Распределение косвенных расходов при ведении учета на предприятиях (К.В. Щиборщ, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 1999 г.)

Распределение косвенных расходов
при ведении учета на предприятиях


Адекватность и точность распределения косвенных расходов имеет первостепенное значение для управленческой политики предприятия. В соответствии с нормами действующего законодательства предприятие распределяет косвенные расходы сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) - по видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Таким образом, от того, рационально ли распределены косвенные расходы, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции. Последнее в свою очередь имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).

В теории и практике управленческого учета иногда происходит смешение понятий косвенных и периодических (условно-постоянных) расходов. Эти две категории издержек следует четко различать. Косвенные расходы являются переменными, т.е. они связаны непосредственно с выпуском продукции. Иными словами, производственный процесс является генератором этого вида затрат. Периодические расходы связаны с общими условиями деятельности предприятия и не зависят от выпуска конкретных видов продукции. В отечественном законодательстве для учета косвенных расходов служит собирательно-распределительный счет 25 "Общепроизводственные расходы". С этого счета в конце месяца затраты списываются на счета основного и вспомогательного производства (20, 23). Периодические расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В конце учетного периода (как правило, месяца или квартала) остаток по счету 26 списывается непосредственно на реализацию (в дебет счета 46) и не распределяется по видам продукции.

Таким образом, речь в статье пойдет о распределении косвенных расходов (счет 25) в контексте калькулирования прямой себестоимости отдельных видов продукции (переменной части затрат). Разница между выручкой от реализации и переменными затратами дает так называемую контрибуционную маржу, которая должна быть достаточной для покрытия периодических расходов. Определение переменных затрат по видам продукции чрезвычайно важно, так как именно динамика переменных затрат определяет оптимальный уровень выпуска конкретных видов продукции.


Методы распределения косвенных расходов
по видам продукции


Существует два основных метода определения себестоимости отдельных видов продукции, различающихся по процедуре распределения косвенных расходов.

Метод исчисления себестоимости по видам продукции на основе общезаводской базы распределения косвенных расходов (plant-wide overhead application base) заключается в том, что все косвенные расходы предприятия учитываются на одном синтетическом счете и в конце учетного периода производится их распределение по видам продукции на основе единой базы распределения (общие прямые затраты, прямые материальные затраты, часы работы оборудования и т.д.). Преимуществом этого метода является то, что он достаточно незатратен. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции. Скажем, на предприятии выпускаются два вида продукции - А и Б. При этом А выпускается на основе машинной технологии, а Б - ручного труда. Тогда при применении базы распределения "Прямые затраты труда" себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго - завышена, а при применении базы распределения "Часы работы оборудования" - наоборот.

Метод распределения косвенных расходов на уровне подразделений (department-wide overhead application base) более трудоемкий по сравнению с предыдущим, но одновременно он дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции. При использовании данного метода косвенные расходы учитываются на уровне подразделений с открытием отдельных субсчетов для каждого из них. В конце учетного периода распределение косвенных расходов по видам продукции производится для каждого субсчета отдельно. При этом каждому субсчету соответствует своя база распределения, отражающая специфику технологического процесса подразделения. Так, косвенные расходы автоматизированного цеха могут распределяться по видам производимой продукции согласно часам работы оборудования, а косвенные расходы цеха ручной сборки - согласно прямым затратам труда. Полностью преодолеть искажения в списании косвенных расходов не удается и при применении данного метода: во-первых, остается задача распределения общезаводских косвенных расходов, во-вторых, внутри отдельного подразделения могут существовать искажения в распределении косвенных расходов по различным производственным линиям.


Выбор баз распределения косвенных расходов


Выбор той или иной базы распределения обусловливается функциональной спецификой работы предприятия (при использовании общезаводской базы распределения) или его отдельных служб (при учете косвенных расходов на уровне подразделений). При этом основным критерием выбора базы распределения является сочетание различных видов ресурсов в той или иной технологической линии. Основными ресурсами, используемыми в производстве продукции, являются:

материальные оборотные средства (сырье, материалы, комплектующие);

основные средства (в части амортизации);

трудовые ресурсы (в части заработной платы).

Таким образом, технологический процесс отдельных подразделений/цехов предприятия различается по степени:

трудоемкости;

капиталоемкости;

материалоемкости.

