Учет и налогообложение арендных операций (К.И.Оганян, "Российский налоговый курьер" N 9, сентябрь 1999 г., N 10, октябрь 1999 г.)

Учет и налогообложение арендных операций


Конкуренция на рынках товаров и услуг, постоянная необходимость оптимизировать величину и структуру затрат и повышать рентабельность - все это стимулирует хозяйствующих субъектов к сдаче временно неиспользуемого имущества в аренду. Кроме того, все большую популярность принимает финансовая аренда (лизинг). В настоящей статье будут проанализированы основные направления и особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций по сдаче имущества в аренду.


Формы оплаты арендованного имущества


Гражданские правоотношения, возникающие при сдаче имущества в аренду, регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно ст.614 ГК РФ арендодатель может устанавливать различные формы арендных платежей, а не только денежные. Так, например, арендодатель вправе получать от арендатора определенную долю продукции, плодов или доходов, полученных в результате использования арендованного имущества. Арендатор также может предоставлять арендодателю какие-либо услуги либо передать арендодателю обусловленную договором вещь в собственность или аренду. В соответствии с договором на арендатора можно возложить затраты на улучшение арендованного имущества. Кодексом предусматривается и возможность сочетания форм арендной платы или применения иных форм оплаты аренды.

Следует также иметь в виду, что арендодатель вправе предусмотреть в договоре аренды установление арендной платы в условных единицах, привязанных к одной из свободно конвертируемых валют. Фактическое погашение начисленной арендной платы должно производиться в рублях по официальному курсу рубля, установленному Банком России к соответствующей валюте на определенную дату, как правило, на день оплаты.

В ст.625 ГК РФ сказано, что к отдельным видам договоров аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) применяются общие положения об аренде, предусмотренные главой 34, если иное не установлено правилами Гражданского кодекса об этих договорах. В предлагаемой вниманию читателей статье мы не будем отдельно рассматривать данные виды договоров аренды, за исключением договоров финансовой аренды (лизинга).

Для верного отражения в учете и правильного налогообложения арендных операций необходимо надлежащим образом юридически квалифицировать хозяйственную операцию, которая имела место в отчетном периоде. Ведь, например, порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по договорам финансовой аренды (лизинга) существенно отличается от порядка учета и налогообложения обычных договоров аренды имущества.


Порядок отражения в бухгалтерском учете
операций по сдаче имущества в аренду


Согласно п.81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, предоставление арендодателем (наймодателем) арендатору имущества, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования, за плату во временное владение и пользование или во временное пользование оформляется договором аренды (имущественного найма). При этом в договоре аренды следует указать: соответствующие данные об имуществе, подлежащем передаче арендатору (состав и стоимость); срок аренды; размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы; распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, и другие условия аренды.

В соответствии с п.6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, имущество, предоставляемое арендатору (нанимателю) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у арендодателя (наймодателя) в оценке в соответствии с правилами раздела 3 ПБУ 6/97 (за исключением имущества по договору аренды предприятия). Таким образом, арендодатель при сдаче принадлежащего ему имущества в аренду в бухгалтерском учете не списывает передаваемое имущество с соответствующих счетов его учета, а осуществляет соответствующие проводки по субсчетам.


Пример 1

Организация заключила договор о сдаче в аренду грузового автомобиля. Остаточная стоимость указанного автомобиля на дату заключения договора составила 50 тыс.руб.


В бухгалтерском учете организации-арендодателя будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 01 "Основные средства" (субсчет "Транспортные средства, сданные в аренду") Кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Транспортные средства") - 50 000 руб.

Следует учесть, что для удобства учета и последующего анализа эффективности использования имущества будет целесообразно вести пообъектный перечень субсчетов по имуществу, сданному в аренду (например субсчет "Здания и сооружения, сданные в аренду", субсчет "Оборудование и инвентарь, сданные в аренду" и т.д.);

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - отражение арендодателем начисленной арендной платы;

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по НДС") - отражение суммы НДС, подлежащей получению арендодателем от арендатора в составе арендной платы (в соответствии с п.8 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами"; далее - Письмо N 96);

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получение денежных средств от аренды.

