате" 500 -
58

Примечания

(1) Здесь и далее в опущенных автором строках нет значимых показателей, и при заполнении форм отчетности в них ставятся прочерки.

(2) Подробные таблицы взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности с комментариями автора опубликованы в газете "Советы налогоплательщику" N 2 за 1999 г.


Таблица 2


Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета налога от фактической прибыли за 1998 г. (1)


N
п/п
Показатели Сумма
(при уче-
тной ста-
вке "по
оплате"
(2)
Комментарий автора
1 Прибыль (убыток) по
данным бухгалтерского
учета
500 (см. проводку 6)
2 Изменение величины при-
были (убытка) по предп-
риятиям, определяющим
выручку по моменту оп-
латы:
   
2.1 от реализации продукции
(работ, услуг) в ре-
зультате:
   
а) изменения выручки от
реализации продукции
(работ, услуг) (+, -)
-2000 (3600-600)-(1200-200)
(см. проводки 3 и 4, 8 и 9)
б) изменения величины
себестоимости реализо-
ванной продукции (ра-
бот, услуг), включая
управленческие и ком-
мерческие расходы (+,
-)
+1667 2500:3600х(3600-1200)
(см.проводки 5, 3 и 8)
Итого по строке 2.1.
(сумма данных по стро-
кам "а" и "б") (+, -)
-333 -2000+1667
Всего по строке 2 (сум-
ма данных по строкам
2.1-2.2-2.3) (+, -)
-333 Другой корректировки балансовой
прибыли для целей налогообложения
в рассматриваемом случае не про-
изводится, поэтому итоговые зна-
чения по строкам 2.1 и 2 совпада-
ют
6 Валовая прибыль, отра-
жаемая по строке 1 рас-
чета налога от факти-
ческой прибыли (стр.1
+стр.2+стр.3+стр.4 -
-стр. 5)
+167 500-333

Примечания

(1) В опущенных автором строках нет значимых показателей, и при заполнении справки в них ставятся прочерки.

(2) При учетной политике "по отгрузке" в рассматриваемом примере корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения не производится.


Как видим, при учетной политике "по оплате" сумма налога на прибыль в рассмотренном случае меньше (соответственно сумма нераспределенной (чистой) прибыли, отраженная в балансе организации, - больше). Однако это не означает, что при учетной политике "по оплате" организация в действительности имеет в 1998 г. большую сумму чистой прибыли. Фактически в данном случае пользователь бухгалтерской отчетности получает из Отчета о прибылях и убытках несколько искаженную информацию - в составе нераспределенной прибыли учтены отложенные платежи по налогу на прибыль (а также по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).

Суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет с отраженных в бухгалтерской отчетности оборотов по реализации продукции, должны быть показаны в пояснительной записке (см. п.4.32 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности). Это необходимо для выявления суммы реальной чистой прибыли организации (с учетом всех предстоящих обязательных платежей в бюджет), которая может быть распределена по фондам на выплату дивидендов и другие цели.

Действующее законодательство формально не запрещает распределять и всю сумму балансовой чистой прибыли. Однако, по мнению автора, неразумно на образование специальных фондов и уж тем более на выплату дивидендов акционерам направлять ту часть балансовой прибыли, которая через несколько месяцев неизбежно будет направлена на уплату налогов в бюджет. В условиях экономической нестабильности в следующем году вы можете и не получить балансовой прибыли, а налоги платить все равно придется. Если для покрытия таких расходов не хватит сумм нераспределенной прибыли прошлых лет (и не будет других источников), то помимо дефицита оборотных средств вы практически неизбежно получите размер чистых активов меньше установленной законодательством минимальной величины (то есть меньше уставного капитала), что может повлечь за собой негативные последствия *(2).

Итак, в рассматриваемом случае при учетной политике "по оплате" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая перечислению в бюджет, существенно меньше. При этом данная сумма определяется количеством денежных средств, поступивших в организацию, вне зависимости от вида оплаты продукции (предварительная или последующая).

Таким образом, если бы в нашем примере продукция была уже отгружена, а денежные средства на ее оплату не поступили вообще, то при учетной политике "по оплате" платить НДС в бюджет было бы не нужно (тогда как при учетной политике "по отгрузке" следовало бы начислить к уплате в бюджет налог со всей суммы оборота по реализации).


