Bопросы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (М.Ф.Харламов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 1999 г.)

Вопросы исчисления и уплаты налога
на добавленную стоимость


В процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость как у налоговых инспекторов, так и у налогоплательщиков по-прежнему возникает много вопросов, связанных с возмещением НДС по имуществу, передаваемому в уставный фонд предприятия.

В соответствии с п.п. "в" п. 10 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) от уплаты этого налога освобождены средства учредителей, вносимые в уставные капиталы в порядке, установленном российским законодательством. При этом для возмещения входного НДС в этих случаях устанавливается особый порядок, исключающий потери из бюджета. В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) суммы налога, уплаченные поставщикам за материальные ресурсы, включая основные средства, подлежат возмещению (зачету) из бюджета только при их использовании в производстве или продаже.

Если до момента передачи имущественных взносов в уставный капитал НДС был возмещен, делается бухгалтерская проводка для восстановления сумм налога, ранее списанных в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом".

Возникают вопросы, связанные с применением льготы по НДС по экспорту, например, в случае, если российское предприятие-экспортер, заключив договор, получает от иностранного партнера распоряжение отправить товар в адрес грузополучателя, находящегося на территории СНГ. Законом Российской Федерации от 6.12.91г. N 1992-1 от уплаты налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные на стороне, т.е. указанная льгота предоставляется предприятию - реальному владельцу экспортируемых товаров после представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт реального экспорта этой продукции за пределы территории государств - участников СНГ (п. 22 инструкции N 39). Если российское предприятие, заключив договор на поставку товаров по экспорту с иностранным юридическим лицом, получает от последнего распоряжение отправить товар в адрес грузополучателя, находящегося на территории СНГ, поставщику при экспорте льгота по налогу на добавленную стоимость не предоставляется.

Много вопросов возникает по порядку исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при использовании в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) векселей.

Вексель - это вид ценной бумаги, представляющий собой письменное безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму. Вексель одновременно обладает свойствами ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Указом Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. N 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве" предусмотрено применение векселей при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг. Обращение векселей при таких расчетах регулирует также постановление Правительства Российской Федерации от 26.09.94 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 27.12.95г. N 1295).

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость и расчетов с бюджетом на предприятии, получившем вексель в качестве оплаты (или предоплаты), регулируется законом Российской Федерации от 6.12.91г. N 1992-1, в соответствии с которым этим налогом облагается реализация товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования, в том числе при получении в виде платежного средства ценных бумаг (акций, облигаций, векселей и т.п.). При этом объектом обложения является вся сумма оборота по реализованным товарам, выполненным работам и оказанным услугам.

Согласно п. 2 ст. 8 указанного закона для предприятий, которые определяют момент реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по мере их оплаты, датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Поэтому предприятие-продавец, применяющее при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по оплате, расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должно производить не на момент получения векселя в качестве оплаты за отгруженную продукцию или в виде авансового платежа под предстоящую поставку товара, а при наступлении одного из следующих моментов: либо при поступлении денег по векселю как при наступлении срока его погашения, так и при досрочном погашении; либо при передаче векселя по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

Предприятие-покупатель (векселедатель) имеет право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость только в момент погашения своего векселя денежными средствами. Предприятие-индоссант имеет право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших ему товаров (работ, услуг) от своих поставщиков. При этом согласно Инструкции N 39 суммы налога на добавленную стоимость принимаются к зачету (возмещению) с использованием в расчетах векселей при условии выделения этих сумм отдельной строкой в первичных бухгалтерских документах, используемых для учета операций поступления материальных ресурсов (в том числе и в счетах-фактурах), а также при условии принятия товаров (оприходования товаров) к бухгалтерскому учету. В целях применения налога на добавленную стоимость моментом принятия на учет товаров (работ, услуг) считается дата их отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета.

В таком случае сумма налога на добавленную стоимость, находящаяся на балансе индоссанта, возмещается только в пределах стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных индоссантом своему покупателю товаров (работ, услуг), за которые ранее им был получен вексель от векселедателя-покупателя.

Приведем примеры проведения указанных операций. Допустим, что все предприятия, участвующие в них, применяют учетную политику для целей налогообложения по оплате.

Пример 1. Предприятием "А" (продавцом) в октябре в порядке расчетов за отгруженные им товары получен вексель, выписанный предприятием "Б" (покупателем этих товаров) на сумму стоимости этих товаров с учетом налога на добавленную стоимость. Оплата по векселю (его погашение предприятием "Б") осуществлена в декабре.

Обязательства перед бюджетом у предприятия "А" (продавца) наступают в том отчетном периоде, в котором вексель погашен денежными средствами, т.е. в декабре. В этот же срок у предприятия "Б" возникает право на возмещение уплаченных поставщику (предприятию "А") сумм налога на добавленную стоимость.

