Инвестору о бухгалтерском учете. (С. Стуков, Л. Стуков, "Финансовая газета", N 33, 36, август, сентябрь 1998 г.)

Инвестору о бухгалтерском учете
(Продолжение. Начало см. в N 44, 46, 48-50 за 1997 г.;
N 1, 7, 11, 12, 16, 19, 24, 27, 30)


Бухгалтерский учет в инвестиционных институтах


С возникновением рынка ценных бумаг появились инвестиционные институты, осуществляющие операции с ценными бумагами самостоятельно или по поручению клиентов. В понятие "инвестиционные институты" входят финансовые брокеры (брокерские фирмы), банки-дилеры, инвестиционные консультанты, инвестиционные компании, чековые и паевые инвестиционные фонды, депозитарии, Российская торговая система (РТС) и Московская межбанковская валютная биржа (ММВБ). Каждый из участников рынка ценных бумаг выполняет определенные функции и в соответствии со своим предназначением заполняет ту или иную нишу в рыночном механизме.

Согласно договору поручения от имени и за счет доверителя брокер обязан совершить определенные юридические сделки, в основном по покупке и продаже ценных бумаг. За выполненную работу брокер получает брокерское вознаграждение. Однако если сделка осуществляется от имени брокерской фирмы, хотя и за счет доверителя, то заключается договор комиссии, и брокер получает комиссионное вознаграждение. Затраты, связанные с реализацией, относятся за счет клиента.

Для осуществления брокерской деятельности требуется наличие у брокера аттестата Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг на право совершать сделки с ценными бумагами, а брокерская фирма должна получить соответствующую лицензию.

В соответствии с заключенным договором поручения поручитель перечисляет фондовому брокеру на расчетный счет денежные средства (дебет счета 51 "Расчетный счет" и кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по субсчету "Расчеты с партнерами"). За счет этих средств продавцу фондового магазина выдается аванс (дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", субсчет "Расчеты с продавцами" и кредит счета 50 "Касса").

Сделки купли-продажи ценных бумаг осуществляются продавцами фондовых магазинов. Если происходит приобретение ценных бумаг у населения, то продавец фондового магазина оплачивает покупку за счет полученных им подотчетных сумм. В результате продавец оформляет отчет о сделках, который в сопровождении реестра сделок и ведомости выплаты физическим лицам передается в бухгалтерию. Ведомость выплат и реестр сделок составляются по каждому наименованию ценных бумаг и включают следующие сведения: фамилию, имя и отчество физического лица, осуществившего сделку, количество ценных бумаг, их курсовую стоимость, сумму сделки, сумму удержания и сумму выплат физическому лицу.

Поскольку ценные бумаги брокерской фирмой приобретаются по поручению клиента и не становятся собственностью фирмы, то они приходуются не на дебет счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", а на дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по субсчету "Расчеты с партнерами". Одновременно уменьшается задолженность продавцов по полученным в качестве аванса денежным суммам, т.е. на сумму приобретенных ценных бумаг делается запись по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" по субсчету "Расчеты с продавцами".

Когда покупатель получает пакет ценных бумаг, то в депозитарии, где хранятся сведения об этих ценных бумагах и их прежних владельцах, регистрируются соответствующие данные, отражающие изменения в собственности и переходе ее к новому владельцу. Новый владелец получает выписку из счета в депозитарии.

Продажу ценных бумаг следует отразить также на счете реализации, с тем чтобы выявить реализационный результат с учетом уплачиваемого налога на добавленную стоимость, которым облагаются операции с ценными бумагами.

Инвестиционная компания на рынке ценных бумаг может выступать в качестве дилера, т.е. осуществлять сделки от своего имени и за счет собственных средств. В этом случае приобретаемые ценные бумаги становятся собственностью дилера и приходуются на дебет счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения" или на дебет счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по субсчету "Расчеты с партнерами". Оплата приобретенных ценных бумаг будет отражена по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетный счет".

В покупную стоимость ценных бумаг входят как их курсовая стоимость, так и другие затраты, связанные с их приобретением. Для контроля за наличием и движением ценных бумаг организуется аналитический учет в разрезе их видов и эмитентов.