Хотелось бы особо отметить, что организациям при отражении в учете доходов от сдачи имущества в аренду в ближайшем будущем необходимо будет учитывать нормы, содержащиеся в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н*(1). В частности, в п.5 ПБУ 9/99 установлено, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Следует учесть, что в соответствии со сложившейся практикой организации в своих уставных документах предусматривают осуществление практически любых возможных видов деятельности. Поэтому налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок для определения того, является ли сдача имущества в аренду предметом деятельности организации, вправе руководствоваться показателем, отражающим удельный вес доходов от сдачи имущества в аренду в общей величине выручки от реализации продукции (работ, услуг), и другими показателями.

Из вышеизложенного следует, что организациям нужно объективно оценивать, являются ли арендные операции основным или побочным видом их деятельности. Одним из факторов, определяющих, принадлежит ли сдача имущества в аренду к основным видам деятельности, может служить, по нашему мнению, существенность получаемых от аренды доходов. Критерий существенности того или иного показателя определяется в п.4.31 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97. В этом случае арендную плату следует отражать по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с начислением налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание объектов жилого фонда и социально-культурной сферы и т.д.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п.68 вышеупомянутых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств амортизационные отчисления по объектам основных средств, сданных в аренду, производятся арендодателем и отражаются на отдельном субсчете счета учета амортизации в корреспонденции с дебетом счета учета финансовых результатов. Исключение составляют амортизационные отчисления, производимые арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды.


Ремонтные расходы


Важной стороной договоров аренды является вопрос об обслуживании арендованного имущества. В соответствии со ст.616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться арендодателем в срок, установленный договором. Если срок не определен договором или если это вызвано неотложной необходимостью, то капитальный ремонт производится в разумный срок. Кроме того, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Таким образом, в соответствии с законодательством стороны договора имеют возможность самостоятельно определить, кто несет ответственность за обеспечение сохранности имущества, включая проведение ремонта всех видов.

Если в соответствии с договором обязанность по проведению ремонта, включая капитальный, возложена на арендодателя, ему необходимо иметь в виду следующее. Согласно пп."е" п.2, а также п.10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных фондов включаются в себестоимость. В то же время затраты, произведенные арендодателем, будут приниматься налоговыми органами для целей налогообложения в пределах доходов, полученных от сдачи ремонтируемого имущества в аренду.

Кроме того, если ремонт переданного в аренду имущества произведен подрядными организациями, то суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, могут быть предъявлены организацией-арендодателем к зачету (возмещению) из бюджета в соответствии с действующим порядком. Это следует из п.8 Письма N 96, где сказано, что суммы НДС, подлежащие уплате (уплаченные) арендодателем по хозяйственным операциям, связанным со сдачей имущества в аренду и расходы по которым относятся в дебет счета 80 "Прибыли и убытки", отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" соответствующего субсчета. Списание этих сумм налога со счета 19 производится в соответствии с налоговым законодательством.


Оплата коммунальных платежей*(2)


Всегда очень много вопросов вызывает порядок бухгалтерского учета и налогообложения расходов по оплате коммунальных платежей (тепло, газ, вода и др.) при сдаче помещений в аренду. Следует отметить, что в договоре должно быть предусмотрено, кто несет ответственность за своевременность и полноту их внесения.

В случае если обязанность по уплате коммунальных платежей по сданному в аренду помещению договором возложена на арендодателя, то согласно ответу на частный вопрос, данному Минфином России в письме от 20.08.98 N 04-02-04/1, расходы организации-арендодателя по оплате коммунальных платежей в части, относящейся к сданному в аренду помещению, при условии, что договором предусматривается покрытие всех расходов по предоставлению имущества в аренду величиной арендной платы, в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" как операционные расходы. Если же договором аренды предусмотрено возмещение таких расходов арендатором сверх арендной платы, то отражение этой хозяйственной операции в бухгалтерском учете осуществляется с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению указанных платежей.

Что касается расходов организации-арендатора по оплате коммунальных платежей, то, поскольку эти расходы являются затратами, непосредственно связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг), они подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг).


Обеспечение прибыльности арендных операций


Необходимо особо отметить, что общим правилом для арендодателей при осуществлении арендных операций должно являться обеспечение их прибыльности. Иными словами, получаемая арендодателем арендная плата должна не только покрывать расходы последнего по содержанию переданного в аренду имущества (включая амортизацию и расходы по уплате коммунальных платежей), но и обеспечивать хотя бы минимальную норму прибыли. При этом необходимо учитывать, что убытки от осуществления арендных операций (если сдача имущества в аренду не является уставной деятельностью организации, доходы от которой отражаются через счет реализации продукции (работ, услуг) не должны учитываться для целей налогообложения.

