Формирование и развитие системы налогообложения страховых организаций (М. В.Романова, "Российский налоговый курьер" N 7, июль 1999 г.)

Формирование и развитие системы налогообложения страховых организаций


Периоды развития страхования в новой России


В бывшем Советском Союзе в условиях действия единой страховой системы проведение всех видов обязательного страхования возлагалось на Госстрах и строилось на принципах всеобщности охвата соответствующих объектов страхования, безусловности взыскания страхового платежа, автоматичности действия такого страхования, обязательности выплаты страховщиком соответствующего убытка даже в случае неуплаты страхового платежа. При этом во многих случаях предусматривалось выделение государственных средств на покрытие расходов по страхованию как страхователю, так и страховщику.

В настоящее время страховой рынок России значительно преобразился и расширился, однако представляет собой еще недостаточно развитую структуру. В его развитии с 1992 г. по настоящее время можно выделить три периода.

Первый период: с 1992 г. по III квартал 1993 г. включительно.

В это время рост поступлений страховых взносов отставал от темпов инфляции, вследствие чего обесценение денег оказало разрушительное действие на долгосрочное страхование жизни, дававшее основную часть поступлений в системе государственного страхования. Национальный страховой рынок находился на стадии становления, шла разработка страхового законодательства. Ведущие позиции в 1992 г. оставались за имущественным страхованием - 33%, на личное страхование приходилось 29%, на страхование ответственности - 25% от общего объема. В 1993 г. несколько изменилось соотношение между видами страхования: личное страхование - 44%, имущественное страхование - 28%, страхование ответственности - 18%.

Страховые организации платили налог на доходы и налог на прибыль. Доход от страховой деятельности представлял собой сумму страховых платежей, полученных по договорам страхования, перестрахования, а также иных поступлений доходов, за вычетом затрат, кроме затрат на оплату штатных работников. Отдельно облагалась прибыль от инвестиций, а также доходы от нестраховой деятельности (как у промышленных и других предприятий). Характерно, что денежные средства размещались под большие годовые проценты, которые подлежали льготному налогообложению (15% у предприятий, в том числе и у страховых организаций, 18% у банков).

Второй период: с IV квартала 1993 г. по IV квартал 1994 г.

Уменьшилась амплитуда колебаний долей, приходящихся на различные виды страхования, появились устойчивые тенденции в их развитии.

Значительная часть поступлений приходилась на личное страхование, и их размер увеличивался в связи со значительным распространением так называемого возвратного страхования. Страхование физических лиц за счет средств предприятий составляло 26% совокупного страхового портфеля отечественных страховых организаций. Такой вид страхования был привлекателен тем, что со страховых выплат не удерживались подоходный налог и взносы во внебюджетные фонды. По этой же причине бюджет терял в целом до 23% от суммы получаемой заработной платы, выплаченной через возвратное страхование. Однако развитие личного страхования (долгосрочного, накопительного) шло трудно, и главным препятствием являлся высокий уровень инфляции.

Кардинальные изменения произошли в сфере обязательного страхования: его доля в конце второго периода достигла 25% взносов. Объясняется это активной законотворческой деятельностью в данной области, резким увеличением числа страхователей и застрахованных. Наибольший рост поступлений был вызван введением обязательного медицинского страхования, обязательного страхования военнослужащих, налоговых работников. В дальнейшем в эту систему страхования за счет бюджета включались и другие категории граждан.

Монополизм Росгосстраха был исключен посредством создания равных условий для страховщиков по участию в проведении обязательного страхования на основании государственной лицензии, а также установления обязанности страхователя заключать договоры о страховании установленных законом имущественных интересов.

В этот период одним из основных видов налогов, уплачиваемых страховщиками, является налог на прибыль. В целях приближения налогообложения страховщиков к налогообложению других коммерческих структур с 1 января 1994 г. для страховщиков введен единый налог на прибыль от страховой, инвестиционной и нестраховой деятельности. Для страховщиков в марте 1994 г. была принята повышенная ставка налога на прибыль по сравнению с промышленными и другими предприятиями.

Сложившаяся на этом этапе система налогообложения страховщиков, во-первых, сложна в техническом плане, а во-вторых, не позволяет достоверно планировать бюджетные поступления от страховой деятельности. Страховщики в соответствии с принятым в тот период и действующим в настоящее время общим порядком вынуждены определять финансовый результат (прибыль или убыток) ежеквартально. Однако большинство договоров, заключенных страховщиками с клиентами, выходит за рамки отчетного периода (квартала). Вследствие этого значительная часть ответственности страховщиков по действующим договорам приходится на будущие периоды. Для ее покрытия создаются страховые ("технические") резервы, отчисления в которые исключаются из налогооблагаемой базы. Обоснованность формирования таких резервов должна подтверждаться сложными расчетами. Кроме того, прибыль по страховым операциям трудно прогнозировать, поскольку действующий порядок уплаты авансовых платежей в течение квартала недостаточно полно учитывает особенности страховой практики.

Хотя для страховщиков ставка налога на прибыль установлена выше (до 43%), чем для других предприятий и организаций, это не оказывает существенного влияния на формирование доходов бюджета и к тому же сдерживает приток капитала в этот сектор экономики.

Третий период: с начала 1995 г. по сегодняшний день.

Характерным для него является сохранение прежней тенденции, при незначительном уменьшении доли личного страхования. Рост объема страхования обеспечивается за счет увеличения удельного веса обязательного страхования: от 2% в 1991 г. до 30% в начале 1995 г. и 38% в 1997 г.