Операции с ценными бумагами у инвестиционной компании направлены на извлечение дохода - либо в результате погашения облигаций, выплаты купонного дохода, процентов по акциям, либо вследствие выгодных сделок по приобретению и реализации ценных бумаг. Продажа ценных бумаг в этих случаях также будет отражена на счете реализации, с тем чтобы посредством сравнения выручки от продажи с покупной стоимостью ценных бумаг выявить прибыль или убыток от инвестиционной деятельности.

Очень часто в качестве дилеров выступают коммерческие банки. Дилинговая деятельность в банках имеет свои особенности, например в операциях с ценными бумагами широко применяется клиринг, взаимозачет между банками-участниками. Кроме того, учет в банках отличается от бухгалтерского учета на предприятиях и в организациях других отраслей, руководствующихся единым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

Коммерческие банки активно участвуют в операциях на фондовом рынке. Этому содействует то, что банки обладают большими финансовыми возможностями и квалифицированным персоналом, накопившим значительный опыт дилинговой деятельности. В обороте фондового рынка преобладают государственные ценные бумаги, в то время как операции с корпоративными ценными бумагами (акциями и облигациями) промышленных предприятий занимают пока незначительный удельный вес.

Коммерческие банки являются участниками системы Организованного рынка ценных бумаг (ОРЦБ), представляющей собой центр торговли федеральными государственными ценными бумагами. В системе ОРЦБ созданы расчетные центры, уполномоченные на основании договора с Банком России обеспечивать расчеты участников торгов по сделкам с ценными бумагами посредством открытия счетов банков-дилеров. Для межбанковских расчетов открыты корреспондентские счета расчетных центров ОРЦБ в Банке России, а также счета расчетов на организованном рынке ценных бумаг. Расчетные центры ОРЦБ позволяют избегать рисков неплатежа при совершении операций с ценными бумагами, поскольку здесь осуществляется предварительное резервирование денежных средств участников рынка.

Участники рынка перечисляют свои средства для осуществления операций с ценными бумагами в расчетный центр (РЦ) ОРЦБ. При этом делается запись по дебету счета 30106 в расчетном центре ОРЦБ в корреспонденции с кредитом счета 30401/02 "Счета участников РЦ ОРЦБ".

В свою очередь, по кредиту счета 30106, именуемого "Счета расчетных центров ОРЦБ в учреждениях Банка России", отражаются средства, переведенные участниками РЦ, а также комиссионное вознаграждение расчетного центра ОРЦБ.

Кроме вышеназванных счетов используются счета 30407 "Расчеты по зачету обязательств и требований расчетных центров ОРЦБ по итогам операций их участников на ОРЦБ", 30403/04 "Средства участников расчетного центра ОРЦБ для обеспечения расчетов по операциям на ОРЦБ" и 30405/06 "Средства участников расчетных центров ОРЦБ, депонируемые в расчетном центре для гарантийного обеспечения расчетов по операциям на секторах ОРЦБ".

Указанные счета используются для обеспечения выполнения намеченных операций на финансовом рынке, так как осуществляется блокирование либо депонирование необходимых средств на счетах участников, позволяющее гарантировать выполнение расчетов.

Коммерческие банки являются владельцами акций промышленных предприятий, банков, долей участия в паевых банках, а также долговых обязательств Российской Федерации, органов федеральной власти и векселей банков, предприятий и органов государственной власти. Учет этих ценных бумаг и имущества ведется на соответствующих активных счетах, причем впервые в новом плане счетов для коммерческих банков выделены акции дочерних и контролируемых банков, дочерних и контролируемых предприятий, что отражает возникновение рыночных отношений и необходимость учета этого фактора (прежний план счетов образца 1987 г., естественно, не мог содержать элементы рыночной экономики). Кроме того, новый план счетов свидетельствует о стремлении его разработчиков учесть требования международных норм ведения банковского учета. Существенным достоинством нового плана счетов и новых правил ведения бухгалтерского учета является то, что они опираются на нормы нового Гражданского кодекса.

Следует отметить, что коммерческие банки занимаются также депозитарной деятельностью, т.е. организацией хранения ценных бумаг в депозитарии. С этой целью заключается договор депозитария с клиентами, в котором указывается предмет договора - предоставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету прав на ценные бумаги, а также срок действия договора.

После регистрации выпуска ценных бумаг в регистрирующем органе ценные бумаги изготавливаются в документарной форме в виде сертификатов. Ценные бумаги также могут выпускаться в бездокументарной форме - в этом случае их владелец устанавливается на основании выписки из системы ведения реестра. Депозитарный учет в коммерческих банках ведется на соответствующих счетах депо - 98000 "Ценные бумаги на хранении в депозитарии", 98040 "Ценные бумаги владельца" и др.

Кроме банков операции по депозитарному хранению ценных бумаг и их учету могут вести другие организации, обладающие соответствующей лицензией профессионального участника рынка ценных бумаг и входящие в национальную депозитарную систему.

Учет ведется по видам ценных бумаг (акции, облигации), их эмитентам, регистрационным номерам, количеству и номинальной стоимости.

При продаже ценных бумаг, если сертификаты на них хранились в депозитарии или в нем же велся учет прав, переход прав оформляется посредством записей по счетам депо

- приходной записи по счету приобретателя и расходной записи по счету продавца.

Депозитарием может быть только юридическое лицо, однако оно не имеет прав собственности на ценные бумаги и выполняет лишь те действия, которые предусмотрены депозитарным договором.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.07.98 г. N 741 утвержден Устав федерального государственного унитарного предприятия "Центральный депозитарий - Центральный фонд хранения и обработки информации фондового рынка".

Центральный депозитарий призван стать основой национальной депозитарной системы, объединяющей в качестве участников отдельные депозитарии, а также сосредоточивающей всеобъемлющую информацию о ценных бумагах, хранение которых или учет прав на которые осуществляются депозитариями как участниками национальной депозитарной системы, и иную информацию фондового рынка.

В Центральном депозитарии ведется внутренний учет, т.е. операций по ценным бумагам, которые хранятся в национальной депозитарной системе и (или) права на которые учитываются в национальной депозитарной системе. Не следует смешивать внутренний учет с бухгалтерским учетом финансово-хозяйственной деятельности, который должен вестись в любом учреждении, обладающем правами юридического лица, каковым является Центральный депозитарий. Основной целью деятельности Центрального депозитария является обеспечение прав инвесторов и акционеров на ценные бумаги в Российской Федерации. Это осуществляется благодаря сохранности неконфиденциальной информации о праве собственности на ценные бумаги, об объемах и ценах сделок на рынке ценных бумаг.

Рассмотрим особенности учета в инвестиционных фондах.

Массовое приобщение населения к операциям с ценными бумагами началось с ваучерной приватизацией, когда каждый гражданин России независимо от возраста получил право на долю в государственной собственности, подтвержденное приватизационным чеком (ваучером).

Часть ваучеров была обменена работниками приватизируемых предприятий на акции этих предприятий, часть была скуплена у населения предприимчивыми дельцами и направлена на приобретение акций наиболее привлекательных предприятий, однако большое число ваучеров население передало чековым инвестиционным фондам, которые должны были приобретать имущество и ценные бумаги, приносящие бывшим владельцам ваучеров небольшой, но постоянный доход.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23.02.98 г. N 193 чековые инвестиционные фонды должны быть реорганизованы до конца текущего года. Одним из направлений этой реорганизации является создание паевых инвестиционных фондов на базе имущества ЧИФов. Однако преобразование чекового фонда в паевой может произойти только с согласия акционеров ЧИФа.

Вначале необходимо заключить соглашение с управляющей компанией на преобразование ЧИФа в ПИФ (паевой инвестиционный фонд). Кроме того, следует точно оценить активы чекового фонда, для чего привлекаются независимые аудиторы и оценщики. Активы могут быть как ликвидными, так и низколиквидными. К ликвидным относятся денежные средства, а также ценные бумаги, имеющие признаваемые котировки на финансовом рынке. В свою очередь, низколиквидные активы состоят из объектов недвижимости и прав на нее, а также ценных бумаг, не имеющих признанных котировок.

Общее собрание акционеров ЧИФа знакомится с учредительными документами и проспектом эмиссии, утвержденным Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг, заключениями аудитора и независимого оценщика и принимает решение о преобразовании ЧИФа в ПИФ. На основе этого решения имущество ЧИФа обменивается на паи ПИФа, причем у акционеров чекового инвестиционного фонда, не пожелавших становиться акционерами ПИФа, доли принадлежащего им имущества выкупаются.