Проиллюстрируем вышесказанное на примере.


Пример 2

Организация заключила договор аренды нежилого помещения. В соответствии с договором передаче арендатору подлежит временно неиспользуемое помещение, остаточная стоимость которого на момент заключения договора аренды составляет 150 тыс. руб. Согласно договору обязанность по содержанию переданного в аренду здания включая, уплату коммунальных платежей, возлагается на арендодателя. Ежеквартальная сумма коммунальных платежей составляет 1200 руб. (с учетом НДС). Ежемесячная сумма арендной платы установлена договором в размере 800 условных единиц (без учета НДС). При этом арендная плата за месяц должна вноситься в рублевом эквиваленте по официальному курсу Банка России на день уплаты, не позднее 1-го числа месяца, следующего за отчетным. Условная единица равна доллару США*(3). Арендодатель ежемесячно начисляет амортизацию по данному объекту основных фондов в размере 100 тыс.руб.


В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 01 "Основные средства" (субсчет "Здания и сооружения, переданные в аренду") Кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Здания и сооружения") - 150 000 руб.

Следует отметить, что основанием для проведения указанной выше операции в бухгалтерском учете организации-арендодателя является заключенный в соответствии с требованиями законодательства договор аренды.


01.05.99

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по аренде") Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - 23 194 руб. - начислена арендная плата, подлежащая уплате арендатором в соответствии с договором, с учетом НДС [800 долл. х 1,2 х 24,16 руб./долл.];

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 3866 руб. - начислен НДС, подлежащий внесению в бюджет с суммы арендной платы [23 194 руб. - (23 194 руб. : 1,2)].


14.05.99

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по аренде") - 23 702 руб. - погашена задолженность арендатора по арендным платежам, пересчитанная по официальному курсу рубля по отношению к доллару, котируемому Банком России и действующему на дату осуществления платежа [800 долл. х 1,2 х 24,69 руб./долл.];

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по аренде") Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - 508 руб. - списана на финансовые результаты организации-арендодателя положительная суммовая разница, образовавшаяся в связи с ростом курса доллара по отношению к рублю [23 702 руб. - 23 194 руб.];

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 85 руб. - начислен НДС с суммы положительной суммовой разницы [508 руб. х 16,67%];

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с коммунальными службами за газ, воду, тепло и др.") - 1000 руб. - отражена задолженность организации-арендодателя перед коммунальными службами в соответствии с выставленными счетами за газ, воду, тепло и др.;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет "НДС по услугам, оказанным сторонними организациями") Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с коммунальными службами за газ, воду, тепло и др.") - 200 руб. - отражен НДС, выставленный организациями коммунального хозяйства за оказанные услуги;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с коммунальными службами за газ, воду, тепло и др.") Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 1200 руб. - оплачены счета, выставленные организациями коммунального хозяйства за газ, воду, тепло и др.;

Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет "НДС по услугам, оказанным сторонними организациями") - 200 руб. - предъявлен к зачету (возмещению) из бюджета НДС, уплаченный организациями коммунального хозяйства за оказанные услуги;

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" Кредит счета 02 "Износ основных средств" (субсчет "Износ основных средств, переданных в аренду") - 10 000 руб. - начислен износ по основным средствам, переданным в аренду.

В приведенном выше примере кредитовое сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки", иначе говоря, прибыль организации от сдачи нежилого помещения в аренду, составляет 8751 руб. [23 702 руб. - 3866 руб. - 85 руб. - 100 руб. - 10 000 руб.]. В то же время при наличии дебетового сальдо по счету 80 от этой операции (то есть в том случае, если бы установленная арендодателем арендная плата за переданное в аренду помещение не покрывала всех расходов на его содержание) убыток от этой операции не должен уменьшать финансовый результат организации для целей налогообложения. Указанный убыток должен покрываться за счет собственных средств организации. Таким образом, при передаче своего имущества в аренду арендодателю следует предусмотреть в договоре такой размер арендной платы, который бы обеспечил рентабельность данной операции.


