Покупка ценных бумаг у физических лиц: налогообложение и документальное оформление (О. Чикишева, "Финансовая газета", N 39, сентябрь 1998 г.)

Покупка ценных бумаг у физических лиц:
налогообложение и документальное оформление


В случае заключения организацией с физическим лицом гражданско-правового договора купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих такому лицу на праве собственности, у организации как источника выплаты дохода физическому лицу возникают обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет платежей по подоходному налогу в порядке, предусмотренном Законом Российской Федерации от 7.12.91 г. No 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Если физическое лицо поручает продать принадлежащие ему ценные бумаги брокерской или иной организации, осуществляющей операции на вторичном рынке ценных бумаг, для чего организация и физическое лицо заключают договор поручения или комиссии, на основании которого брокерской организацией производятся операции купли-продажи ценных бумаг в интересах своего клиента-физического лица, обязанности по уплате платежей по подоходному налогу возлагаются на такую брокерскую организацию, а не на организацию-покупателя. При заключении договоров на куплю-продажу ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам, помимо решения вопроса об организации - источнике дохода, обязанной выполнять соответствующие действия по исчислению, удержанию и перечислению налога, налагаемые на нее законодательством, следует правильно выбрать режим налогообложения таких доходов, который может быть различным в зависимости от налогового статуса физического лица собственника ценных бумаг.

В соответствии с положениями Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" доходы, выплачиваемые физическим лицам, не имеющим постоянного местожительства в Российской Федерации в календарном году, т.е. проживавшим в ней менее 183 дней в этом году, от совершения операций купли-продажи ценных бумаг, облагаются подоходным налогом у источника получения дохода по единой ставке 20% от суммы причитающейся выплаты. Иной режим налогообложения по отношению к упомянутым физическим лицам может быть применен в случае исполнения норм, предусмотренных международными договорами Российской Федерации по вопросам устранения двойного налогообложения. При этом физическое лицо, имеющее право на иной порядок налогообложения доходов от продажи принадлежащих ему ценных бумаг, предусмотренный соответствующими соглашениями и конвенциями, обязано предъявить по месту получения дохода заявление по форме, предусмотренной в приложении No 5 к инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. No 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", заверенное компетентным органом государства, налоговым резидентом которого он является, и с отметкой налогового органа Российской Федерации по месту получения дохода.

Физические лица, имеющие постоянное местожительство, при налогообложении доходов, полученных от операций купли-продажи ценных бумаг, могут привлекаться к уплате налога у источника получения дохода либо с предоставлением не облагаемого налогом вычета из валового дохода в размере тысячекратной минимальной месячной оплаты труда, установленной законодательством, либо налог удерживается с чистого дохода, полученного от продажи ценных бумаг, т.е. с принятием к зачету расходов, связанных с приобретением и продажей таких бумаг.

Согласно п.п. "т" п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" суммы, получаемые физическими лицами в течение календарного года от продажи любых видов движимого имущества, к которому относятся и ценные бумаги, в пределах тысячекратного размера минимальной месячной оплаты труда, установленной законодательством, в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются. По желанию физического лица владельца проданных ценных бумаг этот вычет может быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанных доходов.

Организации, обязанные в соответствующих случаях произвести исчисление, удержание и перечисление платежей по подоходному налогу с сумм от продажи ценных бумаг, ведут налоговый учет в разрезе каждого клиента - физического лица, у которого были куплены ценные бумаги, если договор купли-продажи заключен непосредственно между таким лицом и организацией-покупателем. Если операции купли-продажи производятся во исполнение договора на брокерское обслуживание, налоговый учет осуществляет организация-брокер, заключившая соответствующий договор с физическим лицом - владельцем ценных бумаг.

В случае неоднократного в течение года совершения организацией операций, предметом которых является купля-продажа ценных бумаг, принадлежащих одному и тому же лицу, налоговый вычет предоставляется по первому или второму из предусмотренных Законом вариантов у источника получения дохода в порядке, изложенном в п.п. "т" п. 8 инструкции Госналогслужбы России No 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (в ред. изменений и дополнений No 5).

Предпочтительность того или иного варианта зависит от совокупной суммы причитающихся физическому лицу выплат. Следует учитывать особенность совершаемых в интересах физического лица операций купли-продажи ценных бумаг, характерным признаком которой является множественность сделок купли-продажи ценных бумаг, осуществляемых в рамках одного договора. При этом суммы, полученные от продажи одних бумаг, направляются на приобретение других и т.д. В результате конечная причитающаяся физическому лицу выплата складывается как итоговый результат от ряда сделок, совершенных в его интересах на рынке ценных бумаг брокерской организацией. Также нельзя забывать, что ценные бумаги, приобретавшиеся при осуществлении названных операций, становились собственностью физического лица - клиента, заключившего соответствующий договор на брокерское обслуживание.

