Налогообложение прибыли торговых организаций. (Ю. Подпорин, "Финансовая газета", N 36, сентябрь 1998 г.)

Налогообложение прибыли торговых
организаций


Налогообложение прибыли торговых организаций осуществляется в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями). Однако имеются многолетние вопросы о порядке определения налогооблагаемой базы и предоставления льгот по налогу на прибыль для названных организаций, требующие разъяснения.


Следует особо подчеркнуть, что в торговых и снабженческо-сбытовых организациях под выручкой от реализации продукции следует понимать весь объем товарооборота, а не только объем торговых скидок (наценок), составляющих валовой доход этих организаций. Это важно знать организациям, претендующим на льготы, предоставляемые в зависимости от удельного веса в общем объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг), объема выручки от реализации их отдельных видов (например, малым предприятиям).


В названных организациях по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается продажная стоимость реализованных товаров.


Организации комиссионной торговли и иной посреднической деятельности, реализующие товары, принятые от комитента на комиссию, и участвующие в расчетах за эти товары, также отражают по кредиту счета 46 продажную стоимость товаров. Если же названные организации не участвуют в расчетах за проданный товар, оплата стоимости которого зачисляется на расчетный (или иной) счет комитента (доверителя), то по кредиту счета 46 они должны отражать не продажную стоимость товара, а только комиссионную надбавку, т.е. их валовой доход.


Определение розничного товарооборота осуществляется организациями торговли в соответствии с Инструкцией Госкомстата России, утвержденной его постановлением от 1.04.96 г. N 25.


В связи с получившей распространение практикой, когда организации умышленно занижали стоимость реализованной продукции, п. 5 ст. 2 Закона N 2116-1 предусмотрен порядок, согласно которому по предприятиям, реализующим продукцию (работы, услуги) по цене не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.


В связи с принятием Федерального закона от 31.07.98 г. N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации.


В случае реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости, но выше рыночной цены для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации. В том случае, если фактическая цена реализации ниже рыночной цены, для целей налогообложения принимается рыночная цена.


При определении и признании рыночной цены продукции (работ, услуг) используются официальные источники информации о рыночных ценах на продукцию (работы, услуги) и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и органов местного самоуправления и информация, предоставляемая налоговым органам налогоплательщиками.


В себестоимость приобретенной продукции включаются стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы.


По основным средствам, иному имуществу, по которым начисляется износ, принимается их остаточная стоимость.


Сумма выручки, полученная от указанных в настоящем пункте видов сделок, определяется предприятием на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятий одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль.


По организациям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг), по которым осуществляется государственное регулирование цен (тарифов), за рыночную цену следует принимать цену, установленную соответствующими государственными органами.


При этом следует руководствоваться следующим. Постановлением Правительства РСФСР от 19.12.91 г. N 55 "О мерах по либерализации цен", принятым во исполнение Указа Президента РСФСР от 3.12.91 г. N 297 "О мерах по либерализации цен", предоставлено право правительствам республик в составе РСФСР, органам исполнительной власти краев, областей, автономных образований, городов Москвы и Санкт-Петербурга устанавливать и регулировать предельные размеры торговых надбавок к свободным отпускным (оптовым) ценам на товары народного потребления, реализуемые населению в регионах, с учетом затрат на их транспортировку и реализацию.


В случае нарушения предприятиями и организациями независимо от форм собственности порядка применения государственных регулируемых цен и тарифов на товары народного потребления и услуги излишне полученные прибыль и штраф в таком же размере в бесспорном порядке перечисляются (изымаются) в доход бюджета. Постановлением Правительства РСФСР N 55 было также определено, что все предприятия торговли, общественного питания, снабженческо-сбытовые, торгово-закупочные организации (независимо от форм собственности) обязаны регистрировать и представлять в органы Госналогслужбы данные о размерах применяемых ими торговых надбавок, снабженческо-сбытовых наценок и комиссионных сборов.


Названным правительственным постановлением не был определен перечень товаров, на которые могли быть установлены предельные уровни торговых надбавок, наценок и комиссионных сборов. Этот перечень вправе были устанавливать органы власти субъектов Российской Федерации.


Однако постановлением Правительства Российской Федерации от 7.03.95 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" установлен Перечень услуг транспортных, снабженческо-сбытовых и торговых организаций, по которым органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации предоставляется право вводить государственное регулирование тарифов и надбавок.


В соответствии с указанным Перечнем названные органы вправе регулировать торговые надбавки к ценам на товары, реализуемые в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях с ограниченными сроками завоза грузов, а также на продукты детского питания (включая пищевые концентраты), реализуемые во всех регионах страны.


Согласно п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями), на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся только те расходы, которые связаны с ее производством и реализацией. Все остальные расходы должны относиться за счет чистой прибыли организации.


В соответствии с названным Положением до 1 января 1995 г. организациям разрешалось относить на себестоимость затраты по ряду позиций (командировочные расходы, расходы по содержанию легкового автотранспорта, представительские расходы и ряд других) не в фактически произведенных суммах, а только в пределах норм, установленных Минфином России.


С 1 января 1995 г. эти ограничения постановлением Правительства России от 1.07.95 г. N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" были сняты. Однако отмена этих ограничений распространяется только на порядок отражения этих затрат в бухгалтерском учете предприятий и организаций. Для целей налогообложения названные выше затраты принимаются по-прежнему в пределах установленных норм и нормативов.


Для учета лимитируемых расходов целесообразно открывать субсчета к соответствующим счетам, учитывающим затраты предприятия. Это облегчит организациям заполнение строки 4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли, представляемой в налоговые органы одновременно с налоговым расчетом.


Так, суммы командировочных, израсходованных подотчетными лицами сверх норм, установленных Правительством России, целесообразно учитывать на отдельном субсчете счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", сверхнормативные затраты по приему и обслуживанию представителей других организаций (представительские расходы) - на субсчете счета 26 "Общехозяйственные расходы", затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей - также на отдельном субсчете к названному счету.


Аналогичный порядок учета на субсчетах следует распространить на все другие лимитируемые расходы, в том числе на оплату процентов по рублевым кредитам банков на производственные нужды сверх ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 3 пункта, на оплату процентов по валютным кредитам банка над ставкой "либор", увеличенной на 3 пункта (но не более 15% годовых), на оплату процентов по бюджетным ссудам, превышающим размер, установленный законодательством, на оплату процентов по просроченным кредитам банков (рублевым, валютным) и бюджетным ссудам, расходов на подготовку кадров по договорам с учебными заведениями, расходов на рекламу.


Названное Положение о составе затрат содержит принцип так называемой временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления), который предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду и отражаются в бухгалтерском отчете в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 12).


Доходы отражаются в том отчетном периоде, когда они получены, т.е. отнесены к отчетному периоду продажи продукции (товаров, работ, услуг), а не к получению денежных средств за них. Соответственно и расходы, связанные с получением названных доходов, относятся к этому же периоду. Они отражаются в составе затрат по времени их начисления или по времени возникновения по ним обязательств перед партнерами данной организации, а не по времени их фактической оплаты.


Следует, однако, учесть, что в соответствии с арбитражной практикой при учете результатов от реализации по так называемому кассовому методу организации должны относить затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), на ее себестоимость только в части оплаченной продукции. Таким образом, организации должны распределять затраты между оплаченной и неоплаченной продукцией.


В связи с тем, что на законодательном уровне проблема отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) не решена, следует руководствоваться арбитражной практикой.


При определении предельного размера представительских расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно п.п. "и" п. 2 Положения о составе затрат, а также расходов на рекламу организации торговли и снабженческо-сбытовые организации должны использовать показатель выручки от реализации товаров, а не валовой доход.


При этом согласно письму Минфина России от 6.10.92 г. N 94 к представительским расходам относятся затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.


В связи с названным определением представительских расходов не разрешается относить на себестоимость продукции представительские расходы, осуществленные представителями организации во время служебных командировок, в том числе зарубежных.


В настоящее время действуют следующие размеры представительских расходов, установленные указаниями Минфина России от 29.04.94 г. N 56 "О внесении изменений в письмо Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 1992 г. N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок их применения":


при объеме выручки до 2 млрд руб. включительно предельный размер представительских расходов составляет 0,5% от объема этой выручки; от 2 до 50 млрд руб. включительно 10,0 млн руб. плюс 0,1% с объема, превышающего 2 млрд руб.; свыше 50 млрд руб. - 58 млн руб. плюс 0,02% с объема, превышающего 50 млрд руб. (с учетом деноминации названные размеры подлежат сокращению в 1000 раз).


Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, сумма расходов. К таким документам могут относиться оплаченные счета ресторанов, билеты на культурно-зрелищные мероприятия, расчетно-платежные документы на оплату услуг транспортных организаций, переводчиков и т.п.


Расходы на рекламу - это расходы предприятия по информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К ним, в частности, относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий; на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.; на изготовление стендов, экспедирование рекламных материалов, на оформление витрин, выставок и т.п.; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.