Учет и налогообложение операций по передаче имущества по договорам
финансовой аренды (лизинга)


При заключении договоров финансовой аренды (лизинга) следует руководствоваться Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), Законом Российской Федерации от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон N 164-ФЗ), а также приказом Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - приказ N 15).

В соответствии с Законом N 164-ФЗ лизинг - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. При этом предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Исключение составляют земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Хотелось бы также обратить внимание читателей на то, что в соответствии с Федеральным законом от 25.09.98 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" операции финансовой аренды (лизинга) подлежат лицензированию.

Для устранения возможных неясностей определимся с терминологией. Под лизингодателем понимается физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в ходе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. Лизингополучателем является физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.


Необходимо иметь в виду, что Закон N 164-ФЗ изменил ряд существовавших до его вступления в силу нормативных определений, в частности определение дохода лизингодателя. Напомним, что согласно Временному положению о лизинге, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 29.06.95 N 633, доходом лизингодателя являлась разница между общей суммой лизинговых платежей, полученных лизингодателем от лизингополучателя, и суммой, возмещающей стоимость лизингового имущества. Согласно Закону N 164-ФЗ доходом лизингодателя является его вознаграждение.

Необходимо также иметь в виду, что в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, доходами от обычных видов деятельности (в данном случае - от лизинга) является выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что в настоящее время существует необходимость привести ведомственные нормативные акты (в том числе и приказ N 15) в соответствие с Законом N 164-ФЗ. До внесения изменений в соответствующие нормативные акты целесообразно руководствоваться действующим порядком.


В соответствии с договором лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом следует иметь в виду, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, может по соглашению сторон учитываться на балансе или лизингодателя, или лизингополучателя.

По своему экономическому содержанию лизинг относится к прямым инвестициям, в ходе исполнения которых лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты (издержки), понесенные в материальной и денежной формах, и выплатить вознаграждение. Таким образом, общая сумма лизингового договора должна быть равна общей сумме возмещения инвестиционных затрат (издержек) и вознаграждения, выплачиваемого лизингодателю.

При этом под инвестиционными затратами (издержками) по договорам лизинга понимаются расходы и затраты (издержки) лизингодателя, связанные с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, в том числе:

- стоимость предмета лизинга;

- налог на имущество;

- расходы на транспортировку и установку, включая монтаж и шеф-монтаж, если иное не предусмотрено договором лизинга;

- расходы на обучение персонала лизингополучателя работе, связанной с предметом лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга;

- расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов, тарифов и пошлин, связанных с предметом лизинга;

- расходы на хранение предмета лизинга до момента ввода его в эксплуатацию, если иное не предусмотрено договором лизинга;

- расходы на охрану предмета лизинга во время транспортировки и его страхование, если иное не предусмотрено договором лизинга;

- страхование от всех видов риска, если иное не предусмотрено договором лизинга;

- расходы на выплату процентов за пользование привлеченными средствами и отсрочки платежей, предоставленные продавцом (поставщиком);

- плата за предоставление лизингодателю гарантий и поручительств, подтверждение расчетно-платежных документов третьими лицами в связи с предметом лизинга;

- расходы на содержание и обслуживание предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга;

- расходы на регистрацию предмета лизинга, а также расходы, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга;

- расходы на создание резервов в целях капитального ремонта предмета лизинга;

- комиссионный сбор торгового агента;

- расходы на передачу предмета лизинга;

- расходы на оказание дополнительных услуг, возникающих в ходе реализации комплексного лизинга;

- иные расходы, без осуществления которых невозможно нормальное использование предмета лизинга.

Кроме того, в лизинговые платежи, наряду с платой за основные услуги (процентным вознаграждением) и инвестиционными затратами, включаются также амортизация имущества за период, охватываемый сроком договора, и налог на добавленную стоимость.

Что касается вознаграждения лизингодателя, то оно включает в себя оплату услуг по осуществлению лизинговой сделки, а также процент за использование собственных средств лизингодателя, направленных на приобретение предмета лизинга и (или) на выполнение дополнительных услуг (при комплексном лизинге).

