Нематериальные активы: проблемы учета (Г.Ю.Касьянова, Е.А.Котко, "Российский налоговый курьер" N 7, июль 1999 г.)

Нематериальные активы: проблемы учета


Учет нематериальных активов - дело тонкое. Их "нематериальность" в каждом случае проявляется по-разному и поэтому требует различных подходов. Однако есть и общие правила, которые необходимо помнить при осуществлении операций с нематериальными активами.

Особое внимание следует обратить на правильное и полное оформление всех необходимых документов, поскольку они являются не только основанием для отражения соответствующих записей на счетах бухгалтерского учета, но и служат подтверждением совершения хозяйственной операции, которая тем или иным образом должна быть учтена для целей налогообложения.

Если, например, отсутствует или неверно оформлен акт на списание нематериальных активов, то у организации нет достаточных оснований для списания таких нематериальных активов со своего баланса и исключения их стоимости из налогооблагаемой базы по налогу на имущество. Если же отсутствуют первичные учетные документы о получении нематериальных активов, использовании их в процессе производства (или управления производством) либо из них не следует, что нематериальные активы использовались в производственном процессе, то организация не имеет достаточных оснований для включения износа, начисленного по таким нематериальным активам, в себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), и поэтому уже отнесенные на себестоимость суммы необходимо сторнировать (если выявлена ошибка текущего года) либо списать на счет 80 "Прибыли и убытки" (если выявлена ошибка прошлых лет).


Что может быть отнесено к нематериальным активам?


Согласно п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- из прав на "ноу-хау" и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться:

- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал);

- деловая репутация организации.

Обратите внимание, что в соответствии с вышеуказанным пунктом Положения по ведению бухгалтерского учета к нематериальным активам относятся только права, используемые в хозяйственной деятельности более 12 месяцев. Таким образом, если были приобретены какие-либо права на меньший срок, то их отнесение к нематериальным активам неправомерно. В этом случае расходы на приобретение прав могут быть отнесены к расходам будущих периодов.


Какими документами должны оформляться операции с нематериальными активами?


Согласно п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета все хозяйственные операции, производимые организацией (в том числе операции с нематериальными активами), должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а, содержит только форму N НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов". Формы первичных учетных документов, которыми должны оформляться операции с нематериальными активами, в альбоме отсутствуют. Поэтому организация должна самостоятельно разработать формы первичной документации по нематериальным активам исходя из требований ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и других нормативных документов.

По мнению авторов, организациями должны применяться:

1) акт приемки нематериальных активов, которым оформляется операция зачисления объектов в состав нематериальных активов;

2) акт приемки-передачи нематериальных активов, который можно применять при оформлении операций перемещения нематериальных активов из одного структурного подразделения в другое, а также для исключения объектов из состава нематериальных активов при передаче, продаже другой организации;

3) акт списания нематериальных активов, который используется соответственно при списании с баланса нематериальных активов.

Акты могут составляться в произвольной форме, с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету, Закона N 129-ФЗ, а также с учетом реквизитов вышеуказанной формы N НМА-1*.


Как определяется первоначальная стоимость приобретаемых организацией нематериальных активов?


Согласно п.2.3 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности"; далее - Приказ N 97) нематериальные активы могут быть внесены учредителями (собственниками) организации в счет их вкладов в уставный капитал организации, получены безвозмездно, приобретены организацией в процессе ее деятельности.

Правила определения первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных различными способами, установлены в Законе N 129-ФЗ, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (далее - Инструкция по применению Плана счетов), Положении по ведению бухгалтерского учета, Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном приказом Минфина России от 30.12.93 N 160 (см.табл.).

Обращаем внимание читателей на то, что применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Минфина России и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета).


Как определить срок полезного использования нематериальных активов?


Срок полезного использования нематериальных активов может быть определен экспертным путем или на основании документов, подтверждающих передачу нематериальных активов (так, например, права пользования могут быть переданы на определенный срок, который и будет сроком полезного использования).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации) (п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета). Эта норма предусмотрена также в Инструкции по применению Плана счетов (комментарий к счету 05 "Амортизация нематериальных активов") и пп."ц" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).


Каким образом производится начисление амортизации по нематериальным активам?