Таблица 3


Расчет (налоговая декларация) по НДС за декабрь 1998 г. (1)

Но-
мер
ст-
ро-
ки
Показатель При учтенной
политике "по
отгрузке"
При учтенной
политике "по
оплате"
Комментарий автора
Обо-
рот
Ста-
вка
на-
лога
Сум-
ма
на-
лога
Обо-
рот
Ста-
вка
на-
лога
Сум-
ма
на-
лога
1 2 3 4 5 3 4 5 6
3 Стоимость реа-
лизуемых това-
ров (работ,
услуг), обла-
гаемых НДС,
включая мате-
риальные цен-
ности, отпу-
щенные на неп-
роизводствен-
ные нужды, оп-
лачиваемые за
счет соответс-
твующих источ-
ников финанси-
рования (кроме
межхозяйствен-
ных и других
сельскохозяйс-
твенных предп-
риятий и орга-
низаций), а
также матери-
альные ценнос-
ти, реализуе-
мые на сторо-
ну, всего


























3000


























х


























600


























1000


























х


























200
(см. проводки 3, 4 и
9)
При учетной политике
"по оплате" в объем
реализации для целей
налогообложения
включается только
оплаченная часть
продукции (в расс-
матриваемом случае -
сумма полученного
аванса)
В том числе:
реализация
продукции


3000


20


600


1000


20


200
 
4 Сумма НДС,
подлежащая
внесению в
бюджет по
авансам и пре-
доплатам, пос-
тупившим в от-
четном периоде







1200







16.67







200







1200







16.67







200
(см. проводки 1, 2 и
8)
В рассматриваемом
случае аванс был по-
лучен и зачтен в
счет оплаты отгру-
женной продукции в
одном отчетном пери-
оде. Поэтому данные
по строкам 4 и 5
расчета совпадают.
Следовательно, если
вы не отразите сумму
полученного аванса
по строкам 4 и 5, а
сразу учтете ее в
сумме полученной вы-
ручки от реализации,
то общая сумма нало-
га, подлежащего уп-
лате в бюджет, не
изменится (и не бу-
дет формальных осно-
ваний для применения
к вам финансовых
санкций за неполное
отражение объекта
налогообложения).
5 Исключается
сумма НДС, ис-
численная с
авансов и пре-
доплат, засчи-
тываемая при
реализации то-
варов (работ,
услуг в отчет-
ном периоде в
соответствии с
п.51 Инструк-
ции N 39












1200












16.67












200












1200












16.67












200
Однако поскольку
данные обороты были
отражены по кредиту,
а затем по дебету
счета 64, то их от-
ражение по строкам 4
и 5 будет соответс-
твовать общим прин-
ципам методологии
ведения бухгалтерс-
кого учета и состав-
ления налоговой от-
четности, то позво-
лит избежать "меха-
нических" или счет-
ных ошибок при сос-
тавлении декларации,
так как в строках 4
и 5 в этом случае
можно указывать об-
щую сумму оборотов
соответственно по
кредиту и по дебету
счета 64 без ка-
кой-либо их коррек-
тировки (2).
6 Сумма НДС за
отчетный пери-
од, подлежа-
щая:

1) уплате в
бюджет (строка
3 + строка 4)
- (строка 1а +
строка 2 +
строка 5)

2) зачету или
возмещению из
бюджета (стро-
ка 1а + строка
2 + строка 5)
- (строка 3 +
строка 4)










х







х










х







х










600







-










х







х










х







х










200







-
В рассматриваемом
случае данная сумма
равна сальдо по кре-
диту счета 68 (субс-
чет "Расчеты с бюд-
жетом по НДС"), но
такое равенство воз-
можно только при
точной уплате налога
за предыдущий отчет-
ный период. Если у
вас имеются перепла-
ты или недоплаты по
налогу, то правиль-
ность составленного
расчета можно прове-
рить следующим обра-
зом:
сумма по строке 6.1
(подлежащая уплате в
бюджет) равна: саль-
до по кредиту на ко-
нец отчетного перио-
да плюс обороты по
дебету за отчетный
период, минус сальдо
по кредиту на начало
отчетного периода.
8 Сумма доплаты
по настоящему
расчету (стро-
ка 6.1 - стро-
ка 7)




х




х




600




х




х




200
Поскольку в рассмат-
риваемом случае
авансовые платежи по
налогу не вносились,
то данные по строке
8 совпадают с данны-
ми по строке 6.1.

Примечание

(1) В опущенных автором строках нет значимых показателей, и при заполнении формы декларации по НДС в них ставятся прочерки.

(2) Более подробно о порядке расчета НДС с полученных авансов мы расскажем в одном из очередных номеров газеты "Советы налогоплательщику", выпускаемой Издательско-консультационной компанией "Статус-Кво 97".


Таблица 4.


Расчет (налоговая декларация) по НДС за декабрь 1998 г. (1)


Но-
мер
ст-
ро-
ки
Показатель При учетной
политике "по
отгрузке"
При учетной
политике "по
оплате"
Комментарий
автора
Обо-
рот
Ста-
вка
на-
лога
Сум-
ма
на-
лога
Обо-
рот
Ста-
вка
на-
лога
Сум-
ма
на-
лога
1 2 3 4 5 3 4 5 6
1 Сумма НДС по приобре-
тенным (оприходован-
ным) ценностям, отра-
жаемая по дебету сче-
та 19 "НДС по приоб-
ретенным ценностям"
(соответствующих
субсчетов), всего







1000







20







200







1000







20







200
(см. проводку
1)
Сумма НДС по оприхо-
дованным оплаченным
ценностям, подлежащая
списанию с кредита
счета 19 "НДС по при-
обретенным ценностям"
в дебет счета 68
"Расчеты с бюджетом",
субсчет "Расчеты по
НДС", итого
(п.1+п.2+п.3+п.4)










1000










20










200










1000










20










200
(см. проводки
6 и 8)
  Из них:
1) по приобретенным
материальным ресур-
сам, МБП, выполненным
работам, оказанным
услугам производс-
твенного характера






1000






20






200






1000






20






200
(см. проводки
6 и 8)
3 Стоимость реализуемых
товаров (работ, ус-
луг), облагаемых НДС,
включая материальные
ценности, отпущенные
на непроизводственные
нужды, которые опла-
чиваются за счет со-
ответствующих источ-
ников финансирования
(кроме межхозяйствен-
ных и других сельско-
хозяйственных предп-
риятий и организа-
ций), а также матери-
альные ценности, реа-
лизуемые на сторону,
всего

















3000

















х

















600

















1000

















х

















200
(см. проводки
3 и 4,6 и 7)
При учетной
политике "по
оплате" в
объем реали-
зации для це-
лей налогооб-
ложения
включается
только опла-
ченная часть
продукции (в
рассматривае-
мом случае -
сумма зачтен-
ных взаимных
требований).
В том числе:
реализация продукции

3000

20

600

1000

20

200
6 Сумма НДС за отчетный
период, подлежащая:
1) уплате в бюджет
(строка 3 + строка 4)
- (строка 1а + строка
2 + строка 5)
2) зачету или возме-
щению из бюджета
(строка 1а + строка 2
+ строка 5) - (строка
3 + строка 4)





х




х





х




х





400




-





х




х





х




х





-




-
Оплата пос-
тавленной
продукции бу-
дет произве-
дена зачетом
встречных
требований по
оплате полу-
ченного от
него сырья,
поэтому при
учетной поли-
тике "по оп-
лате" отсутс-
твует сумма
НДС, подлежа-
щего перечис-
лению в бюд-
жет.
8 Сумма доплаты по нас-
тоящему расчету
(строка 6.1 - строка
7)



х



х



400



х



х



-
В нашем слу-
чае авансовые
платежи по
налогу не
вносились,
поэтому дан-
ные по строке
8 совпадают с
данными по
строке 6.1

Примечание

(1) В опущенных автором строках нет значимых показателей, и при заполнении формы декларации по НДС в них ставятся прочерки.


Если же аванс получен, а продукция еще не отгружена, то при любом варианте учетной политики (и "по отгрузке", и "по оплате") к уплате в бюджет должна быть начислена одна и та же сумма - с полученного аванса.


Ситуация 2. Реализация продукции по договору купли-продажи с частичной оплатой в порядке зачета взаимных требований

В декабре 1998 г. ООО "Сладкоежка" получило от ЗАО "Интерьер" 5 стульев на сумму 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). В этом же месяце ООО "Сладкоежка" отгрузило ЗАО "Интерьер" 120 тортов на сумму 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.). Переход права собственности на отгруженную продукцию, как и в ситуации 1, происходит в момент отгрузки. Денежные средства в счет оплаты поставленной продукции в декабре 1998 г. организациями не перечислялись.

В декабре 1998 г. ЗАО "Интерьер" направило письмо в адрес ООО "Сладкоежка" с предложением произвести зачет взаимных встречных требований*(3) по оплате поставленной продукции на сумму 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.).

На счетах бухгалтерского учета у ООО "Сладкоежка" рассматриваемая операция отразится следующим образом.


Декабрь 1998 г.:

1) получены стулья от ЗАО "Интерьер":

Дебет 12 Кредит 60 - 1000 руб.