В это время система налогообложения страховых организаций почти не изменилась, за исключением того, что:

- дивиденды, проценты по государственным ценным бумагам стали облагаться налогом на операции с ценным бумагами (ставка 15%), а доходы по векселям - по общеустановленным ставкам налога на прибыль;

- некоторые операции по страхованию стали облагаться налогом на добавленную стоимость, например агентские услуги по страхованию;

- была расширена налогооблагаемая база по налогу на пользователей автомобильных дорог (пункты 1 и 2 раздела I Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 491 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками"; далее - Положение).


Перестрахование


С развитием страхового рынка в России появилось перестрахование. Пунктом 1 ст.967 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что риск выплат страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования.

Согласно п.2 ст.32 Закона Российской Федерации от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" лицензии выдаются на осуществление добровольного и обязательного личного страхования, имущественного страхования и страхования ответственности, а также перестрахования, если предметом деятельности страховщика является исключительно перестрахование. Таким образом, данным законодательным актом определено, что перестраховщик, деятельностью которого является исключительно перестрахование, тоже является страховщиком.

Перестрахование - это система экономических отношений, в соответствии с которой страховщик, принимая на страхование риски, часть ответственности по ним (с учетом своих финансовых возможностей) передает на согласованных условиях другим страховщикам с целью создания по возможности сбалансированного портфеля страхования, обеспечения финансовой устойчивости и рентабельности страховых операций.

На российском страховом рынке присутствуют три основные группы участников, предлагающих перестраховочную защиту.

Первая группа - российские перестраховочные компании. В настоящее время лицензии на проведение перестраховочных операций имеют 38 компаний, причем на 5 из них приходится около 80% общих премий перестраховщиков в России.

Вторая группа - чисто страховые организации, предлагающие перестраховочную защиту другим страховым компаниям. Объем такого перестрахования в 1995 г. составлял 6 - 12% от собранных всеми страховщиками страховых премий. Вследствие усилия конкуренции между страховщиками, роста страховых сумм можно ожидать относительного сокращения перестрахования такого рода.

Третья группа - зарубежные страховые и перестраховочные компании.

По своей экономической сущности страховые взносы по договорам страхования, переданные в перестрахование, уменьшают выручку страховщика (цедента), а страховые взносы организаций, полученные по договорам перестрахования, увеличивают выручку перестраховщика. Производимые страховщиком страховые выплаты застрахованным в полном размере уменьшают его выручку, поэтому при определении финансового результата цедента суммы возмещения перестраховщиком в соответствии договором перестрахования включаются в доход страховщика. Страховые выплаты перестраховщика по договорам перестрахования, являясь составной частью страховых выплат, производимых цедентом, должны уменьшать налогооблагаемую базу перестраховщика по налогам, определяемым от выручки.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом. Согласно пп."а" п.1 раздела I Положения в состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включается выручка страховщика, формируемая за счет поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом страховых выплат, отчислений в страховые резервы и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование. Таким образом, выручка формируется за счет поступлений страховых взносов по указанным договорам, отраженных по счетам 38 "Страховые взносы (премии) по прямому страхованию" и 34 "Страховые премии и портфель премий, полученные по рискам, принятым в перестрахование", за вычетом страховых выплат, отраженных на счете 22 "Страховые выплаты по прямому страхованию", счете 24 "Возмещение доли убытков, уплаченных по рискам, принятым в перестрахование", отчислений в страховые резервы - дебетовое сальдо по счету 49 "Результат изменения страховых резервов" и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование, отраженных на счете 27 "Уплаченные страховые премии по рискам, переданным в перестрахование и ретроцессию".

Возмещение доли страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование, предусмотрено в составе расходов по разделу II Положения и учитывается при определении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль.

При исчислении налогов, базой для которых является выручка, возмещение доли страховых выплат по перестраховочным операциям для страховщика есть такое же выполнение обязательств, как и по договорам прямого страхования. При передаче риска в перестрахование у перестрахователя страховая премия отражается по счету 27 "Уплаченные страховые премии по рискам, переданным в перестрахование и ретроцессию", который равен счету 34 "Страховые премии, полученные по рискам, принятым в перестрахование" у перестраховщика. Следовательно, выручка перестрахователя уменьшается на величину счета 27, а у перестраховщика выручка увеличивается на величину счета 34. Аналогичным образом при возмещении доли убытков, уплаченных по рискам, принятым в перестрахование, у перестраховщика сальдо счета 24 "Возмещение доли убытков, уплаченных по рискам, принятым в перестрахование" должно уменьшать выручку, а у перестрахователя сальдо счета 35 "Полученные возмещения доли убытков по рискам, переданным в перестрахование и ретроцессию" - ее увеличивать.

Выплаты по рискам, принятым в перестрахование, для перестраховочных и страховых организаций, принимающих риски в перестрахование, являются страховыми выплатами. Это нашло отражение в Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.96 N 111 "О годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой страховыми организациями в порядке надзора" (пояснения к отчету о финансовых результатах страховых организаций - форма N 2-страховщик), где по статье "Оплаченные убытки (страховые выплаты): всего" показываются фактически произведенные за отчетный период выплаты по видам страхования иным, чем страхование жизни, а также начисленная сумма доли убытков по рискам, принятым в перестрахование.

Таким образом, по операциям перестрахования при налогообложении суммы страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование, должны учитываться в том же порядке, что и у страховщика по прямому страхованию, то есть уменьшать базу налогов, определяемых от выручки страховщика. Этот порядок применяется и в арбитражной практике.


Советник налоговой службы II ранга

М.В. Романова


"Российский налоговый курьер" N 7, июль 1999 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение