Налоговые аспекты учетной политики коммерческого банка (В.С. Ляховский, П.А. Серебряков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", NN 41, 42, октябрь 1999 г.)

Налоговые аспекты учетной политики
коммерческого банка


Согласно Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее - Правила ведения бухгалтерского учета), разработка и утверждение учетной политики являются обязанностью каждого коммерческого банка. Банки разрабатывают и утверждают учетную политику, основанную на Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации и правилах бухгалтерского учета, изложенных в инструкциях и нормативных актах Центрального банка Российской Федерации.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утв. приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н). При этом под способами ведения бухгалтерского учета понимаются способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов и системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

При формировании учетной политики коммерческого банка по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету.

Таким образом, целями разработки учетной политики коммерческого банка являются:

конкретизация порядка использования допустимых нормативными актами способов ведения бухгалтерского и налогового учета;

придание нормативного статуса самостоятельно разработанным способам ведения бухгалтерского и налогового учета;

установление механизмов реализации способов бухгалтерского и налогового учета в соответствии со структурой и спецификой деятельности банка.

В силу различий между бухгалтерским, налоговым и управленческим учетом учетная политика, по нашему мнению, должна стать связующим звеном между указанными видами учета, дать возможность составлять консолидированную отчетность в организациях, имеющих филиалы и дочерние компании, а также обеспечить однозначное толкование финансовых результатов деятельности как внутренними, так и внешними пользователями отчетности.

В соответствии с ПБУ 1/98 формирование учетной политики основывается на допущениях об имущественной обособленности организации, непрерывности ее деятельности в обозримом будущем, последовательности применения правил учета и временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Последнее допущение устанавливает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты средств, связанных с этими фактами. Кроме того, учетная политика организации должна обеспечить ведение учета исходя из экономического содержания фактов хозяйственной деятельности, а не их юридической формы и большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов.

План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации (далее - План счетов бухгалтерского учета) построен на аналогичных допущениях, за исключением того, что коммерческие банки согласно п.1.12.4 Правил ведения бухгалтерского учета обязаны руководствоваться при бухгалтерском учете доходов и расходов кассовым принципом - отражать в учете доходы (расходы) только после их фактического получения (производства). Указанная особенность определяет основное различие между бухгалтерским и налоговым учетом в коммерческом банке, так как "... затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей" (см.п.12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552).

Применение кассового принципа учета доходов и расходов усложняет ведение учета и формирование себестоимости банковских услуг для целей налогообложения, так как в себестоимость банковских операций включаются расходы того отчетного периода, к которому они относятся, а не того, в котором фактически были произведены расходы или получены доходы. Например, при продаже банком облигаций государственного сберегательного займа на его корреспондентский счет поступает сумма, включающая выручку от продажи облигаций и накопленный купонный доход, т.е. банк фактически получает доходы, подлежащие налогообложению в периоде их получения. Однако согласно письму Банка России от 17.12.97 г. N 46-Т сальдирование счетов по учету полученного и уплаченного купонного дохода и отнесение результата на счет "Операционные и разные доходы" производятся только при выплате накопленного купонного дохода по данному выпуску облигаций Минфином России.

Следует отметить, что кассовый принцип учета доходов и расходов банками реализован не до конца, так как План счетов бухгалтерского учета предусматривает ведение счетов по учету доходов и расходов будущих периодов по хозяйственным и другим операциям (см. Указание Банка России от 30.11.98 г. N 430-У "О порядке отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов будущих периодов по хозяйственным и другим операциям").

Кроме того, согласно п.57 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490, и письму Минфина России от 27.10.98 г. N 04-02-05/3, отдельные виды доходов, например присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров, включаются в налогооблагаемую базу для уплаты налога на прибыль независимо от факта их реального взыскания банком с должника.

При разработке учетной политики главный бухгалтер банка должен учесть все аспекты учета и особенности построения Плана счетов и Правил ведения бухгалтерского учета.

Банком России установлено, что в составе учетной политики коммерческого банка должны быть определены:

рабочий план счетов бухгалтерского учета в банке, его филиалах и подведомственных учреждениях;

формы первичных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены в альбомах Роскомстата типовые формы первичных учетных документов;

порядок расчетов с филиалами (структурными подразделениями);

порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам Банка России;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;

порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Так как определенный Банком России перечень разделов учетной политики не является закрытым, банки при ее разработке могут руководствоваться ПБУ 1/98, которое является элементом нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Согласно п.2 ПБУ 1/98 к существенным способам ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота и результатов деятельности коммерческого банка, относятся способы погашения стоимости активов.

Как мы уже отмечали, порядок ведения бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения не во всех случаях совпадают. Кроме того, налоговое законодательство допускает разные сроки и варианты уплаты налогов. Поэтому для целей налогового учета банку наряду с рабочим планом счетов и другими обязательными элементами учетной политики целесообразно утвердить единые для всех филиалов:

периодичность определения финансовых результатов деятельности;

варианты исчисления и уплаты налогов, выбранные из допускаемых налоговым законодательством;

рабочую схему аналитического учета доходов и расходов;

формы внутренней документации, применяемой банком с целью учета объектов налогообложения по разным налогам.

В соответствии с п. 7.1 Правил ведения бухгалтерского учета выведение результатов деятельности (прибыли, убытки) производится по решению, принятому в кредитной организации, - не реже одного раза в квартал.

Банк также имеет право установить периодичность уплаты налога на прибыль. В соответствии с п. 5.1 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 (ред. от 18.03.97 г.) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" кредитные организации имеют право перейти на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. В зависимости от периодичности определения финансового результата деятельности, как правило, осуществляется и уплата налога на прибыль.

Для уплаты налога на прибыль банком и его филиалами важно вести учет доходов и расходов по идентичной схеме счетов аналитического учета. Внедрение единой схемы аналитического учета доходов и расходов является важным условием правильности исчисления и уплаты налогов. Большое значение имеет и внедрение единых форм документов, применяемых как банком, так и его филиалами с целью учета объектов налогообложения по разным налогам.

Наряду с изложенными принципиальными вопросами ведения налогового учета банку следует определиться по ряду других вопросов. Такими, по нашему мнению, являются:

а) методы оценки имущества и обязательств;

б) порядок амортизации активов, их переоценки и выявления финансового результата от реализации (списания);

в) порядок ведения бухгалтерского и налогового учета отдельных операций, влияющих на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

г) порядок ведения бухгалтерского и налогового учета доходов банка, являющихся базой для исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог и других налогов, исчисляемых от доходов банка;

д) порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Рассмотрим более подробно указанные вопросы.


Mетоды оценки имущества и обязательств


Оценка имущества


Банки при ведении учета имущества руководствуются Правилами ведения бухгалтерского учета с учетом положений, установленных Минфином России в части, не регламентируемой Правилами. Нормативными актами установлено, что активы (имущество) могут приниматься к учету по фактическим затратам по их приобретению (созданию) и приведению в рабочее состояние, по покупной стоимости, по рыночным ценам, а ценные бумаги - и по их номинальной стоимости. Мы рассмотрим оценку основных средств.

Согласно Правилам ведения бухгалтерского учета (п. 3 приложения N 6) к основным средствам относятся здания, сооружения, оборудование и приборы, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, земельные участки в собственности кредитных организаций и независимо от стоимости - книги, оружие, объекты сигнализации, телефонизации, не включенные в стоимость здания при строительстве.

Не относятся к основным средствам и учитываются в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов:

предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;

предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их службы;

специальная одежда, специальная обувь, постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;

временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительных работ в составе накладных расходов;

инвентарная тара для хранения материальных ценностей или осуществления банковских технологических процессов по стоимости, не относимой к основным средствам.

Согласно п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Соответственно определение критерия (лимита стоимости) отнесения приобретаемых материальных ценностей к основным средствам или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам может производиться банками самостоятельно. При этом банк должен четко установить критерий (лимит стоимости) отнесения к основным средствам материальных ценностей, если руководителем принято решение об отнесении материальных ценностей к основным средствам, если цена их приобретения меньше 100 МРОТ. Это важно и в связи с тем, что нормативными документами Банка России не установлено, включается ли уплаченный налог на добавленную стоимость в первоначальную стоимость приобретаемого банком имущества.

Предположим, что банком приобретен предмет хозяйственного инвентаря на сумму 8500 руб., включая налог на добавленную стоимость. Если исключить сумму налога на добавленную стоимость, то данный предмет будет относиться к малоценным и быстроизнашивающимся предметам, если включить - то к основным средствам.

В п. 47 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (в ред. от 22.08.96 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" определено, что "основные средства и нематериальные активы, используемые банком (кредитной организацией) при выполнении работ, оказании услуг, освобожденных от налога на добавленную стоимость, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога, с последующим списанием в установленном порядке через суммы износа".