Регистрация акционеров ПИФа осуществляется на основе реестра акционеров ЧИФа, поэтому от акционеров не требуется дополнительных заявлений, подтверждающих их согласие. Следует также отметить, что за полученный пай и акции ПИФа акционер не должен платить налог. Однако большой популярностью и надлежащим доверием со стороны населения паевые инвестиционные фонды не пользуются. Совокупные активы ПИФов не превышают 0,2% всех рублевых вкладов населения Российской Федерации, причем вышеназванные активы представляют собой паи не только физических, но и юридических лиц.

Учет в ПИФе ведется согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету и отчетности в паевом инвестиционном фонде, утвержденным постановлением Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 19.02.96 г. N 4. Однако в соответствии с Указом Президента РФ от 23.02.98 г. N 193 Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг должна разработать и утвердить по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации Положение о бухгалтерском учете в инвестиционных фондах, об особенностях формирования состава затрат и финансовых результатов. Очевидно, порядок учета будет приближен к организации учета в открытых акционерных обществах, как это явствует из содержания Указа.

При осуществлении деятельности на рынке ценных бумаг их владельцы могут прибегнуть к такой форме, как доверительное управление путем привлечения профессиональных организаций - участников рынка ценных бумаг.

Согласно договору доверительного управления одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) в доверительное управление на определенный срок имущество. При этом другая сторона обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Собственником имущества продолжает оставаться учредитель управления, поэтому доверительный управляющий должен учитывать полученное имущество на отдельном балансе и вести по нему обособленный учет. В соответствии с требованиями бухгалтерского учета любое не принадлежащее временному распорядителю имущество следует отражать на забалансовых счетах. Некоторые специалисты рекомендуют не списывать передаваемое имущество с баланса учредителя управления, а отражать его на балансе доверительного управляющего как краткосрочные или долгосрочные вложения в зависимости от срока договора.

Поступление имущества в доверительное управление отражается на дебете счетов 55 "Специальные счета в банках", 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и на кредите счета 96 "Целевые финансирование и поступления". Между тем в бухгалтерском учете учредителя доверительного управления передача ценных бумаг или денежных средств будет отражена как возникновение дебиторской задолженности на дебете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по субсчету 1 "Расчеты по выделенному имуществу" в корреспонденции с кредитом счетов 51 "Расчетный счет" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" по субсчетам 1-1 "Акции" или 1-2 "Облигации".

По каждому договору о доверительном управлении ведется аналитический учет, а также открывается отдельный банковский счет.

Доверительный управляющий может покупать, продавать ценные бумаги, получать по ним дивиденды или прибыль от реализации и перечислять полученные доходы учредителю (выгодоприобретателю), удерживая часть средств в качестве своего вознаграждения. Результат от продажи ценных бумаг, как обычно, отражается на счете 48 "Реализация прочих активов".

Возникновение доходов будет показано в учете учредителя управления (выгодоприобретателя), с одной стороны, как дебиторская задолженность доверительного управляющего, а с другой - как прибыль (дебет счета 76-1 и кредит счета 80 "Прибыли и убытки").

Перечисление доходов учредителю управления (выгодоприобретателю) будет отражено у последнего на дебете счета 51 "Расчетный счет" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу". Возврат ценных бумаг в погашение дебиторской задолженности, ранее возникшей при передаче бумаг в доверительное управление, отражается на дебете счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения" по соответствующим субсчетам и по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по выделенному имуществу".

В свою очередь, у доверительного управляющего возврат ценных бумаг следует показывать по дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступления" и кредиту счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в разрезе соответствующих субсчетов.

С сумм полученной прибыли удерживается налог на прибыль (дебет счета 81 "Использование прибыли" и кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом"). В дальнейшем задолженность перед бюджетом погашается посредством перечисления денег в бюджет (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" и кредит счета 51 "Расчетный счет").

Финансовые рынки - это новая для России и пока малоизученная область экономической науки и практической деятельности. Операции с ценными бумагами требуют глубоких знаний, опыта и интуиции.


О тех, кто может помочь инвестору сделать
правильный выбор


В ряде случаев весьма немаловажной для инвестора может оказаться помощь аудиторов, консультантов, оценщиков.

Основным документом, регламентирующим аудиторскую деятельность, до сих пор остаются Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22.12.93 г. N 2263, в соответствии с которыми "аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг".