Дебет 19 Кредит 60 - 200 руб.;

2) отражена задолженность ЗАО "Интерьер" за отгруженную ему продукцию:

Дебет 62 Кредит 46 - 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.);

3) отражен НДС, подлежащий получению от покупателя:

Дебет 46 Кредит 76 - 600 руб. (при учетной политике "по оплате") или

Дебет 46 Кредит 68 - 600 руб. (при учетной политике "по отгрузке");

4) списана себестоимость реализованной продукции (допустим, что в данную сумму включен налог на пользователей автодорог):

Дебет 46 Кредит 40 - 2500 руб.;

5) выявлен финансовый результат от реализации (прибыль):

Дебет 46 Кредит 80 - 500 руб.;

6) произведен зачет задолженности перед ЗАО "Интерьер" в счет оплаты части поставленной ему продукции:

Дебет 60 Кредит 62 - 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.);

7) суммы НДС по оплаченной в порядке взаимных расчетов части поставленной продукции отнесены на расчеты с бюджетом (при учетной политике "по оплате"):

Дебет 76 Кредит 68 - 200 руб.;

8) суммы НДС по задолженности, оплаченной поставщику в порядке взаимных расчетов, отнесены на расчеты с бюджетом (вне зависимости от принятой учетной политики)*(4):

Дебет 68 Кредит 19 - 200 руб.;

Отчет о прибылях и убытках и расчет налогооблагаемой прибыли в этом случае будут составляться так же, как и при оплате поставленной продукции деньгами (см. ситуацию 1).

Составление расчета по НДС имеет некоторые особенности, связанные с тем, что в данном случае отсутствует аванс в счет оплаты продукции. Кроме того, оплата реализованной продукции одновременно является и оплатой полученных от поставщика материальных ценностей, что уменьшает (а при учетной политике "по оплате" сводит к нулю) сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет.

В рассмотренном случае расчет (налоговая декларация) по НДС будет выглядеть следующим образом (см. таблицу 4).

Обращаем внимание читателей, что согласно ст.410 Гражданского кодекса Российской Федерации датой зачета взаимных требований, если сторонами не оговорено иное, является дата направления одной из сторон соответствующего предложения (письма, телеграммы, телефонограммы и т.п.). При этом в общем случае, если в договоре или предложении о зачете не оговорено иное согласия второй стороны для проведения зачета не требуется. Момент зачета взаимных требований является единым для обеих сторон и не зависит от даты получения предложения второй стороной (если только сторонами отдельно не оговорено, что зачет производится в момент получения извещения второй стороной).

Если бы в рассмотренной ситуации предложение о зачете взаимных требований было направлено в январе 1999 г. (или стороны пришли к соглашению, что зачет будет произведен в январе), то записи 6, 7 и 8 следовало бы сделать на счетах бухгалтерского учета в январе 1999 г., а расчет по НДС за декабрь выглядел бы следующим образом (см. таблицу 5).


Ситуация 3. Реализация продукции по договору мены

В декабре 1998 г. между ООО "Сладкоежка" и ЗАО "Интерьер" был заключен договор мены, согласно которому ЗАО "Интерьер" обязалось поставить ООО "Сладкоежка" 15 стульев на сумму 3600 руб. (в том числе НДС - 200 руб.) в обмен на 120 тортов на сумму 3600 руб. (в том числе НДС - 200 руб.).

В декабре 1998 г. ООО "Сладкоежка" в счет исполнения обязательств по договору мены получило от ЗАО "Интерьер" 5 стульев на сумму 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). В этом же месяце ООО "Сладкоежка" отгрузило ЗАО "Интерьер" 120 тортов на сумму 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.).

Момент перехода права собственности на отгруженную продукцию в договоре не установлен, поэтому в соответствии со ст.570 Гражданского кодекса Российской Федерации переход права собственности происходит после полного исполнения обязательств обеими сторонами. Окончательный расчет по договору (поставка оставшихся 10 стульев на сумму 2400 руб.) был произведен в январе 1999 г.

На счетах бухгалтерского учета ООО "Сладкоежка" рассматриваемая операция должна отражаться следующим образом *(5).

Декабрь 1998 г.:

1) получено 5 стульев от ЗАО "Интерьер":

Дебет 12;12 Кредит 60 - 1000 руб.

Дебет 19 Кредит 60 - 200 руб.;

2) отгружены торты ЗАО "Интерьер" (поскольку переход права собственности не произошел, то момент реализации еще не наступил):

Дебет 45 Кредит 40 - 2500 руб. (по фактической себестоимости).

Январь 1999 г.:

1) получено 10 стульев от ЗАО "Интерьер":

Дебет 12 Кредит 60 - 2000 руб.

Дебет 19 Кредит 60 - 400 руб.

