Договор об оказании аудиторских услуг (В. Саладзе, "Финансовая газета", N 39, сентябрь 1998 г.)

Договор об оказании аудиторских услуг


Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказание иных аудиторских услуг (п. 5 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. No 2263). И хотя в общем виде аудиторская проверка - это выполнение определенной работы за плату, однако на договор о проведении аудиторской проверки нельзя распространять нормы, регулирующие выполнение работы по договору подряда. Договор подряда и договор о проведении аудиторской проверки и оказании иных консультационных услуг - разные договоры: первый относится к группе договоров на выполнение работ, второй - на оказание услуг. Предмет подрядных отношений воплощается в определенном результате деятельности подрядчика. В обязательствах по оказанию услуг результат действий не приобретает материально-вещественной формы, хотя и является товаром. Соответственно данные отношения товарообмена нуждаются в особом юридическом оформлении, учитывающем их специфику.

Прежде всего данные договоры различаются по предмету. В соответствии со ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), часть вторая, по договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В п. 3 ст. 716 ГК РФ определено, что, если заказчик, несмотря на своевременное и обоснованное предупреждение со стороны подрядчика, в разумный срок не заменит непригодный или недоброкачественный материал, подрядчик вправе отказаться от исполнения договора и взыскать понесенные убытки. Таким образом, предметом договора подряда является материальная вещь, причем эта вещь должна обладать индивидуально-определенными признаками.

Предмет договора об оказании услуг (в данном случае договор о проведении аудиторской проверки и оказании иных консультационных услуг) имеет нематериальный (невещественный) характер, т.е. результат имеет товарную форму, но не существует отдельно от исполнителя, в данном случае аудитора, а сама услуга потребляется заказчиком одновременно с ее оказанием исполнителем. Таким образом, предметом договора о проведении аудиторской проверки является оказание услуг нематериального характера (услуги поддаются денежной оценке, но они не выражены в какой-либо вещи).

Поскольку в договоре подряда речь идет о вещи, изготовляемой подрядчиком, то соответственно изготовленная вещь должна перейти в собственность заказчика. Таким образом, подрядные отношения опосредуют не только изготовление товара, но и переход этой вещи в собственность. Поскольку сама услуга потребляется заказчиком одновременно с ее оказанием исполнителем, то это исключает возможность возникновения для заказчика (получателя услуг) права собственности на результат услуги и тем самым препятствует распространению на данные отношения действия норм договора подряда.

В соответствии с п. 17 Временных правил результатом аудиторской проверки является заключение аудитора. В данном случае аудиторское заключение - это фиксация сделанного ранее аудитором. Заключение нельзя рассматривать как индивидуально-определенную вещь, оно является результатом оказываемой ранее услуги. В п. 17 Временных правил определено, что аудиторское заключение - это документ, имеющий юридическое значение. Так как это документ, то он обладает определенными реквизитами, и, таким образом, бумага выступает как носитель информации.

Соответственно аудиторское заключение нельзя рассматривать как предмет договора о проведении аудиторской проверки. Предметом данного договора являются оказываемые услуги аудитором заказчику, а аудиторское заключение лишь фиксирует (закрепляет) эту услугу. Если целью договора подряда является переход изготовленной вещи в собственность, то в договоре, заключенном с аудитором, целью будет установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации (п. 5 Временных правил).

В результате аудиторской проверки может быть выявлено неправильное и недостоверное ведение бухгалтерской (финансовой) отчетности, что найдет отражение в аудиторском заключении (п.п. "б" п. 18 Временных правил), но и в этом случае аудитор не теряет права на получение вознаграждения, так как предметом договора является выполнение услуг определенного рода, которые оплачиваются за сам факт их оказания. Помимо основной цели деятельности аудитора проведение аудиторской проверки - аудитор может оказывать услуги, перечисленные в п. 9 Временных правил, которые являются, по сути, консультационными услугами. Таким образом, договор о проведении аудиторской проверки и оказании иных консультационных услуг следует считать разновидностью договора об оказании услуг.

Договор о проведении аудиторской проверки не является также и договором поручения. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ст. 971 ГК РФ, часть вторая). В силу того что данный договор носит лично-доверительный характер, доверитель и поверенный вправе отказаться от договора в любое время без всяких оснований (п. 2 ст. 977 ГК РФ). Ограничить себя в использовании этого права (односторонний отказ) стороны не могут. Соглашение об отказе от этих прав недействительно.

Отношения между заказчиком и аудитором не носят лично-доверительного характера, и односторонний отказ от договора допустим в прямо предусмотренных случаях. После заключения договора руководители и иные должностные лица поверенного экономического субъекта обязаны предоставить аудитору все документы, не вмешиваться в деятельность аудитора (п. 16 Временных правил). Аудитор имеет право отказаться от аудиторской проверки лишь в случае непредоставления заказчиком необходимой документации, а также в случае необеспечения государственными органами (поручившими проведение проверки) личной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости (п.п. "д" п. 13 Временных правил).

Различаются эти договоры и целями. Цель аудиторской проверки была указана выше. Целью же договора поручения является осуществление поверенным прав доверителя, приобретение, изменение, превращение для него субъективных прав и обязанностей. Поэтому договор поручения является договором о представительстве. Действие поверенного по отношению к третьим лицам, совершенные в пределах полномочий, создают, изменяют, прекращают права непосредственно для доверителя. Сам поверенный (как представитель) никаких прав и обязанностей из своих действий не приобретает. Указанная деятельность поверенного может осуществляться и аудитором (например, защита баланса в налоговой инспекции), но не в качестве основной, а вспомогательной, и поэтому данное положение не является основанием для распространения норм договора поручения на договор об оказании аудиторских услуг.

Договор о проведении аудиторской проверки является самостоятельным видом договора, относящимся к группе обязательств по оказанию услуг.

Во-первых, заниматься аудиторской деятельностью можно только после получения лицензии (п. 22 Временных правил). Аудиторская деятельность без лицензии не допускается (п. 25 Временных правил). Соответственно заключить договор о проведении аудиторской проверки предприятие может только с определенными субъектами, т.е. с лицами, которые имеют соответствующую лицензию.

Во-вторых, аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Обязательная проверка проводится в случаях, прямо предусмотренных законодательными актами Российской Федерации, а также может проводиться по поручению государственных органов, причем проверяемая организация не имеет права препятствовать деятельности аудитора (п. 6 Временных правил).

В-третьих, деятельность аудитора должна отвечать определенным стандартам аудиторской деятельности (п. 18 Временных правил).

В-четвертых, существует определенная специфика в отношениях между аудитором и заказчиком (пп. 13, 14, 16 Временных правил), между аудитором и третьими лицами, например государственными органами, имеющими право поручать аудитору провести проверку на предприятии.

Таким образом, договор о проведении аудиторской проверки и оказании иных консультационных услуг является договором об оказании услуг, и отнесение его к договору подряда или к договору поручения неправомерно.


В. Саладзе,

юридическое агентство "Ирсан"


"Финансовая газета" N 39, сентябрь 1998 г.



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение