Налогообложение прибыли строительных организаций (В. Подпорин, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 1998 г.)

Налогообложение прибыли строительных организаций


Исчисление и уплата налога на прибыль в строительстве, осуществляемом подрядным и хозяйственным способом, производится в общеустановленном порядке, определяемом Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). В то же время имеются отдельные особенности как в определении налогооблагаемой базы, так и в предоставлении льгот по налогу.

В связи с получившей распространение практикой, когда предприятия умышленно занижали стоимость реализованной продукции (работ, услуг), п. 5 ст. 2 Закона N 2116-1 (с изменениями и дополнениями) предусмотрен порядок, согласно которому по предприятиям, реализующим продукцию (работы, услуги) по цене не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости (с 5.08.98 г. оговорка "не ниже фактической себестоимости" снята Федеральным законом от 31.07.98 г. N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

При применении механизма налогообложения прибыли, предусмотренного названным пунктом Закона N 2116-1, в строительстве следует руководствоваться следующим.

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160) и Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (приказ Минстроя России от 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7) установлено, что документом, служащим основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком, является договор подряда. В соответствии с этим договором расчеты между застройщиком и подрядчиком осуществляются как в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на отдельных этапах, так и после завершения всех работ на объекте строительства.

В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости, рассчитанной на основе проектной стоимости объекта строительства с учетом оговорок, содержащихся в договоре, исходя из возмещения фактической стоимости строительства и прибыли в размере, оговоренном в договоре (пп. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167).

В зависимости от этого подрядчик может определять финансовый результат или по отдельным выполненным работам, или по всему объекту строительства.

Таким образом, механизм налогообложения, предусмотренный п. 5 ст. 2 Закона N 2116-1, по строительным организациям следует применять или к отдельным выполненным работам, или ко всему объекту строительства. Убыток по балансу строительной организации за квартал или за месяц не может служить основанием для применения вышеназванного механизма.

При решении вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль для малых предприятий-генподрядчиков следует руководствоваться следующим. В соответствии с п. 4.4.2 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" льгота по налогу на прибыль предоставляется малым предприятиям, осуществляющим строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, включая ремонтно-строительные работы.

Согласно действующему Плану счетов генподрядчик на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражает стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда. Вместе с тем при заполнении формы N 2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании" по строке 010 "Выручка (нетто) от реализации продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" отражается выручка от реализации работ генподрядчика, выполненных им собственными силами. С учетом изложенного, если генподрядчик осуществляет посреднические функции, по строке 010 указанного отчета отражается наценка, остающаяся в распоряжении генподрядчика. Для исчисления удельного веса выручки по льготируемым видам деятельности следует принимать выручку генподрядчика от реализации строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.

Если строительная организация в течение ряда лет осуществляет строительство жилья за счет предоплат, вносимых гражданами и предприятиями в суммах, определяемых на момент заключения договоров, и фактическая стоимость квартир складывается равной либо выше внесенных сумм, то при расчете выручки от реализации этого жилья следует принимать рыночные цены, сложившиеся на момент передачи квартир заказчику. Например, предприятие, являясь дольщиком в строительстве жилого дома, продает несколько квартир физическим и юридическим лицам на следующих условиях: согласно договору купли-продажи покупатель первоначально вносит аванс исходя из рыночных цен, сложившихся на момент заключения договора, в дальнейшем ежемесячно выплачивает стоимость выполненных работ по себестоимости, т.е. к концу строительства цена реализации квартир будет ниже себестоимости. При этом предприятие-застройщик имеет несколько дольщиков, которые в течение всего периода строительства оплачивают стоимость выполненных работ по себестоимости, и по окончании строительства каждый из участников получает квартиры в соответствии с внесенной платой. Сумма долевых взносов, внесенных исходя из рыночных цен, сложившихся на момент заключения договора, ниже фактической себестоимости квартир.

Если в отдельных отчетных периодах строительными организациями в связи с возникающими в процессе строительства непредвиденными затратами, не учтенными в сметах на строительство объектов, или в связи утвержденными местными органами власти коэффициентами перерасчета фактической стоимости строительства предъявляются к оплате заказчику объемы выполненных работ ниже фактической себестоимости, которые в следующих отчетных периодах допредъявляются заказчику и отражаются по счету реализации (кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", то исчисление налога на прибыль должно производиться исходя из фактической реализации в соответствующем отчетном периоде.

Многими предприятиями широко практикуется строительство жилья для своих работников путем заключения договоров на долевое участие в строительстве жилья. Перечислив подрядчику по договору на долевое участие оговоренную в нем сумму денежных средств, предприятие-заказчик по окончании строительства получает жилье по фактической себестоимости. При этом в ряде случаев отношения сторон оформляются договорами о совместной деятельности (договорами о простом товариществе), в соответствии с которым передача жилых домов заказчику не учитывается в составе реализованной строительной продукции. Однако следует особо подчеркнуть, что сделки по договору на долевое участие в строительстве жилья не являются сделками по договору о совместной деятельности, в связи с чем действия организаций по выведению оборотов по таким договорам из выручки от реализации продукции (работ, услуг) неправомерны.

