Оказание услуг предприятиями бытового обслуживания: учет и налогообложение (Г.Ю.Касьянова, "Российский налоговый курьер" N 9, сентябрь 1999 г.)

Оказание услуг предприятиями бытового обслуживания:
учет и налогообложение


Отношения сторон при оказании бытовых услуг населению регулируются правилами, установленными действующим гражданским законодательством применительно к бытовому подряду. По договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, целью которой является удовлетворение бытовых или иных личных потребностей заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить эту работу (п.1 ст.730 Гражданского кодекса Российской Федерации; далее - ГК РФ).

Следует иметь в виду, что договор бытового подряда является публичным (п.2 ст.730 и ст.426 ГК РФ). Это означает, что организация, осуществляющая бытовое обслуживание населения, обязана принять заказ у каждого гражданина, который к ней обратится. При этом цена услуги и иные условия договора бытового подряда будут одинаковыми для всех потребителей. Исключение из этого правила установлено только в отношении тех граждан, которым в соответствии с действующими законодательными или иными правовыми актами должны быть предоставлены дополнительные льготы (п.2 ст.426 ГК РФ).

В этой связи хотелось бы обратить внимание читателей, что предоставление соответствующим категориям граждан услуг по льготным ценам (тарифам) согласно п.9 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации будет считаться их реализацией по рыночным ценам, поскольку в отношении данной категории заказчиков иные цены (тарифы) в соответствии с действующим законодательством не могут применяться.

Таким образом, организация бытового обслуживания обязана установить прейскурант на оказываемые ею услуги и предоставлять их по ценам, определенным в строгом соответствии с данным прейскурантом.

Отражение в учете финансово-хозяйственных операций при оказании услуг предприятиями бытового обслуживания имеет некоторые особенности, обусловленные характером взаимоотношений сторон по таким договорам:

- как правило, предприятия бытового обслуживания получают оплату за все оказываемые ими услуги за наличный расчет.

Случаи оказания предприятиями бытового обслуживания услуг юридическим лицам с оплатой по безналичному расчету достаточно редки. При этом следует иметь в виду, что отношения между юридическими лицами (вне зависимости от формы оплаты - наличный или безналичный расчет) регламентируются общими положениями о подряде, установленными действующим законодательством (глава 37 ГК РФ). Положения, установленные в отношении бытового подряда, в данном случае применяться не могут, поскольку договор бытового подряда может заключаться только между юридическим и физическим лицом (п.1 ст.730 ГК РФ);

- оплата услуг предприятий бытового обслуживания обычно осуществляется либо в два этапа (при приемке заказа оплачивается стоимость материалов подрядчика, а при его получении - стоимость выполненных работ), либо единовременно - в момент принятия работы (услуги) заказчиком.

В качестве общего правила (ст. 735 ГК РФ) действующим законодательством установлено условие об оплате работы (услуги) после ее выполнения. Однако с согласия заказчика также возможна полная или частичная оплата работы (услуги) в момент приемки заказа.

При этом согласно ст.733 ГК РФ если работа выполняется из материала подрядчика, то этот материал может быть оплачен заказчиком полностью или частично в момент заключения договора. Окончательный же расчет в этом случае производится, когда заказчик принимает выполненную работу. По договоренности сторон материал может быть также предоставлен подрядчиком заказчику в кредит или с оплатой в рассрочку (то есть допускается оплата стоимости материала одновременно с оплатой стоимости работы при сдаче выполненной работы заказчику);

- при использовании в процессе выполнения работ материала подрядчика стоимость таких материалов может как включаться в общую стоимость работ, так и взиматься с заказчика отдельно.

Как было указано выше, в соответствии с п.1 ст.733 ГК РФ в том случае, если работа выполняется из материала подрядчика, этот материал должен оплачиваться заказчиком полностью или частично в момент заключения договора.

Это требование относится к тем случаям, когда материал подрядчика является основным элементом, необходимым для выполнения работы (например: ткань и фурнитура при пошиве одежды, пряжа при изготовлении трикотажа, дорогие запчасти при ремонте автомобилей и бытовой техники и т.п.).

Однако при выполнении работ помимо основных материалов используются и вспомогательные (например: нитки при пошиве одежды, специальные красители, используемые для придания требуемого оттенка основной краске при ремонтных работах, реактивы, используемые при проявке фотопленок и печати фотографий и т.п.). В этом случае из-за относительно незначительной стоимости и большой номенклатуры подобных материалов взимание их стоимости с заказчика в момент заключения договора требует дополнительных трудозатрат и поэтому нецелесообразно.