Если предприятие "А", например, в ноябре передает полученный от предприятия "Б" вексель по индоссаменту (по передаточной надписи) предприятию "С" в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары от предприятия "С", то обязательство перед бюджетом по уплате налога на добавленную стоимость за товары, отпущенные в октябре предприятию "Б", наступает у предприятия "А" (индоссанта) в этом же отчетном периоде, т.е. в ноябре. При этом предприятие "А" (индоссант) вправе принять к зачету (возмещению из бюджета) сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным и оприходованным товарам у предприятия "С" (индосата).

У предприятия "С" (индосата) обязанность по уплате НДС в бюджет пока не наступила, а возникнет лишь в момент погашения векселя денежными средствами предприятием-векселедателем "Б".

Пример 2. Предприятием "А" (продавцом) в качестве аванса за предстоящую поставку товаров в октябре получен вексель, выписанный предприятием "Б" (покупателем). Деньги по векселю от предприятия "Б" поступили в декабре, но товар предприятием "А" еще не был отгружен.

Обязательство перед бюджетом по уплате налога на добавленную стоимость возникает у предприятия "А" (продавца) в момент получения денежных средств по векселю как предоплаты (аванса), т.е. в декабре. В этот момент предприятие "Б" - векселедатель права на возмещение из бюджета (зачет) не имеет, поскольку товар на его балансе не оприходован.

Если вексель, полученный от предприятия "Б" в качестве предоплаты (аванса) за будущую поставку товара, предприятие "А" (продавец) передает по индоссаменту предприятию "С" в ноябре, т.е. до поступления реальных денежных средств за ранее приобретенные у предприятия "С" товары, то обязательства перед бюджетом по уплате налога на добавленную стоимость с суммы полученной предоплаты (аванса) в виде векселя у предприятия "А" также возникают в ноябре.

Таким образом, сумма предоплаты (аванса), полученная предприятием "А" в виде векселя, включается в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу либо на дату погашения векселя в результате перечисления денежных средств, о чем речь шла выше, либо на дату передачи его по индоссаменту за ранее полученные и оприходованные товары.

Наряду с начислением НДС с сумм полученной предоплаты предприятие "А" (индоссант) будет иметь право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость по товарам, полученным от предприятия "С" (индосата), задолженность по которым оплачена переданным по индоссаменту предприятию "С" векселем предприятия "Б".

У предприятия "Б" (векселедателя) и в первом, и во втором примерах наступит право на возмещение входного налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, приобретенным у предприятия "А" и оплаченным своим векселем, только после погашения им этого векселя денежными средствами.

В том случае если предприятие "Б" для расчетов с предприятием "А" использовало вексель, ранее полученный в оплату за товары (работы, услуги) от какого-либо другого предприятия (т.е. товарный вексель третьего лица передан по индоссаменту), рассмотренный в примерах порядок исчисления налога на добавленную стоимость для предприятия "А" полностью сохраняется.

Особо следует рассмотреть ситуацию, когда при расчетах с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель третьего лица, т.е. вексель, который приобретен у какой-либо организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченные денежные средства.

Разная экономическая сущность финансовых и товарных векселей нашла отражение и в бухгалтерском учете. Так, вексель, полученный на срок до года, приобретение которого не связано с оплатой товаров (работ, услуг), считается краткосрочным финансовым вложением. В бухгалтерском учете эта операция отражается в сумме фактических затрат, для инвестора по дебету счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", а в случае его приобретения на срок свыше года - по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (п. 44 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н). Товарный вексель, полученный в счет оплаты товаров (работ, услуг), отражается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

Реализация финансового векселя у векселедержателя отражается по кредиту счета 48 "Реализация прочих активов" в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, и не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость согласно п.п. "ж" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1, которым установлено, что операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и др.), за исключением брокерских и иных посреднических услуг, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

С учетом изложенного оплату товаров финансовым векселем, ранее приобретенным путем оплаты реальными денежными средствами, следует рассматривать как бартерную операцию, т.е. если предприятие "Б" (покупатель) использует для расчетов с предприятием "А" (продавцом) за поставленные товары финансовый вексель третьего лица, то обязательства по уплате НДС у предприятия "А" (продавца товара) наступают в момент получения этого векселя от предприятия "Б" (покупателя). В свою очередь предприятие "Б" получает право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость по товарам, полученным от предприятия "А", в момент передачи этому предприятию финансового векселя.

Следует учесть, что предприятие "Б" имеет право на возмещение сумм НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает суммы денежных средств, фактически перечисленных предприятием "Б" продавцу финансового векселя.


М.Ф.Харламов

заместитель руководителя ГНИ по Московской области


"Финансовая газета. Региональный выпуск" N 35, август 1999 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.