Многие предприятия осуществляют строительство объектов хозяйственным способом. При этом возникает вопрос о правильности распределения общепроизводственных (общехозяйственных) расходов. В этом случае необходимо руководствоваться п. 13 инструкции Госналогслужбы России N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", согласно которому общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности. Если в отчетном периоде отделом капитального строительства (ОКСом) производились строительные работы, то названные выше расходы предприятия распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от основной деятельности и от строительных работ. Выручка от строительных работ при этом равна затратам. Если отделом капитального строительства в отчетном периоде не производились строительные работы, то названные расходы распределяются пропорционально тем видам деятельности, по которым получена выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Часто возникают вопросы о правомерности отнесения расходов по заработной плате штатному и нештатному персоналу строящегося предприятия в дебет счета 08 "Капитальные вложения". Рассмотрим пример: предприятие является участником договора о совместной деятельности по вводу в эксплуатацию автоматизированной линии по производству шлакоблоков, тротуарной плитки и других строительных материалов, приобретенной по лизингу за счет взносов участников договора о совместной деятельности, отражаемых по кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления". Ввод линии в эксплуатацию потребовал реконструкции существующего производственного корпуса, переданного в аренду одним из участников договора о совместной деятельности, а также дополнительного строительства площадок, автодорог, цементопровода, складских и других помещений, которые осуществляются за счет взносов участников договора о совместной деятельности и отражаются на счете 08 "Капитальные вложения".

Правомерно ли отнесение зарплаты штатному и нештатному персоналу строящегося предприятия в дебет счета 08 "Капитальные вложения"? В данном случае реконструкция производственного корпуса, переданного в аренду, не является объектом договора о совместной деятельности в связи с тем, что он не передан в собственность участникам договора. Следовательно, начисленная заработная плата штатному и нештатному персоналу строящегося предприятия будет относиться:

а) в дебет счета 20 "Основное производство", учитываемого на отдельном балансе по договору о совместной деятельности в части, относящейся к строительным работам, выполняемым по этому договору на основании п. 2.10 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Госстроем России по согласованию с Минфином России и Минэкономики России от 30.11.93 г. N 7-14/187;

б) в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" (с последующим отнесением этих расходов в дебет счета 08) в части расходов, относящихся к реконструкции арендованного производственного корпуса, числящегося на балансе у одного из участников договора о совместной деятельности, на основании п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.93 г. N 160 (основание: письмо Минфина России от 27.01.94 г. N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности").

Много вопросов связано с порядком предоставления льготы по налогу на прибыль в части прибыли, направляемой организациями на финансирование капитальных вложений. В частности, спрашивают, льготируются ли капитальные вложения по срокам ввода основных средств, каким образом определяется сумма льготы - по срокам произведенных капитальных вложений или по срокам ввода в эксплуатацию; действует ли льгота, если строительство ведется в течение нескольких лет; может ли быть получена льгота по незавершенному капитальному строительству и т.д. Отвечая на эти вопросы, следует сказать, что ограничений по срокам применения этой налоговой льготы нет. При определении суммы, подлежащей льготированию, следует учитывать фактически произведенные капитальные вложения вне зависимости от срока ввода строящихся объектов в действие. Однако в случаях реализации основных средств и объектов незавершенного строительства, по которым была предоставлена указанная льгота, налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на остаточную стоимость этих объектов и произведенных затрат.

Например, предприятием начато строительство здания в феврале 1995 г. В феврале 1997 г. строительство закончилось, и здание сразу же продали. В течение этих лет предприятию предоставлялась льгота по прибыли, направленной на капитальные вложения. Согласно инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в этом случае налогооблагаемую прибыль необходимо увеличить на остаточную стоимость этих средств, принимаемую на дату их реализации в 1997 г.

В соответствии со ст. 6 Закона N 2116-1 в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль предприятия по производству и переработке сельхозпродукции, производству товаров народного потребления, строительные, ремонтно-строительные и по производству строительных материалов при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В связи с этим часто возникают вопросы о том, распространяется ли вышеуказанная льгота на предприятия, получающие выручку только от проектирования объектов стройиндустрии, общественных зданий и т. п., так как данная деятельность не является непосредственным осуществлением строительства объектов; льготируется ли деятельность по установке систем охранной сигнализации сторонним заказчикам при условии, что выручка от данного вида деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг);

все ли виды деятельности, перечисленные в Общесоюзном классификаторе отраслей народного хозяйства в разделе "Строительство", относятся к осуществлению строительства объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).

Отвечая на эти вопросы, следует учитывать, что в соответствии с Указом Президента России от 22.12.93 г. N 2270 с 1 января 1994 г. льгота по налогу на прибыль предоставляется не "строительным организациям", как это было ранее, а организациям, осуществляющим "строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы)". Таким образом, льгота не распространяется на заказчиков-застройщиков, так как согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) данные организации по назначению являются организациями, осуществляющими хозяйственное управление строительством. Указанная льгота не распространяется на проектно-сметные, проектно-изыскательские организации, организации по установке систем охранной сигнализации, а также на другие организации, которые согласно ОКДП не осуществляют непосредственно строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).

Следует особо подчеркнуть, что льгота (согласно п.п. "а" п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1) в части средств, направленных на финансирование капитальных вложений жилищного строительства в порядке долевого участия, предоставляется организациям при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.


Ю. Подпорин,

советник налоговой службы I ранга


"Финансовая газета" N 38, сентябрь 1998 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.