Порядок бухгалтерского учета операций финансовой аренды (лизинга) регулируется уже упоминавшимся выше приказом N 15, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (далее - План счетов) и Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91. План счетов предусматривает для учета имущества, предназначенного для сдачи в аренду по договору лизинга, а также для учета всех затрат, связанных с его приобретением, балансовый счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Первоначально все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения". Затем эти затраты списываются на счет 03, на котором указанное имущество (с учетом всех затрат на приобретение) учитывается до момента заключения договора лизинга. При заключении соответствующего договора и передаче имущества лизингополучателю осуществляется запись в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (при условии, что договором предусматривается учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя).

Следует иметь в виду, что порядок бухгалтерского учета операций финансовой аренды (лизинга) зависит от того, какая организация - лизингодатель или лизингополучатель - учитывает на балансе лизинговое имущество.


I. В соответствии с договором
лизинговое имущество учитывается
на балансе лизингодателя


Это наиболее простой для лизингодателя способ бухгалтерского учета лизинговых операций, поскольку нет необходимости отражать в учете операции по выбытию передаваемого в лизинг имущества со всеми вытекающими отсюда бухгалтерскими и налоговыми последствиями. К тому же несколько упрощается процедура формирования финансовых результатов и т.д.

В этом случае в соответствии с п.6 приказа N 15 лизингодатель учитывает причитающиеся по договору суммы лизинговых платежей за отчетный период, а также досрочно начисленные платежи по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Фактическое поступление денежных средств отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Следует также иметь в виду, что поскольку лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то последний обязан начислять по нему амортизационные отчисления в порядке, установленном действующим законодательством. Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества осуществляется по дебету счета учета производственных расходов (счет 20 "Основное производство") в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств". Ежемесячно указанные отчисления списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Важно помнить, что действующим законодательством не предусматривается особого порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг) и финансового результата для целей исчисления налога на прибыль субъектами лизинга, в частности лизингодателем. Это подтверждается также п.5 приказа N 15, в соответствии с которым затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, и учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.п.

При расторжении договора лизинга или окончании срока его действия возврат имущества отражается лизингодателем в бухгалтерском учете по кредиту счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (по соответствующему субсчету) и дебету счета 01 "Основные средства". При этом лизинговое имущество приходуется на счете 01 "Основные средства", если в дальнейшем не предполагается его использование в качестве объекта лизинга.

А теперь упрощенно покажем порядок расчета лизинговых платежей и схему бухгалтерских проводок в учете лизингодателя по указанным операциям на примере.


Пример

Согласно условиям договора финансовой аренды организация-лизингодатель обязуется передать организации-лизингополучателю грузовое судно. Срок лизинга - 15 лет. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Лизинговые платежи уплачиваются лизингополучателем ежеквартально.

В соответствии с расчетом, осуществленным лизингодателем, величина инвестиционных затрат равна 8 млрд.руб. (без НДС), в том числе стоимость лизингового имущества - 6 млрд.руб. (без НДС). Сумма оговоренного вознаграждения лизингодателя - 1,6 млрд.руб. Размер затрат лизингодателя по осуществлению основной деятельности в отчетном году составил 120 млн.руб. (допустим, что ежеквартальная величина затрат лизингодателя равна 1/4 годового объема). Ежеквартальная сумма начисленной лизингодателем амортизации по лизинговому имуществу - 75 млн.руб. (исходя из годовой нормы амортизации, равной 5%).


До того как мы начнем рассматривать порядок расчета лизинговых платежей, отметим, что Минэкономики России по согласованию с Минфином России утверждены Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей от 16.04.96. В этом документе достаточно подробно представлены алгоритм и техника расчета лизинговых платежей в зависимости от установленного договором метода начисления лизинговых платежей, а также способы и периодичность их уплаты.

Следует иметь в виду, что стороны договора могут установить метод начисления лизинговых платежей, в том числе:

- метод "с фиксированной общей суммой" (общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью);

- метод "с авансом" (лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой);

- метод "минимальных платежей" (в общую сумму платежей включаются: сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором).

Договором лизинга должна быть предусмотрена периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно), а также сроки внесения платы по числам месяца.

Упрощенно расчет общей суммы лизинговых платежей (ЛП) за весь период действия договора осуществляется по следующей формуле:


ЛП = АО + З + ВЛ + НДС, где


АО - амортизационные отчисления на полное восстановление лизингового имущества;

З - инвестиционные затраты лизингодателя (без учета стоимости лизингового имущества);

ВЛ - вознаграждение лизингодателя;

НДС - сумма налога на добавленную стоимость*.