Порядок начисления и учета амортизации по нематериальным активам определяется в следующих документах:

- в Положении по ведению бухгалтерского учета;

- Положении о составе затрат;

- Инструкции по применению Плана счетов;

- Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом N 97.

Согласно п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

- линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Если срок полезного использования нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

По нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), и нематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется.

К нематериальным активам, стоимость которых не переносится в установленном порядке на издержки производства или обращения, относятся также организационные расходы организации, товарные знаки и знаки обслуживания (п.4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом N 97).


Правила определения первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных различными способами


Способ приобретения
нематериальных активов
Оценка
(определение стоимости)
Основание
Внесение учредителями в
счет их вкладов в ус-
тавный фонд организации

Приобретение за плату у
других организаций и
лиц









Получение безвозмездно
от других организаций и
лиц


Создание в самой орга-
низации
По договоренности сто-
рон


Исходя из фактически
произведенных зат-
рат*(2) по приобретению
и доведению нематери-
альных активов до сос-
тояния, в котором они
пригодны к использова-
нию в запланированных
целях



По рыночной стоимос-
ти*(3) на дату оприхо-
дования


По стоимости изготовле-
ния*(4)
Инструкция по примене-
нию Плана счетов (ком-
ментарий к счету
04)*(1)
Пункт 1 ст.11 Закона N
129-ФЗ.
Пункт 23 Положения по
ведению бухгалтерского
учета.
Пункт 5.2.4 Положения
по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвести-
ций.
Инструкция по примене-
нию Плана счетов (ком-
ментарий к счету 04)
Пункт 1 ст.11 Закона N
129-ФЗ.
Пункт 23 Положения по
ведению бухгалтерского
учета
Пункт 1 ст.11 Закона N
129-ФЗ.
Пункт 23 Положения по
ведению бухгалтерского
учета
*(1) Ни в Законе N 129-ФЗ, ни в Положении по ведению бухгалтерского
учета порядок определения стоимости нематериальных активов при внесении
их в уставный (складочный) капитал организации не определен. Но в
соответствии с общепринятыми нормами оценки имущества (см., например,
п.3.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ
6/97, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, где
первоначальной стоимостью имущества, внесенного в счет вклада в
уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная
оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное
не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
*(2) В состав фактически произведенных затрат включаются, в
частности:
- затраты на приобретение самого объекта имущества;
- плата за регистрацию и иные аналогичные сборы и платежи,
связанные с приобретением нематериальных активов;
- уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении
коммерческому кредиту;
- наценки (надбавки);
- комиссионные вознаграждения;
- иные затраты на оплату услуг сторонних организаций, связанные с
приобретением нематериальных активов и доведением их до состояния, в
котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
*(3) Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе
цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного
безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о
действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным
путем (п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета).
*(4) Под стоимостью изготовления понимаются фактически
произведенные затраты, связанные с использованием в процессе
изготовления имущества основных средств, материалов, трудовых ресурсов
и других затрат но изготовление объекта нематериальных активов.

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Обращаем внимание читателей, что согласно подп."ц" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации)**.


Как определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при реализации нематериальных активов?


В соответствии с п.2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" для целей налогообложения прибыль от реализации имущества организации определяется как разница между выручкой от реализации (без учета НДС) и остаточной стоимостью выбывающего имущества. Поэтому расходы, связанные с реализацией имущества организации, не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли. Индекс-дефлятор при определении налогооблагаемой прибыли от реализации нематериальных активов также не применяется.


Как отразить в учете операции по купле-продаже нематериальных активов?


У продавца нематериальных активов основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах являются: акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы. При этом на счетах бухгалтерского учета производятся следующие записи:

Дебет счета 76 Кредит счета 48 - отражена договорная стоимость реализуемых нематериальных активов (с учетом НДС);

Дебет счета 48 Кредит счета 68 - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя;

Дебет счета 48 Кредит счета 60 (76, 23 и др.) - отражена сумма расходов, связанных с реализацией нематериальных активов (без учета НДС);

Дебет счета 48 Кредит счета 04 - списана стоимость нематериальных активов по учетной цене;

Дебет счета 05 Кредит счета 48 - списана сумма износа, начисленного по нематериальным активам до их выбытия;

Дебет счета 48 Кредит счета 80 (или Дебет счета 80 Кредит счета 48) - выявлена прибыль (убыток) от реализации нематериальных активов.