Например, организация согласно условиям договора, заключенного с физическим лицом, продает принадлежащие ему корпоративные ценные бумаги, а на полученные от этой операции суммы приобретает государственные долговые обязательства, которые также могут быть проданы, и т.д.

Учитывая, что налоговому учету подлежит совокупный доход, причитающийся физическому лицу по каждой такой совершенной промежуточной операции купли-продажи ценных бумаг, в случае его превышения величины тысячекратной минимальной месячной оплаты труда, установленной законодательством, у физического лица возникает доход, с которого следует уплатить подоходный налог. Тысячекратный вычет может быть превышен и в результате одной сделки, если физическое лицо изначально продает ценные бумаги на сумму, превышающую установленный Законом вычет, который составляет на сегодняшний день 83 490 руб. (83 руб. 49 коп. х 1 000).

Согласно требованиям ст. 20 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" и п. 66 Инструкции Госналогслужбы России No 35 организации, заключившие хотя бы одну сделку купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическому лицу, и являющиеся источником выплаты дохода для такого лица, обязаны завести налоговую карточку по форме, предусмотренной в приложении No 7 к названной Инструкции. Карточка заводится независимо от размера причитающейся физическому лицу выплаты (совокупности выплат), которая может и не превысить 83 490 руб. Разноска в карточки производится по истечении каждого календарного месяца, в котором были совершены операции купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическому лицу. При этом промежуточные выплаты дохода физическому лицу могут не производиться.

Например, условиями договора предусмотрено, что выплачивается сумма полученного дохода по окончании срока действия договора на брокерское обслуживание физического лица. Однако это не значит, что организация произведет отражение в налоговом учете только последней операции по выплате причитающегося физическому лицу дохода, да еще применит к ней тысячекратный вычет. Отражены должны быть все операции, имевшие положительный результат, который исчисляется нарастающим итогом на протяжении всего периода действия договора и формирует совокупный доход, полученный от данного источника. А как же убыточные операции? Ведь сумма убытков, понесенных по операциям купли-продажи ценных бумаг, оказывает прямое влияние на величину причитающейся физическому лицу выплаты.

К сожалению, налоговым учетом, основанным на нормах Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", отнесение убытков на уменьшение дохода, полученного по прибыльным операциям, не предусмотрено. Данное положение вытекает из содержания ст. 12 этого Закона.

Таким образом, если причитающаяся физическому лицу выплата, исчисленная в соответствии с нормами действующего налогового законодательства, которая могла сложиться как результат совокупности операций купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих этому лицу, так и итог всего одной сделки, превышает 83 490 руб., организация обязана с суммы превышения удержать подоходный налог по ставкам ст. 6 Закона о подоходном налоге.

Рассмотрим вопрос о том, следует ли производить уплату подоходного налога с исчисленного дохода, который не выплачивается физическому лицу, а инвестируется (рефинансируется) на совершение очередных операций купли-продажи ценных бумаг, которые могут принести вместо ожидаемой прибыли одни убытки?

Если исходить из нормы ст. 2 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода физическому лицу, либо дата перечисления либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме. На первый взгляд представляется, что требования налоговых органов о ежемесячной уплате подоходного налога, исчисленного исходя из совокупности операций купли-продажи, совершенных в интересах одного и того же физического лица при отсутствии фактических выплат этому лицу, противоречат Закону. Однако это только кажущееся противоречие, не учитывающее особенности совершения операций купли-продажи ценных бумаг, предполагающей реинвестирование дохода от предыдущей операции продажи бумаг на операцию по покупке бумаг. Следовательно, сумма, перечисляемая покупателем за приобретенные у физического лица ценные бумаги, хотя бы и предназначенная для ее последующего вложения в ценные бумаги, в целях налогообложения должна рассматриваться как сумма, полученная от продажи имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, со всеми вытекающими последствиями, таким образом уплата подоходного налога должна производиться ежемесячно на протяжении всего периода действия договора на брокерское обслуживание. Налог исчисляется с совокупного дохода, полученного нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченной суммы налога. Убытки на уменьшение полученного дохода не относятся. Сумма налога перечисляется в бюджет одновременно с перечислением налоговых платежей, удержанных с заработной платы сотрудников брокерской организации за истекший месяц, в течение которого производились операции купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам.

Расчет подоходного налога производится в зависимости от желания физического лица, что рекомендуется предусматривать в договоре, заключенном на разовое приобретение у него ценных бумаг, либо в договоре на брокерское обслуживание исходя из тысячекратного вычета к совокупной сумме валового дохода, полученного по таким сделкам, или с учетом фактически произведенных расходов, понесенных при совершении операций купли-продажи ценных бумаг. К фактически произведенным расходам относятся как суммы, непосредственно уплаченные за ценные бумаги, что должно подтверждаться соответствующими документами (договоры купли-продажи ценных бумаг с приложением корешков приходных кассовых ордеров, расписки продавцов, удостоверяющие получение денежных средств, иные документы, перечень которых может варьироваться в зависимости от способа приобретения и расчета за купленные ценные бумаги), так и комиссионные, агентские и прочие аналогичные расходы, удерживаемые брокерской организацией из выплат, причитающихся физическому лицу.

Следует иметь в виду, что номинальная стоимость ценной бумаги без документального подтверждения произведенных расходов по ее приобретению к зачету не принимается. Поэтому физические лица, инвестирующие крупные суммы на приобретение ценных бумаг с целью их последующей продажи, должны заранее побеспокоиться о документальном оформлении этой сделки, чтобы избежать в дальнейшем возможных проблем с подтверждением своих расходов.

Например, гражданин приобрел на 100 000 руб. облигации государственного сберегательного займа, которые выпускаются в документарной форме и являются предъявительскими ценными бумагами. Бумаги были проданы до наступления срока их погашения за 120 000 руб., в том числе 100 000 руб. номинал, 15 000 руб. - накопленный купонный доход на дату продажи, 5000 руб. - прибыль за счет колебаний рыночной стоимости облигаций. Если физическое лицо при покупке облигаций заключило договор купли-продажи с продавцом, например с банковским учреждением, получило документ, подтверждающий факт внесения 100 000 руб., налог будет удержан только с 5000 руб. в сумме 600 руб., поскольку на 100 000 руб. есть подтверждающие документы, а 15 000 руб. не облагаются налогом как накопленный купонный (процентный) доход за период владения государственными долговыми обязательствами (п.п. "н" п. 8 Инструкции Госналогслужбы России No 35). Если подтверждающих документов нет, налог будет удержан с 36 510 руб. (120 000 руб. - 83 490 руб.) в сумме 4877 руб. Разница ощутима! Даже если физическое лицо, не имеющее подтверждающих документов, будет неоднократно продавать ценные бумаги, но каждый раз на сумму, не превышающую 1000 минимальных месячных оплат, и по договорам, заключаемым с разными организациями, по итогам года сведения обо всех таких выплатах соберутся в налоговой инспекции по месту жительства этого лица, и в окончательный расчет вычет в размере 83 490 будет предоставлен только один раз.

Не следует забывать и о том, что при окончательном расчете по итогам года нельзя воспользоваться вычетом и по чистому доходу, и с учетом 1000-кратного вычета. Поэтому если в течение года при совершении операций купли-продажи ценных бумаг по нескольким договорам, заключенным в различных организациях, применялись и тот, и другой варианты налогообложения, при подаче декларации нужно определиться, какой метод будет учтен при расчете налога по совокупности всех произведенных операций.

Организации, являющиеся источником выплаты дохода по операциям купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам, помимо заполнения налоговой карточки обязаны представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц и удержанных с них суммах налога. В п.п. "в" п. 66 Инструкции Госналогслужбы России No 35 подробно изложен порядок представления таких сведений.


Обратим внимание лишь на следующие положения:

если источник выплаты дохода - профессиональный участник рынка ценных бумаг (брокерская, кредитная, инвестиционная или иная организация, осуществляющая виды деятельности, указанные в главе 2 Федерального закона "О рынке ценных бумаг"), сведения могут представляться только на магнитных носителях;

сведения представляются ежеквартально по мере совершения операций купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам, если иной порядок их представления не предусмотрен законодательными актами, принятыми субъектами Российской Федерации;

в случае предоставления вычета по чистому доходу при занесении в сведения информации о сумме документально подтвержденных расходов по купле-продаже ценных бумаг, включая расходы на брокерское обслуживание, рекомендуется таким суммарным расходам, отражаемым в поле "Сведения о произведенных вычетах" - если информация представляется на бумажных носителях по форме No 3, или в реквизите 2.2.22 "Вычеты" - если информация на магнитных носителях, присвоить код 99 из справочника No 4, приведенного в приложении No 9 к Инструкции No 35. В дальнейшем данному виду вычетов предполагается присвоить самостоятельное кодовое обозначение, которое будет включено в упомянутый справочник;

за непредставление или неполное представление сведений налоговые органы вправе принимать решения о наложении административных штрафов на должностных лиц организаций-нарушителей.

Операции купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам, также должны найти отражение в отчетах об итоговых суммах доходов и удержанного подоходного налога, ежеквартально представляемых в налоговую инспекцию по месту своего нахождения по форме, предусмотренной в приложении No 8 к Инструкции Госналогслужбы России No 35.

Кроме того, организации, производившие выплату (перечисление) дохода физическим лицам от операций купли-продажи ценных бумаг, обязаны выдавать таким лицам сведения о доходах, исчисленных и удержанных с этих доходов суммах подоходного налога по форме, приведенной в приложении No 3 к упомянутой выше Инструкции.


О. Чикишева,

советник налоговой службы I ранга


"Финансовая газета" N 39, сентябрь 1998 г.



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.