Сумма годового лизингового платежа (ЛПг) определяется делением общей суммы лизинговых платежей по договору на срок действия договора (Т):


ЛПг = ЛП:Т,


а квартального платежа - делением годовой суммы на 4.

Сумма ежеквартального лизингового платежа рассчитывается следующим образом:

1) инвестиционные затраты лизингодателя без учета стоимости имущества равны 2 млрд.руб. (8 млрд.руб. - 6 млрд.руб.);

2) ежеквартальная величина лизингового платежа, определяемая на основании суммы лизингового договора и количества кварталов в течение срока договора, равна 135 млн.руб. [(2000 млн.руб. + 1600 млн.руб.):60 + 75 млн.руб.];

3) общая величина ежеквартального лизингового платежа с учетом НДС равна 162 млн.руб. (135 млн.руб. + 27 млн.руб.)

Схема бухгалтерских проводок будет выглядеть так:

Дебет счета 08 "Капитальные вложения" Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" (и др.) - 8 млрд.руб. - отражены расходы на приобретение объекта лизинга с учетом всех сопутствующих расходов;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" (по соответствующим субсчетам) Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" (и др.) - 1,6 млрд.руб. - отражена сумма НДС, уплаченная поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг;

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" (и др.) Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 9,6 млрд.руб. - погашена задолженность организации-лизингодателя перед поставщиками материальных ресурсов, работ и услуг;

Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1,6 млрд.руб. - предъявлена к зачету (возмещению) из бюджета сумма НДС, уплаченная поставщикам материальных ресурсов, работ, услуг;

Дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (субсчет "Имущество для сдачи в аренду") Кредит счета 08 "Капитальные вложения" - 8 млрд.руб. - отражена стоимость имущества, предназначенного для сдачи в аренду по договору лизинга;

Дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (субсчет "Имущество, переданное в аренду (лизинг)") Кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (субсчет "Имущество для сдачи в аренду") - 8 млрд.руб. - отражена передача имущества лизингополучателю;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 02 "Износ основных средств" - 75 млн.руб. - начислен износ лизингового имущества за отчетный квартал;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счетов 10 "Материалы", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", 26 "Общехозяйственные расходы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (и др.) - 30 млн.руб. - списаны затраты лизингодателя по основной деятельности за отчетный квартал;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 162 млн.руб. - начислен к получению лизинговый платеж;

Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по НДС") - 27 млн.руб. - начислен НДС;

Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит счета 20 "Основное производство" - 105 млн.руб. - списаны затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности;

Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - 30 млн.руб. - сформирован финансовый результат финансово-хозяйственной деятельности лизингодателя за отчетный год.


II. Согласно договору лизинговое имущество учитывается
на балансе лизингополучателя


В данном случае необходимо помнить, что при наличии в договоре лизинга этого условия у лизингодателя возникают проблемы при отражении указанных операций в бухгалтерском учете.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в соответствии с приказом N 15 передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". При этом по кредиту указанный счет корреспондирует со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Задолженность по лизинговым платежам") на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга. По дебету счет 47 корреспондирует со счетом 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (субсчет "Имущество для сдачи в аренду") на сумму стоимости лизингового имущества. Одновременно разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью лизингового имущества с дебета счета 47 списывается в кредит счета 83 "Доходы будущих периодов".

Следует иметь в виду, что использование в данном случае счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" не влечет за собой никаких налоговых последствий, поскольку в соответствии со ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В то же время согласно ст.11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Таким образом, по данной операции отсутствует объект налогообложения.

Вместе с тем приказом N 15 установлено, что сумма лизинговых платежей, поступившая от лизингополучателя, учитывается лизингодателем по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"). Подобный подход вызывает серьезные возражения. Известно, что лизинг является профессиональной, осуществляемой на свой риск деятельностью. Поэтому представляется необоснованным отражение лизинговых платежей (иначе говоря, выручки от реализации продукции) без использования счета реализации продукции (работ, услуг). Неясно также, почему порядок бухгалтерского учета лизинговых платежей зависит от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество. При этом указанный порядок бухгалтерского учета существенным образом влияет также и на величину налоговых обязательств организации-лизингодателя.