Таким образом, для целей формирования себестоимости банковских услуг в части начисления амортизации и налогообложения банк самостоятельно устанавливает критерии отнесения основных средств к используемым и не используемым в банковской деятельности, а также отнесения основных средств к используемым при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Необходимый критерий (лимит стоимости) должен быть установлен и для отнесения материальных ценностей к малоценным и быстроизнашивающимся предметам или к материалам. Например, цена картриджа для принтера составляет сумму, превышающую 2,5 МРОТ, однако по своему экономическому назначению картриджи представляют собой расходные материалы. Это в свою очередь связано со списанием на расходы банка и соответственно формированием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Так, износ по малоценными и быстроизнашивающимся предметам относится на расходы банка при выдаче МБП в эксплуатацию, в то время как отнесение на расходы используемых в процессе функционирования банка материалов осуществляется по мере их фактического расходования. Исключение составляют лишь накладки и бандероли, используемые в кассовой работе, которые на счете материалов не учитываются, а при приобретении (изготовлении) их стоимость относится на расходы кредитной организации (см. п. 5.7 приложения N 7 к Правилам ведения бухгалтерского учета).


Оценка обязательств


В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18.06.97 г. N 61 (далее - Правила ведения бухгалтерского учета) оценка обязательств банка, выраженных в выпущенных им долговых ценных бумагах, осуществляется по номиналу ценных бумаг, других обязательств банка - в суммах, определенных согласно заключенным договорам и расчетам по ним.

При первоначальной продаже выпущенных долговых ценных бумаг, в том числе векселей, ниже номинала разница между номиналом ценной бумаги и ценой продажи относится в дебет счета по учету расходов будущих периодов.

При выкупе ценной бумаги, ранее проданной с дисконтом, дисконт списывается с расходов будущих периодов на счет по учету фактически произведенных расходов, а разница между номинальной стоимостью обязательства и фактической ценой выкупа, если она ниже номинала, относится на счет по учету полученных доходов (п. 5.6 Правил ведения бухгалтерского учета, часть II). Если банк при исполнении платежа по долговому обязательству уплатил меньшую сумму, чем это предусматривалось, то в бухгалтерском учете фиксируется доход от такой операции. Например, при продаже векселя номиналом 100 руб. первому держателю за 60 руб. и дальнейшем выкупе этого же векселя за 80 руб. по завершении расчетов операционные расходы банка составят 40 руб. (100-60), а операционные доходы - 20 руб. (100-80). При этом у банка возникнет объект налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог в сумме 0,5 руб. (20 руб. х 2,5%).

Некоторые банки указывают в своей учетной политике иной, отличный от установленного порядок бухгалтерского учета выкупа долговых обязательств, при котором разница между номинальной стоимостью обязательства и фактической ценой выкупа, если она ниже номинала, относится не на счет доходов банка, а в кредит счета расходов будущих периодов по лицевому счету учета дисконта, полученного при первоначальном размещении обязательства.

Таким образом, финансовый результат от погашения долгового обязательства выявляется не на счете 703 "Прибыль" (704 "Убытки"), а на счете 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам", и полученное сальдо, в нашем примере 20 руб. (40-20), перечисляется на счет фактически понесенных операционных расходов.

С нашей точки зрения, такой подход к ведению учета обязательств банка неправомерен, так как в учетной политике банка нельзя закрепить самостоятельно разработанный способ учета, применение которого приведет к нарушению требований нормативных актов Банка России и в связи с этим - к занижению налогооблагаемой базы по налогам, уплачиваемым с доходов банка.


Порядок амортизации активов


Правила начисления амортизации


Правила начисления амортизации на основные средства коммерческими банками устанавливаются Банком России с учетом положений Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 23.07.98 г.). Законом установлен порядок, при котором "нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации" (п. 2 ст. 5).

Правилами ведения бухгалтерского учета определено, что банки начисляют амортизацию в соответствии с установленными нормами начисления на полное восстановление в корреспонденции со счетами учета расходов. В состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, и иных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включается только износ основных фондов банка, используемых для осуществления банковской деятельности, в форме амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, начисленных в течение налогооблагаемого периода, по нормам, утвержденным в установленном порядке (см. п. 31 постановления Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями").

Банки при начислении амортизации должны применять единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", с учетом установленного в п. 1 общих примечаний правила, согласно которому "нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены...". Это значит, что при односменной работе оборудования применяются нормы, уменьшенные в 2 раза. Руководитель банка может установить приказом, что основные средства, относящиеся к оборудованию (а это, как правило, информационно-вычислительная техника), функционируют в две смены.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.98 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" организациям предоставлено право с 1 октября 1998 г. применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений.