В соответствии с п.39 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) при включении стоимости запасных частей и материалов подрядчика в стоимость оказываемой услуги налог на добавленную стоимость взимается по ставке 16,67% (или 9,09% по товарам детского ассортимента) с общей стоимости услуги (с учетом израсходованных при этом запасных частей или материалов предприятия).

Если же при оказании платных услуг материалы и запасные части оплачиваются заказчиком дополнительно к стоимости работы, включающей в себя налог на добавленную стоимость (например: при пошиве одежды и изделий из меха, ремонте автотранспорта, мебели, ювелирных изделий и т.д.), то обложению налогом по ставке в размере 16,67% (или 9,09%) согласно п.40 Инструкции N 39 подлежит:

а) стоимость выполненных и оплаченных заказчиками услуг;

б) разница между стоимостью материала, полученной с заказчиков, и его стоимостью, уплаченной поставщикам с учетом НДС.

Обращаем внимание читателей, что в соответствии с правилами, установленными ст.720 ГК РФ, работа по договору подряда (в том числе и бытового подряда) считается выполненной только после того, как она принята заказчиком. В этот же момент право собственности на выполненные работы переходит к заказчику. Таким образом, момент получения готовой продукции (выполненного заказа) и момент ее реализации совпадают.

Поэтому при отражении на счетах бухгалтерского учета операций по договору бытового подряда счет 40 "Готовая продукция" не используется, а фактически выполненные, но не принятые заказчиком работы (сшитое платье, отпечатанные фотографии и т.п.) числятся в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство" (комментарии к счету 20 "Основное производство" и к счету 40 "Готовая продукция" в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).

В том случае, если предприятие бытового обслуживания достаточно крупное и имеет склад готовой продукции, для целей оперативного учета и упрощения процедуры формирования себестоимости реализованных работ автор рекомендует открыть к счету 20 "Основное производство" специальный субсчет "Выполненные, но не принятые заказчиком работы", на котором будет формироваться окончательная себестоимость выполненных работ, подлежащая впоследствии списанию в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Предлагаем читателям рассмотреть на конкретных примерах порядок формирования продажной цены и отражения на счетах бухгалтерского учета и в налоговой отчетности оборотов по реализации услуг предприятиями бытового обслуживания.


Ситуация 1

Реализация услуги с полной оплатой за наличный расчет в момент принятия работ заказчиком. Стоимость материалов подрядчика, используемых для выполнения заказа, включается в общую договорную стоимость заказа.

В августе 1999 г. ООО "Белоснежка" оказывало гражданам услуги по химчистке одежды общей стоимостью 8400 руб.

Все оказанные услуги были полностью оплачены также в августе 1999 г. при получении выполненных заказов.


Поскольку в данном случае оплата услуг произведена полностью в том отчетном периоде, когда они были оказаны, то отражение на счетах бухгалтерского учета и учет произведенных финансово-хозяйственных операций для целей налогообложения будут одинаковыми вне зависимости от установленной учетной политики: "по отгрузке" или "по оплате".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета у ООО "Белоснежка" в августе 1999 г. будет следующим:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 1000 руб. - приобретены специальные средства для осуществления химической чистки одежды (отражаются по цене приобретения без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 200 руб. - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику вместе со стоимостью приобретенных материалов;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 1200 руб. - погашена задолженность перед поставщиком за приобретенные материалы;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 200 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченная в данном отчетном периоде поставщику вместе со стоимостью приобретенных материальных ценностей*;

Дебет счета 20 Кредит счета 10 (02, 13, 76, 68, 69, 70) - 5000 руб. - сформирована себестоимость услуг по химчистке, оказанных в течение месяца;

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 8400 руб. - отражена реализация услуг;

Дебет счета 46 Кредит счета 68-2 (субсчет "Расчеты по НДС") - 1400 руб. - отражен НДС по реализованным услугам [8400 х 16,67% : 100%];

Дебет счета 46 Кредит счета 20 - 5000 руб. - списаны затраты, связанные с производством и реализацией услуг;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 2000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации услуг [8400 руб. - 1400 руб. - 5000 руб.];

Дебет счета 50 Кредит счета 62 - 8400 руб. - отражена оплата реализованных услуг.

Налоговая декларация по НДС в данном случае будет заполнена так, как показано в документе 1.


Ситуация 2

Реализация услуги с оплатой за наличный расчет в одном отчетном периоде, но в два этапа: стоимость материалов подрядчика оплачивается при приеме заказа, стоимость работ - при его получении. Материал подрядчика оплачивается заказчиком по цене поставщика.


В августе 1999 г. ООО "Золушка" оказывало населению услуги по пошиву женской одежды из ткани ателье.

В соответствии с прейскурантом стоимость выполненных работ составила 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

Стоимость ткани ателье, израсходованной на пошив одежды, составила 2400 руб. Поскольку ателье отпускает заказчикам ткань по той же цене, по которой она была получена от поставщика, то в соответствии с п.40 Инструкции N 39 облагаемого оборота по НДС в этой части не возникает**.


Фактически заказы по пошиву одежды были выполнены и полностью оплачены в августе 1999 г., поэтому отражение на счетах бухгалтерского учета и учет произведенных финансово-хозяйственных операций для целей налогообложения будут одинаковыми вне зависимости от установленной учетной политики: "по отгрузке" или "по оплате".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета у ООО "Золушка" в августе 1999 г. будет следующим:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 3600 руб. - приобретены материалы, которые будут использованы при выполнении работ заказчика, который будет оплачивать их стоимость сверх стоимости работы. (Напоминаем читателям, что стоимость этих материалов отражается на счетах бухгалтерского учета по цене приобретения с учетом НДС);

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 1000 руб. - приобретены материалы, которые будут использованы при выполнении работ, стоимость которых включается в прейскурантную стоимость работы (простая фурнитура - кнопки, крючки, рубашечные пуговицы и т.п. - нитки, иглы для швейных машин и т.п.). (Напоминаем читателям, что стоимость этих материалов отражается на счетах бухгалтерского учета по цене приобретения без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 200 руб. - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику вместе со стоимостью приобретенных материалов;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 4800 руб. - погашена задолженность перед поставщиками за приобретенные материалы [3600 руб. + 1000 руб. + 200 руб.];

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 200 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченная в данном отчетном периоде поставщику за приобретенные материальные ценности, стоимость которых будет отнесена на издержки производства***;

Дебет счета 20 Кредит счета 10 (02, 13, 76, 68, 69, 70) - 3000 руб. - сформирована себестоимость оказанных в течение месяца услуг по пошиву одежды;

Дебет счета 50 Кредит счета 64 - 2400 руб. - получен аванс за оказанные услуги в размере стоимости использованных материалов подрядчика (по учетной стоимости этих материалов, включая НДС);


Документ 1


Расчет (налоговая декларация) по налогу
на добавленную стоимость за август 1999 г.


N Показатели* Оборот Ставка
НДС, %
Сумма
НДС, руб.
1 Сумма НДС по приобретенным (оприходован-
ным) ценностям отражаемая по дебету счета
19 "НДС по приобретенным ценностям", -
всего
х х 200
Сумма НДС по оприходованным оплаченным
ценностям, подлежащая списанию с кредита
счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом"
субсчет "Расчеты по НДС" - итого (п.1 +
п.2 + п.3 + п.4)
х х 200
Из них:
1) по приобретенным материальным ресур-
сам, МБП, выполненным работам, оказанным
услугам производственного характера

х

х

200
3 Стоимость реализуемых товаров (работ, ус-
луг), облагаемых НДС, включая материаль-
ные ценности, отпущенные на непроизводст-
венные нужды, которые оплачиваются за
счет соответствующих источников финанси-
рования (кроме межхозяйственных и других
сельскохозяйственных предприятий и орга-
низаций), а также материальные ценности,
реализуемые на сторону, - всего
х х 1400
В том числе:
реализация услуг

8400

16,67

1400
6 Сумма НДС за отчетный период, подлежащая:
1) уплате в бюджет (стр.3 + стр.4) -
(стр.1а + стр.2 + стр.5)
х х 1200
2) зачету или возмещению из бюджета
(стр.1а + стр.2 + стр.5) - (стр.3 + стр.4)
х х -
8 Сумма доплаты по настоящему расчету
(стр.6.1 - стр.7)
х х 1200

* Строки, в которых по условиям нашего примера ставятся прочерки, опускаются.


Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 8400 руб. - отражена реализация услуг [6000 руб. + 2400 руб.];

Дебет счета 46 Кредит счета 68-2 (субсчет "Расчеты по НДС") - 1000 руб. - отражен НДС по реализованным услугам. (Напоминаем, что в данном случае НДС берется только со стоимости работы (6000 руб.) по ставке 16,67%);

Дебет счета 46 Кредит счета 20 (23, 26, 40 и др.) - 3000 руб. - списаны затраты, связанные с производством и реализацией услуг;

Дебет счета 46 Кредит счета 41 - 2400 руб. - списана себестоимость материала, стоимость которого взималась с заказчика отдельно от стоимости работы (с учетом суммы НДС, уплаченного поставщику). Стоимость этих материалов списывается с кредита счета 41 в части фактически израсходованных материалов;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 2000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации услуг [8400 руб. - 1000 руб. - 3000 руб. - 2400 руб.];

Дебет счета 50 Кредит счета 62 - 6000 руб. - отражена оплата реализованных услуг (в части стоимости работы);

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 2400 руб. - зачтены авансы, полученные от граждан при приеме заказа (в части стоимости материала).

Налоговая декларация по НДС в данном случае будет заполнена так, как показано в документе 2.


Ситуация 3

Реализация услуги с оплатой за наличный расчет в одном отчетном периоде, но в два этапа: стоимость материалов подрядчика оплачивается при приеме заказа, стоимость работ - при его получении. Материал подрядчика оплачивается заказчиком по цене, установленной организацией бытового обслуживания с учетом наценки в размере 10% к цене поставщика.


В августе 1999 г. ООО "Золушка" оказывало населению услуги по пошиву женской одежды из ткани ателье.


Документ 2


Расчет (налоговая декларация) по налогу
на добавленную стоимость за август 1999 г.


  Показатели* Оборот Ставка
НДС, %
Сумма
НДС,
руб.
1 2 3 4 5
1 Сумма НДС по приобретенным (оприходован-
ным) ценностям, отражаемая по дебету счета
19 "НДС по приобретенным ценностям", -
всего
х х 200
Сумма НДС по оприходованным оплаченным
ценностям, подлежащая списанию с кредита
счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" суб-
счет "Расчеты по НДС", - итого (п.1 + п.2
+ п.3 + п.4)
х х 200
Из них:
1) по приобретенным материальным ресурсам,
МБП, выполненным работам, оказанным услу-
гам производственного характера

х

х

200
3 Стоимость реализуемых товаров (работ, ус-
луг), облагаемых НДС, включая материальные
ценности, отпущенные на непроизводственные
нужды, которые оплачиваются за счет соот-
ветствующих источников финансирования
(кроме межхозяйственных и других сельско-
хозяйственных предприятий и организаций),
а также материальные ценности, реализуемые
на сторону, - всего
х х 1000
В том числе:
реализация услуг

6000

16,67

1000
6 Сумма НДС за отчетный период, подлежащая:
1) уплате в бюджет (стр.3 + стр.4) -
(стр.1а + стр.2 + стр.5)
х х 800
2) зачету или возмещению из бюджета
(стр.1а + стр.2 + стр.5) - (стр.3 + стр.4)
х х -
8 Сумма доплаты по настоящему расчету
(стр.6.1 - стр.7)
х х 800

* Строки, в которых по условиям нашего примера ставятся прочерки, опускаются.


В соответствии с прейскурантом стоимость выполненных работ составила 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

Стоимость израсходованной на пошив одежды ткани ателье составила 2400 руб. (по цене поставщика). Заказчиками ткань была оплачена с учетом установленной ателье наценки (10%) в сумме 2640 руб. [2400 руб. + 2400 руб. х 10% : 100%].

Заказы по пошиву одежды фактически были выполнены и полностью оплачены в августе 1999 г., поэтому отражение на счетах бухгалтерского учета и учет произведенных финансово-хозяйственных операций для целей налогообложения будут одинаковыми вне зависимости от установленной учетной политики: "по отгрузке" или "по оплате".

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета у ООО "Золушка" в августе 1999 г. будет следующим:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 3600 руб. - приобретены материалы, которые будут использованы при выполнении работ заказчика, который будет оплачивать их стоимость сверх стоимости работы. (Напоминаем читателям, что стоимость этих материалов отражается на счетах бухгалтерского учета по цене их приобретения с учетом НДС);

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 1000 руб. - приобретены материалы, которые будут использованы при выполнении работ, стоимость которых включается в прейскурантную стоимость работы (простая фурнитура, нитки, иглы для швейных машин и т.п.). (Напоминаем читателям, что стоимость этих материалов отражается на счетах бухгалтерского учета по цене приобретения без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 200 руб. - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику вместе со стоимостью приобретенных материалов;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 4800 руб. - погашена задолженность перед поставщиками за приобретенные материалы (3600 руб. + 1000 руб. + 200 руб.);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 200 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченная в данном отчетном периоде поставщику за приобретенные материальные ценности, стоимость которых будет отнесена на издержки производства***;


Документ 3


Расчет (налоговая декларация) по налогу на добавленную стоимость
за август 1999 г.