Совершенно понятно, что если организация-лизингодатель воспользуется методикой, установленной приказом N 15, то при проведении налоговыми органами документальных проверок наверняка возникнут вопросы о правильности исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, в частности НДС, налога на пользователей автомобильных дорог и иных налогов, объектом обложения которыми является выручка от реализации продукции (работ, услуг).

В связи с этим во избежание возможных конфликтов рекомендуется следующая схема бухгалтерских проводок (данные взяты из вышеприведенного примера):

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Задолженность по лизинговым платежам") Кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - 11,5 млрд.руб. - отражена общая величина задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам с учетом НДС.

Указанная задолженность сложилась путем суммирования инвестиционных затрат лизингодателя в размере 2 млрд.руб. (без учета стоимости лизингового имущества), вознаграждения лизингодателя в сумме 1,6 млрд.руб., стоимости лизингового имущества, подлежащего возмещению лизингодателю, а также суммы НДС по ставке 20%.

Следует иметь в виду, что поскольку договором аренды предусматривается учет лизингового имущества лизингополучателем, то износ указанного имущества также должен начисляться лизингополучателем. В этом случае лизингодателю целесообразно предусмотреть в составе лизинговых платежей возмещение стоимости имущества.

Предположим, что договором предусмотрено полное возмещение лизингополучателем лизингодателю стоимости имущества исходя из годовой нормы возмещения, равной 6,7%. Таким образом, годовая сумма возмещения равна 402 млн.руб., ежеквартальная - 100,5 млн.руб. (402 млн.руб.:4);

Дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" Кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (субсчет "Имущество для сдачи в аренду") - 6 млрд.руб. - списана стоимость лизингового имущества;

Дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" Кредит счета 83 "Доходы будущих периодов" - 5,5 млрд.руб. - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью лизингового имущества;

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Задолженность по лизинговым платежам") - 192 млн.руб. - отражена сумма задолженности по лизинговому платежу отчетного периода.

Ежеквартальный лизинговый платеж равен отношению общей суммы задолженности по лизинговым платежам к количеству кварталов в течение срока действия договора - 192 млн.руб. (11 500 млн.руб.:60);

Дебет счета 83 "Доходы будущих периодов" Кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 91,6 млн.руб. - списана та часть разницы, отраженной по кредиту счета 83, которая приходится на сумму поступившего лизингового платежа.

Следует отметить, что в приказе N 15 указанную разницу рекомендуется списывать с дебета счета 83 в кредит счета 80 "Прибыли и убытки". Однако подобная методика, на наш взгляд, противоречит действующему законодательству и искажает финансовый результат лизинговых операций. Поэтому мы рекомендуем руководствоваться методикой, изложенной выше.

Кроме того, здесь можно столкнуться еще с одной проблемой. Сумма НДС (32 млн.руб.), которая получена лизингополучателем в составе лизингового платежа, отраженного по кредиту счета 76 и фактически подлежащего отражению по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"), не соответствует сумме НДС, отраженной в составе выручки от реализации продукции по кредиту счета 46 (15,2 млн.руб.). В этом случае остается рекомендовать лизингодателю доначислить разницу в размере 16,7 млн.руб. по кредиту счета 68 соответствующего субсчета в корреспонденции со счетами учета собственных средств.

Далее проводки осуществляются в общеустановленном порядке.


P.S. Учитывая все вышеупомянутые неясности, мы считаем целесообразным до внесения соответствующих изменений в Приказ Минфина N 15 предусматривать в договорах лизинга отражение лизингового имущества на балансе лизингодателя во избежание возможных конфликтов с контролирующими органами.


Советник налоговой службы I ранга

К.И.Оганян


"Российский налоговый курьер" N 9, сентябрь 1999 г.


"Российский налоговый курьер" N 10, октябрь 1999 г.


------------------------------------------------------------------------

*(1) ПБУ 9/99 вступит в силу с 1 января 2000 г.

*(2) Подробнее об этом см. в статье Е.А.Котко "Коммунальные платежи при аренде нежилых помещений" на с.18. - Прим. редакции.

*(3) Официальный курс рубля по отношению к доллару, установленный Банном России составил 1 мая - 24,16 руб./долл., 14 мая - 24,69 руб./долл.

* В соответствии с пп."я" п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" платежи малых предприятий по лизинговым сделкам в полном объеме освобождаются от обложения НДС.




Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.