Таким образом, банкам при разработке учетной политики следует указывать выбранные правила и нормы начисления амортизации. Если банки используют нормы начисления амортизации согласно Указу Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (ред. от 3.08.99 г.), то подобные расходы в части, превышающей действующие нормы амортизации, должны осуществляться за счет расходов, не включаемых в себестоимость банковских услуг.


Переоценка активов и выявление финансового результата
при их реализации


Переоценка активов производится банками в порядке, установленном Правительством Российской Федерации и Банком России. Переоценка активов банка, выраженных в иностранной валюте, осуществляется по мере изменения курса валют, устанавливаемого Банком России. Переоценка ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, производится по мере изменения их рыночных цен.

Основные средства подлежат периодической переоценке путем применения индексного метода или метода прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При невозможности оценить отдельные объекты основных фондов по таким ценам в связи с отсутствием объектов или их аналогов на рынке руководителю организации предоставляется право использовать в учете и отчетности их полную балансовую стоимость по состоянию на 31 декабря 1995 г. (см. п. 1 постановления Правительства Российской Федерации от 24.06.98 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов").

Выбранный метод переоценки основных средств подлежит закреплению в учетной политике, так как он влияет на изменение их балансовой стоимости и соответственно на размер амортизационных отчислений и себестоимость банковских услуг.

С точки зрения налогообложения существенным является выбранный метод определения для целей налогообложения результатов от реализации имущества, например ценных бумаг, так как это влияет на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогам, объектом обложения по которым являются доходы банка.

Как известно, определение фактической себестоимости имущества разрешается производить одним из следующих методов оценки: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации в соответствии с п. 4 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 31.03.99 г. N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Рассмотрим условный пример. С целью упрощения расчетов под ценой приобретения понимается цена приобретения ценных бумаг с учетом оплаты услуг по их покупке, а цена реализации включает также оплату услуг при реализации ценных бумаг. Такое упрощение связано с тем, что отсутствуют официальные методики распределения затрат, связанных с приобретением (реализацией) различных пакетов ценных бумаг и (или) осуществлением единовременных либо постоянных расходов при проведении операций с ценными бумагами.

Банк приобрел акции ОАО "Прогресс", обращающиеся на биржевом рынке ценных бумаг (см. табл.).

 /--------------------------------------------------------------------\
 |    Дата    |Количество, |     Цена      |     Общая стоимость      |
 |Приобретения|    шт.     | приобретения, |приобретенных бумаг, руб. |
 |            |            |     руб.      |                          |
 |------------+------------+---------------+--------------------------|
 |1 февраля   |    1000    |      10       |          10000           |
 |------------+------------+---------------+--------------------------|
 |1 марта     |    5000    |       9       |          45000           |
 |------------+------------+---------------+--------------------------|
 |1 апреля    |    2000    |      11       |          22000           |
 |------------+------------+---------------+--------------------------|
 |Итого       |    8000    |       Х       |          77000           |
 \--------------------------------------------------------------------/

Предположим, что 5 мая банк реализовал 3000 шт. ценных бумаг по цене 9,5 руб. При применении метода ФИФО для выявления финансового результата сделки и целей налогообложения банк должен произвести следующий расчет:

выручка от продажи части пакета ценных бумаг, приобретенных первыми по времени - 28500 руб. (3000 шт. х 9,5 руб. - цена реализации ценных бумаг) минус 10000 руб. (1000 шт. х 10 руб. - ценные бумаги, приобретенные 1 февраля) минус 18000 руб. (2000 шт. х 9 руб. - часть ценных бумаг, приобретенных 1 марта).

Доход от реализации - 500 руб.

При применении метода ЛИФО для выявления финансового результата и целей налогообложения банк должен принять в расчет часть пакета ценных бумаг, приобретенных последними по времени в следующем порядке:

выручка от продажи - 28500 руб. (3000 шт. х 9 руб. 50 коп. - цена реализации ценных бумаг) минус 22000 руб. (2000 шт. х 11 руб. - ценные бумаги, приобретенные 1 апреля), минус 9000 руб. (1000 шт. х 9 руб. - часть ценных бумаг, приобретенных 1 марта).

Убыток от реализации - 2500 руб.

Таким образом, применение различных методов учета выручки от реализации, допускаемых нормативными актами, дает разные финансовые результаты сделки для целей налогообложения.