У покупателя основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах являются: акт приемки нематериальных активов, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы. При этом на счетах бухгалтерского учета производятся следующие записи:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - отражена стоимость приобретенных нематериальных активов (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению поставщику (при условии выделения ее в первичных учетных документах);

Дебет счета 08 Кредит счета 60 (76, 23 и др.) - отражена сумма расходов, связанных с приобретением нематериальных активов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (76) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению при оплате услуг, связанных с приобретением нематериальных активов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию (при условии выделения ее в первичных учетных документах);

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - оприходованы нематериальные активы;

Дебет счета 60 (76) Кредит счета 51 (50) - оплачены приобретенные нематериальные активы и расходы, связанные с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию (в том числе НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченная при приобретении нематериальных активов (при условии ее выделения отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах).


Как отразить в учете передачу нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал?


У передающей стороны основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах являются: учредительный договор; акт приемки-передачи, подтверждающий передачу нематериальных активов; документы, подтверждающие стоимость услуг сторонних организаций, связанных с передачей нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал. При этом на счетах бухгалтерского учета производятся следующие записи:

Дебет счета 48 Кредит счета 04 - отражено выбытие объекта нематериальных активов;

Дебет счета 05 Кредит счета 48 - списана амортизация, начисленная по нематериальным активам;

Дебет счета 06 Кредит счета 48 - переданы нематериальные активы в счет вклада в уставный капитал;

Дебет счета 06 Кредит счета 80 (или Дебет счета 80 Кредит счета 06) - отражена разница между остаточной стоимостью нематериальных активов и оценкой вклада в уставный капитал.

У стороны, получающей нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал, основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах являются: учредительный договор; акт приемки-передачи, подтверждающий получение нематериальных активов от учредителя; акт приемки нематериальных активов, подтверждающий их оприходование в организации; документы, подтверждающие стоимость услуг сторонних организаций, связанных с приобретением нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал. При этом на счетах бухгалтерского учета производятся следующие записи:

Дебет счета 75 Кредит счета 85 - сформирована задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал;

Дебет счета 04 Кредит счета 75 - получены нематериальные активы в счет вклада в уставный капитал (отражаются по стоимости, указанной в учредительном договоре, независимо от балансовой стоимости у передающей стороны);

Дебет счета 08 Кредит счета 76 (60) - отражена стоимость услуг сторонних организаций, связанных с приобретением нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате сторонним организациям за услуги, связанные с приобретением нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - списана на увеличение балансовой стоимости нематериальных активов стоимость услуг сторонних организаций, связанных с приобретением нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал (без учета НДС).


Как отразить в учете операции по безвозмездной передаче нематериальных активов?


При передаче нематериальных активов безвозмездно следует иметь в виду, что в соответствии с п.1 ст.572 Гражданского кодекса Российской Федерации безвозмездная передача в собственность какой-либо вещи от одной стороны другой является дарением. При этом в силу ст.575 в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 установленных законом минимальных размеров оплаты труда).

У передающей стороны основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах являются: акт приемки-передачи, подтверждающий передачу нематериальных активов сторонней организации или физическому лицу; документы, подтверждающие стоимость услуг сторонних организаций, связанных с передачей нематериальных активов безвозмездно. При этом на счетах бухгалтерского учета производятся следующие записи:

Дебет счета 88 Кредит счета 04 - списана стоимость нематериальных активов по учетной цене;

Дебет счета 05 Кредит счета 88 - списана сумма износа, начисленного по нематериальным активам до их выбытия;

Дебет счета 88 Кредит счета 68 - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по безвозмездно передаваемому имуществу;

Дебет счета 88 Кредит счета 60 (76, 23 и др.) - отражена сумма расходов, связанных с реализацией нематериальных активов;

Дебет счета 88 Кредит счета 19 - списан НДС, уплаченный другим организациям по расходам, связанным с реализацией нематериальных активов.