N Показатели* Оборот Ставка
НДС, %
Сумма
НДС, руб.
1 Сумма НДС по приобретенным (оприходо-
ванным) ценностям, отражаемая по дебе-
ту счета 19 "НДС по приобретенным цен-
ностям", - всего
х х 200
Сумма НДС по оприходованным оплаченным
ценностям, подлежащая списанию с кре-
дита счета 19 "НДС по приобретенным
ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты с
бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС", -
итого (п.1 + п.2 + п.3 + п.4)
х х 200
Из них:
1) по приобретенным материальным ре-
сурсам, МБП, выполненным работам, ока-
занным услугам производственного ха-
рактера
х х 200
3 Стоимость реализуемых товаров (работ,
услуг), облагаемых НДС, включая мате-
риальные ценности, отпущенные на неп-
роизводственные нужды, которые оплачи-
ваются за счет соответствующих источ-
ников финансирования (кроме межхозяй-
ственных и других сельскохозяйственных
предприятий и организаций), а также
материальные ценности, реализуемые на
сторону, - всего
х х 1040
В том числе:
реализация услуг

6240**

16,67

1040
6 Сумма НДС за отчетный период, подлежа-
щая:
1) уплате в бюджет (стр.3 + стр.4)
- (стр.1а + стр.2 + стр.5)
х х 840
2) зачету или возмещению из бюджета
(стр.1а + стр.2 + стр.5) - (стр.3 +
+ стр.4)
х х -
8 Сумма доплаты по настоящему расчету
(стр.6.1 - стр.7)
х х 840

* Строки, в которых по условиям нашего примера ставятся прочерки,

опускаются

** 6000 руб. + 2640 руб. - 2400 руб. = 6240 руб.


Дебет счета 20 Кредит счета 10 (02, 13, 76, 68, 69, 70) - 3000 руб. - сформирована себестоимость услуг по пошиву одежды, оказанных в течение месяца;

Дебет счета 50 Кредит счета 64 - 2640 руб. - получен аванс за оказанные услуги в размере стоимости использованных материалов подрядчика (по договорной стоимости этих материалов, включая НДС);

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 8640 руб. - отражена реализация услуг [6000 руб. + 2640 руб.];

Дебет счета 46 Кредит счета 68-2 (субсчет "Расчеты по НДС") - 1040 руб. - отражен НДС по реализованным услугам.

В данном случае НДС берется не только со стоимости работ (6000 руб.), но и с разницы между стоимостью материала, полученной с заказчиков, и стоимостью, уплаченной поставщикам с учетом налога [2640 руб. - 2400 руб.] по ставке 16,67%. Поэтому сумма НДС в данном случае исчисляется следующим образом:

(6000 руб. + 2640 руб. - 2400 руб.) х 16,67% : 100%;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 (23, 26, 40 и др.) - 3000 руб. - списываются затраты, связанные с выполнением и реализацией услуг;

Дебет счета 46 Кредит счета 41 - 2400 руб. - списывается себестоимость материала, стоимость которого взималась с заказчика отдельно от стоимости работы (с учетом суммы НДС, уплаченного поставщику);

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 2200 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации услуг (8640 руб. - 1040 руб. - 3000 руб. - 2400 руб.);

Дебет счета 50 Кредит счета 62 - 6000 руб. - отражена оплата реализованных услуг (в части стоимости работы);

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 2640 руб. - зачтены авансы, полученные от граждан при приеме заказа (в части стоимости материала).

Налоговая декларация по НДС в данном случае будет заполнена так, как показано в документе 3.


Г.Ю.Касьянова,

начальник отдела методологии налогообложения,

бухгалтерского учета и экономического

анализа Издательско-консультационной

компании "Статус-Кво 97"


"Российский налоговый курьер" N 9, сентябрь 1999 г.


-------------------------------------------------------------------------

* Более подробно об условиях отнесения НДС, уплаченного поставщикам по приобретенным материальным ценностям, можно прочитать в газете "Советы налогоплательщику" N 3 и N 4, 1999.

** Такой вариант установления договорных отношений с заказчиком вполне допустим, поскольку действующие нормативные документы не содержат категорического требования об установлении какой-либо наценки на стоимость материала подрядчика, используемого при выполнении работы, в том случае, когда она оплачивается отдельно от стоимости работы.

*** См. сноску * к аналогичной проводке в ситуации 1.



Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.