Основная цель аудиторской деятельности - это установление в ходе аудиторской проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. По результатам проверки составляется аудиторское заключение, которое в зависимости от выявленных в ходе проверки недостатков и нарушений в ведении учета и финансово-хозяйственной деятельности может быть безусловно положительным, условно положительным и отрицательным.

Аудитор может также отказаться от проведения аудиторской проверки в случае непредоставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, если на то имеются серьезные причины. При этом не следует рассматривать безусловно положительное или условно положительное аудиторское заключение в качестве индульгенции, способной защитить предприятие от проверки со стороны налоговой инспекции, государственных внебюджетных фондов или иных контрольных органов. Аудиторы и контролирующие органы не дублируют и не подменяют друг друга, однако своевременное выявление в ходе аудиторской проверки ошибок в ведении учета, способных повлечь за собой искажение налогооблагаемой базы, позволяет проверяемому предприятию исправить их самостоятельно, что, в свою очередь, освобождает его от уплаты всех штрафных санкций в бюджет, а также, за исключением пени, в государственные внебюджетные фонды.

Аудиторская проверка может быть как обязательной, так и инициативной. Обязательной аудиторская проверка является тогда, когда ее проведение прямо предусмотрено действующими нормативными документами. В настоящее время бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке в соответствии с утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 7.12.94 г. N 1355 (в ред. постановления Правительства РФ от 25.04.95 г. N 408) с учетом основных критериев деятельности экономических субъектов, к которым относятся следующие:

1. Организационно-правовая форма экономического субъекта - открытое акционерное общество независимо от числа его участников (акционеров) и размера уставного капитала.

2. Вид деятельности экономического субъекта:

банки и другие кредитные учреждения;

страховые организации и общества взаимного страхования;

товарные и фондовые биржи;

инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании);

государственные внебюджетные фонды;

благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, образуемые за счет добровольных отчислений юридических и физических лиц;

другие экономические субъекты, обязательная ежегодная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации.

3. Источники формирования уставного капитала (уставного фонда) экономического субъекта - если в их уставном капитале (уставном фонде) имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.

4. Финансовые показатели деятельности экономического субъекта, за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности, если:

объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.

Уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой штрафные санкции на основании решения суда (для экономического субъекта - в сумме от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда, а для руководителя этого экономического субъекта - в сумме от 50- до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда).

В деятельности аудиторов существует ряд определенных ограничений, соблюдение которых препятствует возникновению конфликтных ситуаций. Например, аудиторская проверка не может проводиться:

аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности;

аудиторами, состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

аудиторскими фирмами - в отношении экономических субъектов, которые являются их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы, в свою очередь, являются учредителями, собственниками, акционерами;

аудиторскими фирмами - в отношении экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.

Практика показывает, что многие крупные предприятия, а также финансово-промышленные группы создают при себе свои "карманные" аудиторские фирмы, штат которых состоит из бывших работников обслуживаемого предприятия. При этом зачастую имеют место нарушения вышеперечисленных ограничений

- совмещаются посты руководителя аудиторской фирмы и одного из руководителей проверяемого предприятия либо проверка предприятия осуществляется аудиторской фирмой, которая является дочерней по отношению к субъекту проверки. Такие нарушения возможны в условиях недостаточно жесткого контроля за соблюдением ограничений на проведение аудиторских проверок со стороны Министерства финансов РФ, однако со временем должный порядок будет наведен. Кроме того, данное заключение с гораздо большей долей вероятности будет субъективным. Это следует учитывать при ознакомлении с финансовыми отчетами и сопровождающими их аудиторскими заключениями.

Если после заключения договора на проведение аудиторской проверки возникли или стали известны вышеназванные обстоятельства, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается. В случае умышленного сокрытия аудитором или аудиторской фирмой от экономического субъекта заказчика обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки, заказчику возмещаются за счет аудитора (аудиторской фирмы) все расходы, понесенные им в связи с заключением договора. Кроме того, сокрытие указанных обстоятельств является также основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Кроме того, аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской или непосредственно с нею связанной.

Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности, поскольку такие сведения могут представлять коммерческую тайну предприятия, а также банковскую тайну.