У стороны, получающей нематериальные активы, в данном случае основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах являются: акт приемки-передачи, подтверждающий получение нематериальных активов от сторонней организации или физического лица; акт приемки нематериальных активов, подтверждающий их оприходование в организации; документы, подтверждающие стоимость услуг сторонних организаций, связанных с приобретением нематериальных активов, полученных безвозмездно. При этом на счетах бухгалтерского учета производятся следующие записи:

Дебет счета 04 Кредит счета 87-3 (субсчет "Безвозмездно полученные ценности") - отражена стоимость полученных нематериальных активов (отражается по рыночной стоимости на дату оприходования на баланс, то есть на дату получения организацией этого имущества) вне зависимости от балансовой стоимости у передающей стороны (см. п.1 ст.11 Закона N 129-ФЗ и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета);

Дебет счета 08 Кредит счета 76 (60) - отражена стоимость услуг сторонних организаций, связанных с приобретением нематериальных активов, полученных безвозмездно (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (60) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате сторонним организациям за услуги, связанные с приобретением безвозмездно полученных нематериальных активов;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - списана на увеличение балансовой стоимости нематериальных активов стоимость услуг сторонних организаций, связанных с приобретением нематериальных активов, полученных безвозмездно (без учета НДС).


Как отразить в учете операции по созданию нематериальных активов в самой организации?


При создании нематериальных активов в организации, они приходуются на баланс по фактическим затратам на их изготовление, включающим в себя не только прямые, но и косвенные расходы (стоимость материалов, заработная плата рабочих с отчислениями в бюджет и внебюджетные фонды, прочие прямые затраты и накладные общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

Себестоимость изготовления нематериальных активов самой организацией определяется по той же методике, что и себестоимость основных средств, изготавливаемых хозспособом.

Основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах являются: акт, подтверждающий создание нематериальных активов в организации; акт приемки нематериальных активов, подтверждающий их оприходование в качестве таковых в самой организации; документы, подтверждающие размер произведенных при создании нематериальных активов затрат (аналогичные документам, подтверждающими затраты, произведенные при изготовлении основных средств).

На счетах бухгалтерского учета при этом производятся следующие записи:

Дебет счета 08 Кредит счета 10 (70, 67, 68, 69, 76 и др.) - отражены затраты на создание нематериальных активов;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - отражена себестоимость созданных нематериальных активов.


Как отразить в учете операции по списанию нематериальных активов?


Списание нематериальных активов с баланса может происходить в случаях досрочного расторжения договора, по которому у организация возникают права, в случае морального устаревания технологий, программного обеспечения, права на которые у организации числятся в составе нематериальных активов, и в других подобных случаях.

Документом, на основании которого производятся записи на счетах бухгалтерского учета о списании нематериальных активов, является соответствующий акт, поскольку только он удостоверяет факт выбытия нематериальных активов. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 88 Кредит счета 04 - списана стоимость нематериальных активов по учетной цене;

Дебет счета 05 Кредит счета 88 - списана сумма износа, начисленного по нематериальным активам до их выбытия;

Дебет счета 88 Кредит счета 60 (76, 23 и др.) - отражена сумма расходов, связанных с ликвидацией нематериальных активов (если такие расходы имеются);

Дебет счета 88 Кредит счета 19 - списан НДС, уплаченный другим организациям по расходам, связанным с ликвидацией нематериальных активов.


Начальник отдела методологии
налогообложения, бухгалтерского
учета и экономического анализа
Издательско-консультационной
компании "Статус-Кво 97"

Г.Ю.Касьянова


Эксперт-консультант по вопросам
методологии налогообложения
и бухгалтерского учета
Издательско-консультационной
компании "Статус-Кво 97"

Е.А.Котко


"Российский налоговый курьер" N 7, июль 1999 г.


-------------------------------------------------------------------------

* Предлагаемые авторами примерные формы актов и подробные рекомендации по составлению всех необходимых документов можно найти в книге "Документооборот в бухгалтерском и налоговом учете-2" (под общей редакцией Г.Ю.Касьяновой), издание второе, переработанное и дополненное, М., "Статус-Кво 97", 1999. Справки о приобретении по телефону: 737-80-43.

** Более подробно о порядке начисления амортизации по нематериальным активам можно прочитать в статье Е.А.Котко в газете "Советы налогоплательщику" N 9, 1999. Условия приобретения можно узнать по телефону: 737-80-43.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.