2) отражены обороты по реализации тортов ЗАО "Интерьер" (право собственности на них перешло в момент исполнения обязательств второй стороной):

Дебет 62 Кредит 46 - 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.);

3) отражен НДС, подлежащий получению от покупателя (вне зависимости от принятой учетной политики, поскольку при рассматриваемом нами классическом варианте договора мены моменты оплаты и отгрузки совпадают):

Дебет 46 Кредит 68 - 600 руб.;

4) списана себестоимость реализованной продукции (допустим, что в данную сумму включен налог на пользователей автодорог):

Дебет 46 Кредит 45 - 2500 руб.;

5) выявлен финансовый результат от реализации (прибыль):

Дебет 46 Кредит 80 - 500 руб.;

6) отражен зачет встречных обязательств сторон по договору мены:

Дебет 60 Кредит 62 - 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.);

7) суммы НДС по задолженности, оплаченной поставщику посредством встречной поставки продукции по договору мены, отнесены на расчеты с бюджетом (вне зависимости от принятой учетной политики):

Дебет 68 Кредит 19 - 600 руб.

В Отчете о прибылях и убытках и в расчетах по налогам обороты по реализации продукции в этом случае (то есть когда право собственности переходит одновременно) будут отражаться в 1999 г.

Если бы по условиям договора мены право собственности переходило в момент отгрузки продукции, то отражение рассматриваемых операций в бухгалтерской и налоговой отчетности было бы таким же, как и в ситуации 2.

Однако в любом случае в бухгалтерском учете обороты по реализации будут отражаться исходя из цены договора (на основании накладных или иных передаточных документов), а для целей налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость облагаемые обороты рассчитываются исходя из средней цены реализации такой же или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором была произведена реализация по договору мены, то есть в нашем случае - за январь (см. п.2.5 инструкции Госналогслужбы России от 05.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37) и п.9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) вне зависимости от цены, указанной в договоре или накладных на передачу продукции. При расчете облагаемой базы по налогу на пользователей автодорог выручка от реализации продукции по договору мены для целей налогообложения определяется исходя из цен товаров, но не ниже рыночных цен, сложившихся на момент совершения сделки (п.17 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").


Таблица 5.


Расчет (налоговая декларация) по НДС за декабрь 1998 г.(1)


Но-
мер
ст-
ро-
ки
Показатель При учетной
политике "по
отгрузке"
При учетной
политике "по
оплате"
Комментарий
автора
Обо-
рот
Ста-
вка
на-
лога
Сум-
ма
на-
лога
Обо-
рот
Ста-
вка
на-
лога
Сум-
ма
на-
лога
1 2 3 4 5 3 4 5 6
1 Сумма НДС по приобре-
тенным (оприходован-
ным) ценностям, отра-
жаемая по дебету сче-
та 19 "НДС по приоб-
ретенным ценностям"
(соответствующих
субсчетов), всего







1000







20







200







1000







20







200
(см. проводку
1)
3 Стоимость реализуемых
товаров (работ, ус-
луг), облагаемых НДС,
включая материальные
ценности, отпущенные
на непроизводственные
нужды, которые опла-
чиваются за счет со-
ответствующих источ-
ников финансирования
(кроме межхозяйствен-
ных и других сельско-
хозяйственных предп-
риятий и организа-
ций), а также матери-
альные ценности, реа-
лизуемые на сторону,
всего

















3000

















х

















600

















-

















х

















-
(см. проводки
3 и 4,6 и 7)
При учетной
политике "по
оплате" в
объем реали-
зации для це-
лей налогооб-
ложения
включается
только опла-
ченная часть
продукции (то
есть в рас-
сматриваемом
случае сумма
облагаемого
оборота равна
нулю).
В том числе:
реализация продукции

3000

20

600

-

20

-
6 Сумма НДС за отчетный
период, подлежащая:
1) уплате в бюджет
(строка 3 + строка 4)
- (строка 1а + строка
2 + строка 5)
2) зачету или возме-
щению из бюджета
(строка 1а + строка 2
+ строка 5) - (строка
3 + строка 4)





х




х





х




х





600




-





х




х





х




х





-




-
Оплата пос-
тавленной
продукции бу-
дет произве-
дена зачетом
встречных
требований в
январе 1999 г
поэтому при
учтенной по-
литике "по
оплате" отсу-
тствует сумма
НДС, подлежа-
щего перечис-
лению в бюд-
жет
8 Сумма доплаты по нас-
тоящему расчету
(строка 6.1 - строка
7)



х



х



600



х



х



-
В нашем слу-
чае авансовые
платежи по
налогу не
вносились,
поэтому дан-
ные по строке
8 совпадают с
данными по
строке 6.1

Примечание

(1) В опущенных автором строках нет значимых показателей, и при заполнении формы декларации по НДС в них ставятся прочерки.