При проведении аудиторской проверки аудиторы имеют право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки исходя из требований нормативных и конкретных условий договора, проверять у экономических субъектов в полном объеме документацию о финансово-хозяйственной деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки, получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, а также привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, а также необходимых экспертов. Конкретные вопросы, связанные с осуществлением аудиторских проверок, более подробно рассмотрены в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Аудиторские стандарты являются обязательными для всех аудиторов при осуществлении обязательного аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

Лицензирующий орган по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения.

В случае если аудиторская проверка признана неквалифицированно проведенной и приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию:

понесенные убытки в полном объеме;

расходы на проведение перепроверки;

штраф в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100 до 500-кратного размера - с аудиторской фирмы.

В настоящее время отсутствует четкое определение оснований ответственности аудитора за причинение убытков пользователю аудиторского заключения вследствие недостоверности содержащихся в нем сведений. Пользователь может понести убытки в результате принятия неверного решения, в основе которого лежат выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Однако, по нашему мнению, ответственность лица, принимающего решение, не может быть меньше ответственности аудитора, который является в данном случае не более чем советчиком, рекомендации которого не являются обязательными для клиента. В соответствующих законодательных актах зарубежных стран содержатся ограничения, касающиеся ответственности аудитора. Такие же ограничения (в размере пятикратной суммы договора на проведение аудиторской проверки) имелись и в проекте части первой Гражданского кодекса РФ, однако из окончательного варианта кодекса они были изъяты.

Возложить ответственность на аудитора за наложенные после аудиторской проверки на организацию штрафные санкции со стороны налоговых органов вряд ли удастся, если проверка правильности исчисления налогов и полноты их уплаты в бюджет не являлась предметом данного договора, а также если штрафные санкции не явились прямым следствием выполнения клиентом неправильных рекомендаций и указаний аудитора, поскольку вся ответственность за правильность исчисления налогов и полноту их перечисления в бюджет в соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" лежит непосредственно на налогоплательщике и не может быть переложена на какое-либо иное лицо. Действительно, если причиной применения к организации штрафных санкций со стороны налоговой инспекции явились неправильные действия персонала бухгалтерии, почему ответственность за эти нарушения должен нести аудитор? Объектом аудиторской проверки является бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, по отношению к которой налоговая отчетность является самостоятельным видом отчетности, и проведение ее проверки должно быть особо оговорено в договоре.

Гражданская ответственность аудиторов является предметом страхования. Однако, насколько нам известно, подобного рода страхованием на отечественном рынке страховых услуг никто не занимается, так как при нашем, далеком от совершенства налоговом законодательстве страховой риск в данном случае является практически стопроцентным.

Следует иметь в виду и то, что в отличие от государственных контрольных органов аудиторы не обладают какими-либо властными полномочиями в отношении проверяемого предприятия, действуют исключительно на договорной основе, предполагающей добровольное представление проверяемым предприятием всей необходимой для проверки информации. В случае если существенная часть информации не была представлена для проверки либо была умышленно искажена, всю ответственность за это несет руководство проверяемого предприятия.

Особенно велика опасность подобных злоупотреблений со стороны администрации предприятия в следующих случаях:

если заказчиком является не само предприятие, а потенциальный покупатель;

если заказчик - один из совладельцев предприятия (если возникли между акционерами (участниками) предприятия);

если имеются противоречия между акционерами (участниками) предприятия и его исполнительными органами (администрацией).

Помимо проведения аудиторских проверок аудиторские фирмы активно занимаются консультациями в области бухгалтерского учета, составления отчетности, анализа финансово-хозяйственной деятельности, а также оказывают услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета в том случае, если на предприятии отсутствует штатный бухгалтер. Аудитор, восстанавливавший бухгалтерский учет или занимающийся его ведением и сопровождением и составивший бухгалтерскую (финансовую) отчетность, как уже указывалось выше, не может впоследствии проводить на этом предприятии аудиторскую проверку, поскольку это будет означать, в сущности, проверку качества своей собственной работы. В такой ситуации не следует рассчитывать на объективность аудитора.

В соответствии с Временными правилами аудиторы при наличии лицензии могут осуществлять свою деятельность на территории всей Российской Федерации без ограничений.