В настоящее время действуют следующие нормативы для исчисления предельных размеров расходов на рекламу в год: при объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг) до 2 млрд руб. включительно - 2% от объема реализации; при объеме выручки от 2 до 50 млрд руб. - 40 млн руб. + 1,0% с объема, превышающего 2 млрд руб.; при объеме выручки свыше 50 млрд руб. - 528 млн руб. + 0,5% с объема, превышающего 50 млрд руб. (с учетом деноминации с 1 января 1998 г. названные размеры сокращаются в 1000 раз).


В отношении списания недостач и потерь от естественной убыли следует отметить, что в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:


а) излишек имущества приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;


б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.


Организации торговли должны иметь в виду, что в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации от 8.02.96 г. N 131 (в ред. от 31.07.96 г.) "О мерах по обеспечению устойчивой работы ликероводочной отрасли промышленности" и от 31.07.96 г. N 915 "О внесении изменений и дополнений в нормы и правила производства и оборота спирта этилового и алкогольной продукции" и по представлению Минсельхозпрода России Минэкономики России протоколом от 12.03.97 г. N ЯУ-3 утвердило с введением в действие с 15 апреля 1997 г. минимальные цены на водку, ликероводочную и другую алкогольную продукцию крепостью свыше 28%.


В связи с этим Минфин России письмом от 7.04.97 г. N 31н "О порядке отражения в бухгалтерском учете сумм дооценки остатков водки, ликероводочной и другой алкогольной продукции крепостью свыше 28 процентов в связи с введением в действие минимальных цен" установил, что организации торговли обязаны произвести переоценку названных товаров по состоянию на 15 апреля 1997 г. с отнесением суммы дооценки на финансовые результаты организации и отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки".


Предусмотренные налоговым законодательством льготы по налогу на прибыль имеют в основном строго целевой характер.


В частности, в целях стимулирования расширенного воспроизводства товаров и услуг п.п. "а" п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль предусмотрено освобождение от налогообложения прибыли, направляемой на финансирование капитальных вложений, при условии полного использования предприятиями сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. При этом имеется в виду износ, начисленный за отчетный период текущего года.


При предоставлении этой льготы нужно иметь в виду следующие особенности:


до 1 января 1996 г. эта льгота предоставлялась по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений как производственного, так и непроизводственного назначения;


с 1 января 1996 г. льготируется прибыль, направляемая не на все цели непроизводственного характера, а только на финансирование жилищного строительства.


С 21 января 1997 г. (т.е. с даты введения в действие Федерального закона от 10.01.97 г. N 13-ФЗ) названная льгота предоставляется в части прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения только предприятиями сферы материального производства.


При отнесении предприятий к сфере материального производства следует руководствоваться Общесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), согласно которому к этой сфере относится и торговля.


В составе производственных предприятий и организаций могут быть подразделения с непроизводственными функциями - медицинские пункты, организации культурно-бытового обслуживания населения и т.п. Эти организации отнесены к непроизводственным отраслям (за исключением случаев, когда они не выделены в качестве самостоятельной учетной единицы).


Указанным классификатором следует руководствоваться также при возникновении других вопросов при отнесении предприятий к отраслям материального производства.


Льгота по прибыли, направленной на финансирование жилищного строительства, предоставляется предприятиям всех отраслей народного хозяйства.


До 1 января 1996 г. эта льгота не предоставлялась предприятиям, осуществляющим финансирование капитальных вложений в порядке долевого участия.


С 1 января 1996 г. льгота предоставляется включая прибыль, направленную на погашение кредитов банков, полученных на оговоренные выше цели до 1 января 1996 г., срок погашения которых предусмотрен в 1996 г. и в последующие годы.


Сумма прибыли, фактически направленная в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений, определяется на основании письменного подтверждения организации, аккумулирующей средства для долевого строительства (застройщика) о фактически произведенных им затратах в отчетном периоде, распределенных между предприятиями-дольщиками.


В случае если в течение 2 лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, организацией произведена реализация или безвозмездная передача объектов основных средств или объектов незавершенного строительства, приобретенных или возведенных за счет названной выше льготы, налогооблагаемая прибыль на сумму этой льготируемой прибыли подлежит восстановлению. Этот порядок не распространяется на льготу по прибыли, предоставленную до 1 января 1994 г.


При предоставлении льготы организациям, использующим труд инвалидов, следует иметь в виду, что с 1 января 1996 г. ставка налога на прибыль понижается на 50% только для предприятий, если доля инвалидов в их общей численности составляет не менее 50%. При этом в эту численность не входят инвалиды, работающие по совместительству, а также по договорам гражданско-правового характера.


Кроме того, у названных организаций освобождается вся прибыль при условии, что не менее 50% ее будет использоваться на социальные нужды инвалидов, работающих в данных организациях.


Федеральным законом от 31.12.95 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" критерии отнесения предприятий к малым для целей налогообложения установлены в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".


Следует обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 88-ФЗ в среднесписочную численность малых предприятий включается также численность работников его филиалов и других обособленных структурных подразделений. В связи с этим льгота по налогу на прибыль филиалам и другим обособленным подразделениям юридических лиц как малым предприятиям предоставляется при условии, что головное предприятие сообщает им ежеквартально нарастающим итогом с начала года заверенные налоговыми органами по месту своего нахождения сведения, подтверждающие его право на получение льгот. Филиалы и другие обособленные подразделения субъектов малого предпринимательства представляют эти сведения в налоговую инспекцию одновременно с налоговыми расчетами. Эта льгота предоставляется им, только если юридическое лицо отвечает критериям, предъявляемым к малым предприятиям.


Законодательством предусмотрено, что в случае прекращения малым предприятием деятельности, пользующейся льготным порядком налогообложения, до истечения 5-летнего срока со дня его регистрации сумма налога на прибыль подлежит внесению в федеральный бюджет в полном размере за весь период его деятельности. Причем с 1 января 1996 г. эта сумма увеличивается на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Банка России за пользование банковским кредитом, действующей в соответствующих отчетных периодах. Этот порядок действует и в том случае, когда малые предприятия выпускают льготируемую продукцию в течение первого года, затем делают перерыв в ее производстве свыше года, а затем вновь возобновляют ее производство.


Многопрофильные малые предприятия, занимающиеся наряду с льготируемой деятельностью также и другими видами деятельности (например, торгово-закупочной деятельностью), обязаны обеспечить раздельный учет результатов хозяйственной деятельности. При этом общепроизводственные (общехозяйственные) расходы распределяются пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг) или прибыли, получаемой от названных видов деятельности. Порядок распределения названных расходов определяется самим предприятием (организацией).


Малым предприятиям, осуществляющим наряду с другими видами деятельности также и торгово-закупочную деятельность, при определении удельного веса в общем объеме реализации продукции (товаров, работ, услуг) видов деятельности, предоставляющих право на льготу по налогу на прибыль, по торгово-закупочной деятельности принимается полный объем реализации товаров (т.е. товарооборот).


Заслуживает внимания и такая льгота, как перенос убытков на 5 последующих лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации), предоставляемая организациям в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона России о налоге на прибыль.


До 1 января 1996 г. в расчет убытков, полученных предприятием, не включались убытки, возникшие в результате необоснованно отнесенных на себестоимость продукции затрат, повлекших сокрытие или занижение прибыли, а также превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Другими словами, не учитывался убыток, возникший по причине предъявления к предприятию штрафных санкций за завышение себестоимости продукции, повлекшее занижение прибыли.


С 1 января 1996 г. помимо названных убытков не учитываются убытки, возникшие в результате превышения установленных норм и нормативов, установленных законодательством России по учету затрат, относимых на себестоимость продукции.


Таким образом, если предприятие получило в 1996 г. убыток в результате сверхнормативного списания на себестоимость продукции (работ, услуг) представительских расходов, командировочных, по содержанию легкового транспорта, по рекламе и т. п., то такой убыток ему не будет разрешено перенести на последующие 5 лет.


С 21 января 1997 г. помимо названных убытков не льготируются убытки предприятий, полученные от совершения внереализационных операций, т.е. в расчет убытков, переносимых на 5 последующих лет, должны приниматься только убытки, полученные от реализации продукции (работ, услуг) с учетом названных ограничений.


Таким образом, если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышает убыток по балансу предприятия, то принимается к возмещению убыток по балансу. В случае превышения убытка по балансу над убытком от реализации продукции (работ, услуг) принимается к возмещению убыток от реализации продукции (работ, услуг). Если от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имеется прибыль, то названная льгота не предоставляется.


В том случае, когда предприятием получен убыток от реализации продукции (работ, услуг) в связи с ее реализацией по ценам ниже фактической себестоимости в сумме, равной убытку по балансу, а при расчете налога от фактической прибыли в связи с обсчетом выручки от реализации продукции (работ, услуг) по рыночным ценам получена налогооблагаемая прибыль, предприятие имеет право на названную льготу.


Организации, претендующие на льготы по налогу на прибыль, обязаны представить в налоговые органы специальные расчеты по видам таких льгот, например по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, и другим льготным направлениям прибыли, предусмотренным названной выше статьей Закона о налоге на прибыль.


Расчет по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, должен содержать сведения о прибыли, остающейся в распоряжении предприятия и направленной на финансирование капитальных вложений, а также данные о суммах амортизации, начисленных за период с начала года и использованных на эти цели, и сведения об объекте, финансируемом за счет названных средств.


Ю. Подпорин,

советник налоговой службы I ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.