Если бы банк при определении финансовых результатов от списания ценных бумаг применил метод средней себестоимости, то в нашем примере средняя цена одной ценной бумаги была бы равна 9,625 руб. (результат деления стоимости портфеля ценных бумаг на их количество - 77000 руб. : 8000 шт.). Применяя рассмотренный выше способ учета, банк при реализации части пакета ценных бумаг в количестве 3000 шт. по цене 9,5 руб., получил бы доход, равный 375 руб. (3000 шт. х (9,625 руб. - 9,5 руб.).

Некоторые банки применяют, по нашему мнению, ошибочный подход, при котором оценка стоимости ценных бумаг производится исходя из средней цены каждой ценной бумаги. При таком подходе ее цена составит в нашем примере 10 руб. (частное от деления суммарной стоимости единицы ценных бумаг на количество пакетов приобретения - 9 руб. + 10 руб. + 11 руб., деленная на 3 пакета, приобретенных 1 февраля, 1 марта и 1 апреля).

При применении этого способа оценки стоимости ценных бумаг для целей налогообложения получается четвертый результат от списания части пакета ценных бумаг - убыток в сумме 1500 руб.: 28500 руб. (выручка от реализации) минус 30000 руб. (3000 шт. х 10 руб. - средняя цена одной бумаги портфеля).

В разъяснениях Банка России от 27.05.98 г. "Об особенностях учета ценных бумаг" указано, что для определения себестоимости реализованных (выбывших) ценных бумаг следует производить оценку ценных бумаг по методу ФИФО или по методу ЛИФО. При этом указано, что метод средней стоимости не может применяться банками для определения стоимости выбывающих ценных бумаг, поскольку проданные ценные бумаги должны списываться по балансовой стоимости (п. 5.1 Правил ведения бухгалтерского учета, часть II). Разъяснения Банка России устанавливают порядок применения указанных методов оценки ценных бумаг только в отношении бумаг, учитываемых в балансе кредитной организации по цене приобретения. В отношении ценных бумаг, которые в установленном Банком России порядке подлежат переоценке в балансе кредитной организации в связи с изменением цен на организованном рынке ценных бумаг, указанные методы не применяются.

Однако письмом Госналогслужбы России от 18.12.98 г. N ВНК-6-05/890 "О налогообложении операций с государственными облигациями Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигациями органов местного самоуправления" применение методов ЛИФО и ФИФО распространено и на ценные бумаги, подлежащие переоценке. В письме указано, что "в целях налогообложения при определении результата от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций следует использовать цену приобретения ценных бумаг по методу ФИФО, по которому списываются ценные бумаги, приобретенные первыми по времени, либо по методу ЛИФО, по которому списываются ценные бумаги, приобретенные последними по времени относительно даты реализации. Выбор одного из двух методов оценки ценных бумаг осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в его учетной политике".

Мы полагаем, что банк должен закрепить в учетной политике наряду с методом оценки фактической себестоимости ценных бумаг и методику распределения затрат, связанных с приобретением (реализацией) различных пакетов ценных бумаг, и (или) осуществления единовременных либо постоянных расходов при проведении операций с ценными бумагами.

Весьма важным в учетной практике коммерческих банков является определение рыночной стоимости ценных бумаг для целей создания резерва под их обесценение, которые включаются в себестоимость банковских услуг. Так, в п. 2 письма Банка России от 8.12.94 г. N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" (с изменениями от 28.12.94 г., от 29.12.98 г.) указано, что под рыночной ценой понимается "средневзвешенная цена одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня на фондовой бирже или через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату создания или корректировки резерва сделки совершались на двух или более фондовых биржах (через двух или более организаторов торговли), то рыночная цена принимается по той фондовой бирже (организатору торговли), у которой был наибольший в отчетном месяце оборот".

В п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" установлено, что рыночная цена и предельная граница ее колебания по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рассчитываются организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке. В том случае, если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки. Информация о рыночной цене и размере предельной границы ее колебания публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным организатором торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг. Налицо разные подходы к определению рыночных цен на ценные бумаги с точки зрения их учета и налогообложения. Кроме того, в практике деятельности банков часто возникает ситуация, при которой сделки с ценными бумагами российских эмитентов совершаются на зарубежных фондовых биржах при отсутствии сделок на фондовых биржах Российской Федерации. В связи с изложенным банку следует самостоятельно установить порядок определения средневзвешенной цены ценных бумаг для целей создания резерва под их обесценение.


В.С. Ляховский,

к.э.н., генеральный директор

П.А. Серебряков,

директор по банковскому аудиту

ЗАО "Локус-Аудит"



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.