Существенную помощь потенциальному инвестору могут оказать профессиональные оценщики. Достоверная оценка объектов недвижимости внушает уверенность, что израсходованные инвестором средства не окажутся потерянными и что инвестор приобретает объект по приемлемой и разумной цене.

Деятельность оценщиков на федеральном уровне регулируется соответствующим Федеральным законом от 29.07.98 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", в котором дается определение рыночной стоимости оценки. Под ней понимается наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции при условии, что стороны действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Все ранее действующие нормативные документы, касающиеся регулирования оценочной деятельности, должны быть приведены в соответствие с требованиями настоящего Закона. Это касается утвержденного постановлением Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку при Правительстве Российской Федерации от 30.08.95 г. N 7 Временного положения о лицензировании деятельности по оценке недвижимого имущества паевых инвестиционных фондов, закона города Москвы от 11.02.98 г. N 3 "Об оценочной деятельности в городе Москве", а также Временных правил оценочной практики профессиональных оценщиков недвижимости, расположенной в границах территории Москвы, утвержденных во исполнение вышеназванного Закона распоряжением мэра Москвы от 29.06.98 г. N 644-РМ.

Привлечение оценщика необходимо в ряде случаев, прямо предусмотренных законодательством, а также по собственной инициативе предприятия, например для рыночной оценки имущества, приобретаемого или продаваемого на сторону.

В соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с учетом последующих дополнений и изменений) при оплате акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества. Однако если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более двухсот установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходима денежная оценка независимым оценщиком (аудитором) имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества. При этом из формулировки закона следует, что оценочная и аудиторская деятельность совместимы друг с другом. При определении рыночной стоимости имущества также может быть привлечен независимый оценщик (аудитор). В данном случае под рыночной стоимостью имущества, включая стоимость акций или иных ценных бумаг общества, понимается цена, по которой продавец, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы продать его, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы приобрести это имущество.

Кроме того, привлечение независимого оценщика (аудитора) для определения рыночной стоимости имущества является обязательным в случае выкупа обществом у акционеров принадлежащих им акций.

Почти такие же требования содержатся и в Федеральном законе от 8.02.98 г. N 14-ФЗ (в ред. от 11.07.98 г.) "Об обществах с ограниченной ответственностью" в отношении неденежных вкладов в уставный капитал.

Если номинальная стоимость неденежной доли участника общества в уставном капитале превышает двести минимальных размеров оплаты труда, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника, оплачиваемая таким вкладом, не может превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком.

Существенным является и то, что в случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или изменений в уставе несут субсидиарную ответственность по обязательствам общества при недостаточности имущества общества для погашения его обязательств, если это явилось следствием завышения оценки стоимости неденежных вкладов.

Услуги оценщика могут также понадобиться для того, чтобы оценить реальную стоимость имущества, относимого к основным средствам, при проведении очередной переоценки основных средств в соответствии с постановлением Правительства. В данном случае завышение оценки приводит к завышению облагаемой базы налога на имущество юридических лиц. Занижение стоимости основных средств может повлиять на величину чистых активов общества, которая свидетельствует о финансовой устойчивости предприятия и способности его погасить свои долги. И в том, и в другом случае объективная оценка независимого оценщика необходима для приведения балансовых данных о стоимости имущества в соответствие с его реальной стоимостью.

Оценщика можно пригласить и в случае заключения договора купли-продажи имущества, если цена его достаточно велика и у сторон имеются определенные разногласия в подходах к определению его стоимости.

Помимо рекомендаций аудиторов и оценщиков существенную помощь инвестору могут оказать профессиональные советы финансовых консультантов (например, как наиболее выгодно вложить свободные денежные средства).

При выборе объекта инвестирования потенциальный инвестор может воспользоваться публикациями котировок ценных бумаг, появляющимися в экономической печати. Эти сведения необходимо критически оценивать с учетом политической и общеэкономической обстановки, проводя сравнения котировок за ряд смежных периодов и выявляя тенденции в оценке тех или иных ценных бумаг на финансовом рынке. Однако следует отметить, что полученные результаты не могут гарантировать стопроцентной надежности оценок: рынок ценных бумаг подвержен потрясениям, что лишний раз доказывает высокую рискованность финансовых инвестиций.


С. Стуков, Л. Стуков


"Финансовая газета" N 33, 36, август, сентябрь 1998 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.