Ситуация 4. Безвозмездная передача продукции

В декабре 1998 г. ООО "Сладкоежка" подарило своим работникам 120 изготовленных им тортов.

На счетах бухгалтерского учета безвозмездная передача продукции должна отражаться на основании накладных (или иных аналогичных передаточных документов). Формально в накладной может быть указана любая цена, даже просто себестоимость. При этом облагаемый оборот по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость должен определяться исходя из средней цены реализации такой же или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась сделка (см. п.2.5 Инструкции N 37 и п.9 Инструкции N 39). По мнению автора, достаточно удобно, когда данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, поэтому целесообразно и в накладных на безвозмездную передачу продукции указать среднюю цену реализации (если, конечно, ее можно рассчитать на момент совершения сделки).

Допустим, что в рассматриваемом случае цена реализации, отраженная в бухгалтерских документах совпадает с ценой, учитываемой для целей налогообложения. Тогда в бухгалтерском учете рассматриваемая операция отразится следующим образом.

Декабрь 1998 г.:

1) отражена стоимость безвозмездно переданной продукции:

Дебет 70 Кредит 46 - 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.);

2) отражен НДС, подлежащий начислению в бюджет с оборотов по безвозмездной передаче (при любом варианте учетной политики). Напоминаем, что в соответствии с п.9 Инструкции N 39 при безвозмездной передаче продукции плательщиком налога является передающая сторона:

Дебет 46 Кредит 68 - 600 руб.;

3) списана себестоимость безвозмездно переданной продукции:

Дебет 46 Кредит 40 - 2500 руб.;

4) выявлен возможный финансовый результат от реализации безвозмездно переданной продукции (прибыль). Поскольку в рассматриваемом случае суммы выручки в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то данная сумма будет учтена и в целях налогообложения без дополнительной корректировки:

Дебет 46 Кредит 80 - 500 руб.;

5) стоимость подаренной работникам продукции списана за счет фонда потребления *(6):

Дебет 88 Кредит 70 - 3600 руб. (включая НДС);

6) начислен налог на прибыль с оборотов по безвозмездной передаче:

Дебет 81 Кредит 68 - 175 руб.

7) произведена реформация баланса:

Дебет 80 Кредит 81 - 175 руб.

Дебет 80 Кредит 88 - 325 руб. (500 руб. - 175 руб.).

Предложенные записи не предусмотрены в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56. Однако, по мнению автора, именно такой вариант позволяет сформировать наиболее достоверные данные бухгалтерской отчетности. Дополнительным аргументом в защиту предложенной позиции является тот факт, что во всех принимаемых в настоящее время положениях по бухгалтерскому учету полученные безвозмездно ценности предлагается отражать в балансе по рыночным ценам. Логично предположить, что и любая реализация продукции (включая безвозмездную передачу) должна отражаться по рыночным ценам. В большинстве случаев средняя цена реализации максимально приближена к рыночной (если только не было преднамеренного завышения или занижения цены по отдельным сделкам).


Таблица 6


Отчет о прибылях и убытках за 1998 год (форма N 2)(1)


Наименование показа-
теля
Код
стро-
ки
За
отче-
тный
пери-
од
Пояснения автора по порядку заполне-
ния
Выручка (нетто) от
реализации товаров,
продукции, работ,
услуг (за минусом
налога на добавлен-
ную стоимость, акци-
зов и аналогичных
обязательных плате-
жей)
010 3000 3600 - 600
(см. проводки 1 и 2)
Себестоимость реали-
зации товаров, про-
дукции, работ, услуг
020 2500 (см. проводку 3)
Прибыль (убыток) от
реализации (строки
010-020-030-040)
050 500 3000 - 2500
(см. проводку 4, а также проводки 1, 2
и 3)
Прибыль (убыток) от
финансово-хозяйстве-
нной деятельности
(строки 050+
+060-070+080+090-
-100)
110 500 Поскольку в нашем случае не рассматри-
ваются никакие другие операции кроме
реализации продукции (в том числе на-
числение налогов, суммы которых вклю-
чаются в состав внереализационных рас-
ходов), в строке 110 повторяются дан-
ные строки 050.
Прибыль (убыток) от-
четного периода
(строки 110+120-130)
140 500 Поскольку никакие другие операции
помимо реализации продукции в нашем
случае не рассматриваются, в строке
140 повторяются данные строки 110.
Налог на прибыль 150 175 500х35% (ставка налога для г.Москвы)
Нераспределенная
прибыль (убыток) от-
четного года (строки
140-150-160)
170 325 500-175

Примечание

(1) В опущенных автором строках нет значимых показателей, и при заполнении форм отчетности в них ставятся прочерки.