Если деятельность подразделения является трудоемкой (большая доля ручного труда), то общепроизводственные расходы цеха этого подразделения следует распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения косвенных расходов данного подразделения можно использовать:

фактические прямые затраты труда (кредит счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 20 по видам продукции);

нормативные (плановые) прямые затраты труда;

количество персонала, задействованное в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность подразделения является капиталоемкой (автоматизированные производственные линии), то общепроизводственные расходы этого подразделения можно распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с использованием основных средств. Здесь в качестве базы распределения косвенных расходов могут применяться:

амортизационные отчисления по видам продукции;

плановые (нормативные) часы работы оборудования;

фактические часы работы оборудования;

остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность подразделения материалоемка (затраты, добавленные к стоимости продукции в данном подразделении, в большинстве своем являются расходами сырья и материалов), то за базу распределения можно принять:

фактические прямые затраты сырья и материалов (дебет счета 20 в корреспонденции с кредитом счетов 10 и 21);

плановые прямые затраты сырья и материалов.

Если нельзя четко определить, какой является деятельность подразделения (трудоемкой, капиталоемкой или материалоемкой), то можно использовать комбинированные базы распределения, рассчитываемые на основе двух и более видов ресурсов:

полные прямые материальные затраты (текущие материальные затраты плюс амортизация) - при большом удельном весе используемых сырья, материалов и основных средств;

добавленная себестоимость (амортизация плюс прямые затраты труда) - при большом удельном весе трудовых ресурсов и капитала (основных средств);

затраты труда плюс текущие материальные затраты - при большом удельном весе сырья, материалов и ручного труда;

полные прямые затраты - в отсутствие приоритета какого-либо вида ресурсов.

Базы распределения могут существовать и для функциональных служб предприятия (аппарата управления). В этом случае они характеризуют, как правило, количественный аспект одной из основных функций, выполняемых службой аппарата управления. Так, основными базами распределения могут быть:

для службы диспетчеризации - тонно-километраж перевозимой готовой продукции;

для складского хозяйства - нормативные затраты на единицу хранения в день, умноженные на средний остаток на складе, либо кубометраж хранения единицы готовой продукции;

для отдела отгрузки - количество договоров по отгрузке готовой продукции.


Дополнительные базы распределения
косвенных расходов


Для исчисления наиболее адекватной базы распределения косвенных расходов могут потребоваться значительные текущие затраты, поэтому в ряде случаев целесообразно применять иные "дополнительные" базы распределения, которые хотя и являются менее адекватными, зато менее затратны. Дополнительными базами распределения, как правило, являются те финансовые показатели, которые автоматически рассчитываются в процессе хозяйственной деятельности предприятия, и поэтому их расчет не требует каких бы то ни было дополнительных издержек. Такими показателями могут быть:

объем выпуска;

объем продаж;

себестоимость реализации;

себестоимость выпуска;

себестоимость закупки сырья и материалов;

контрибуционная маржа/contribution margin (объем продаж минус переменные затраты);

среднесписочная численность персонала (в этом случае косвенные расходы подразделения списываются на другие подразделения исходя из их среднесписочной численности, а затем производится распределение по видам продукции исходя из баз распределения для этих отделов).

Чаще всего в качестве дополнительных баз распределения косвенных расходов используются показатели объема продаж и себестоимости (себестоимость реализации, себестоимость выпуска, себестоимость закупок сырья и материалов).

Объем продаж является "дополнительной" базой распределения для тех подразделений, чья деятельность направлена на стимулирование сбыта. Это может быть, например, отдел маркетинга или отдел отгрузки.

Себестоимость реализации и себестоимость выпуска могут применяться в качестве "дополнительной" базы распределения для тех подразделений, деятельность которых охватывает значительную часть финансового цикла и/или большинство видов выпускаемой продукции и технологических процессов. На уровне производственных подразделений предприятия это сборочный цех, отдел технического контроля, автотранспортная служба, а на уровне служб управления - финансовый и юридический отделы, отдел обработки информации. Себестоимость закупок сырья, материалов и комплектующих является "дополнительной" базой распределения для тех подразделений, чьи функции и полезное действие направлены на "входящие" финансовые и материальные потоки (служба диспетчеризации, управление материально-технического обеспечения).

Мы вкратце рассказали об основных методах и способах распределения косвенных расходов по видам продукции при ведении производственного учета на предприятии. Точное определение себестоимости выпуска и реализации по отдельным видам продукции на основе выбора правильного подхода к распределению косвенных расходов позволяет получать достоверную информацию о том, насколько на самом деле производство той или иной продукции выгодно для предприятия, какова ее рентабельность и соответственно какой уровень отпускной цены является наиболее оправданным. Пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения косвенных расходов нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике предприятия, а это в свою очередь влечет за собой ухудшение финансовых результатов деятельности предприятия.


К.В.Щиборщ

ООО "ФСО "Столичное страховое общество"


"Финансовая газета. Региональный выпуск" N 35, август 1999 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.