Таким образом, по кредиту счета 46 и строке 010 "Отчета о прибылях и убытках" при предлагаемом варианте действий мы сможем отразить реальную стоимость переданной продукции, а по дебету счета 46 и строке 050 "Отчета о прибылях и убытках" - возможный финансовый результат от ее реализации (см. проводку 4). При этом по дебету счета 88 и кредиту счета 70 будет отражена реальная, с учетом недополученной прибыли, сумма затрат предприятия на безвозмездную передачу продукции (см. проводку 5).

В конце года при реформации баланса сумма финансового результата (за вычетом налога на прибыль), отраженного по кредиту счета 80, будет списана в кредит 88 (см. проводку 7), и в конечном итоге мы получим на счете 88 реальную сумму фактических затрат организации на продукцию, подаренную работникам (которые складываются из себестоимости этой продукции и затрат на уплату в бюджет налога на прибыль и НДС с оборотов по безвозмездной передаче).

В конечном итоге в нашем примере сальдо по кредиту счета 88 уменьшится на 3275 руб. (3600 руб. - 325 руб. или 2500 руб. + 600 руб. + 175 руб.) - см. проводки 5 и 7 или проводки 2,3 и 6.

В бухгалтерской и налоговой отчетности подарки работникам будут отражены следующим образом.


Таблица 7


Расчет (налоговая декларация) по НДС за декабрь 1998 г. (1)


Но-
мер
стро-
ки
Показатель При учетной поли-
тике "по отгрузке"
Комментарий
Обо-
рот
Ставка
налога
Сумма
налога
1 2 3 4 5 6
3 Стоимость реализуемых
товаров (работ, услуг),
облагаемых НДС, включая
материальные ценности,
отпущенные на непроиз-
водственные нужды и оп-
лачиваемые за счет соот-
ветствующих источников
финансирования (кроме
межхозяйственных и дру-
гих сельскохозяйственных
предприятий и организа-
ций), а также материаль-
ные ценности, реализуе-
мые на сторону, всего














3000














х














600
(см.проводки 1 и 2)
В том числе
безвозмездная передача
продукции


3000


20


600
6 Сумма НДС за отчетный
период, подлежащая:
1) уплате в бюджет
(строка 3 + строка 4) -
(строка 1а + строка 2 +
строка 5)
2) зачету или возмещению
из бюджета (строка 1а +
строка 2 + строка 5) -
(строка 3 + строка 4)





х



х





х



х





600



-
В нашем примере дру-
гих оборотов не было,
поэтому данные по
строке 6.1 равны дан-
ным по строке 3
8 Сумма доплаты по настоя-
щему расчету (строка 6.1
- строка 7)


х


х


600
Поскольку в рассмат-
риваемом случае аван-
совые платежи по на-
логу не вносились, то
данные по строке 8
совпадают с данными
по строке 6.1

Примечание

(1) В опущенных автором строках нет значимых показателей, и при заполнении формы декларации по НДС в них ставятся прочерки.


Таблица 8


Определение налогооблагаемого оборота по НДС и налогу на прибыль в 1998 году.


Операция Момент учета
выручки для
целей налого-
обложения при
учетной поли-
тике "по опла-
те" (1)
Формирование цены реализа-
ции в целях налогообложения
по НДС (в течение 1998 г.)
и налогу на прибыль (до
05.08.98)
Формирование
цены реализации
в целях налого-
обложения по на-
логу на прибыль
(с 05.08.98)
Реализация
продукции
(работ, ус-
луг) по до-
говорам
купли-про-
дажи, пос-
тавки и
другим до-
говорам
гражданс-
ко-правово-
го характе-
ра (за иск-
лючением
случаев ре-
ализации по
договору
мены или
безвозмезд-
ной переда-
чи)
- При оплате
денежными
средствами Р
момент поступ-
ления денежных
средств на
расчетный счет
или в кассу
организации.
- При прекра-
щении обяза-
тельств заче-
том - дата за-
явления сторо-
ны, предъявля-
ющей свое тре-
бование к за-
чету или дата
соглашения о
зачете.
- При расчетах
векселями:
по векселю,
выписанному
первичным эми-
тентом
- при поступ-
лении денежных
средств;
по векселю,
являющемуся
ценной бума-
гой, обращаю-
щейся на вто-
ричном рынке -
дата передачи
векселя
Если предприятие в течение
30 дней до реализации про-
дукции по ценам, не превы-
шающим ее фактическую се-
бестоимость, реализовывало
продукцию по ценам выше
фактической себестоимости,
то для расчета НДС применя-
ются максимальные цены реа-
лизации.
Если реализация по ценам
выше себестоимости в тече-
ние 30 предшествующих дней
не производилась, применя-
ется:
- рыночная цена на анало-
гичную продукцию (работы,
услуги), сложившаяся на мо-
мент реализации (но не ниже
фактической себестоимости
изготовления продукции или
выполнения работ, услуг):
- фактическая цена реализа-
ции в случаях:
если организация сможет
документально подтвердить,
что она не имела возможнос-
ти реализовать продукцию по
ценам выше себестоимости
из-за снижения ее качества
или потребительских свойств
(включая моральный износ);
если сложившиеся рыночные
цены на эту или аналогичную
продукцию оказались ниже
фактической себестоимости
этой продукции
Рыночные цены. В
том случае, если
подтвержденные
рыночные цены
ниже фактичес-
ких, для целей
налогообложения
принимается фак-
тическая цена
реализации
Безвозмезд-
ная переда-
ча продук-
ции (работ,
услуг)
Момент перехо-
да права собс-
твенности на
передаваемую
продукцию (ра-
боты, услуги)
Средняя цена такой же или аналогичной про-
дукции (работ, услуг), рассчитанная за ме-
сяц, в котором осуществлялась сделка.
В случае отсутствия фактов реализации та-
кой продукции в течение месяца - цена пос-
ледней реализации.
Реализация
продукции
(работ, ус-
луг) по до-
говору мены
(кроме
вновь осво-
енной или
приобретен-
ной продук-
ции)
Дата перехода
права собс-
твенности на
имущество, по-
лучаемое от
второй стороны
по договору
мены
Средняя цена такой же или аналогичной про-
дукции (работ, услуг), рассчитанная за ме-
сяц, в котором осуществлялась сделка.
В случае отсутствия фактов реализации та-
кой продукции в течение месяца - цена пос-
ледней реализации.
Реализация
по договору
мены вновь
освоенной
или приоб-
ретенной
продукции
Дата перехода
права собс-
твенности на
имущество, по-
лучаемое от
второй стороны
по договору
мены
Фактическая рыночная цена
на аналогичную продукцию на
момент исполнения обяза-
тельств, но не ниже факти-
ческой себестоимости (по
приобретенному имуществу -
не ниже балансовой стоимос-
ти)
Фактическая ры-
ночная цена на
аналогичную про-
дукцию на момент
исполнения обя-
зательств

Примечание

(1) При учетной политике "по отгрузке" по всем видам операций выручка учитывается для целей налогообложения в момент перехода права собственности на реализуемую продукцию (работы, услуги) вне зависимости от других условий договора.


Начальник отдела методологии

налогообложения, бухгалтерского учета

и экономического анализа

издательско-консультационной

компании "Статус-Кво 97"

Г.Ю. Касьянова


"Российский налоговый курьер" N 2, февраль 1999 г.


--------------------------

*(1) Последовательность действий бухгалтера по формированию бухгалтерской отчетности и одновременному расчету налоговых платежей с подробными комментариями и разбором практических ситуаций см. в статье автора "Годовой отчет 1998. Практические рекомендации по составлению" (газета "Советы налогоплательщику", N 3, 1999 г).

*(2) Более подробно этот вопрос будет рассмотрен автором в одном из ближайших номеров газеты "Советы налогоплательщику".

*(3) Порядок оформления операций по зачету взаимных встречных требований и образцы необходимых документов представлены в недавно вышедшей из печати книге "Документооборот в бухгалтерском и налоговом учете" под общей редакцией Г.Ю.Касьяновой. - М.: Статус-Кво 97, 1999. Телефон для справок: 737-80-43.

*(4) Порядок зачета (возмещения из бюджета) сумм НДС, уплаченных поставщику, будет подробно рассмотрен в одном из номеров газеты "Советы налогоплательщику".

*(5) В рассматриваемой ситуации мы на наглядном примере демонстрируем наиболее распространенную ошибку налогоплательщиков, допускаемую при заключении подобных договоров: до момента перехода права собственности ЗАО "Интерьер" формально не имеет права использовать (в том числе и продавать) полученные от ООО "Сладкоежка" торты (что для таких скоропортящихся продуктов явно неприемлемо). Самый простой путь решения этой проблемы - указать в договоре мены, что переход права собственности происходит в момент отгрузки, вне зависимости от того, исполнены ли обязательства второй стороной. Другие варианты действий в сложившейся ситуации и возможные последствия нарушения требований гражданского законодательства будут рассмотрены нами в следующем номере журнала.

*(6) Не забудьте также удержать с работников подоходный налог и начислить взносы во внебюджетные фонды. Более подробно этот вопрос будет рассмотрен нами в одном из следующих номеров журнала.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение