Строительство: документальное оформление и учет материалов (Н. Сергеева, "Финансовая газета", N 40, 41, 42, октябрь 1998 г.)

Строительство:
документальное оформление и учет материалов


По утверждению П. Самуэльсона "лучшим мерилом экономического роста страны является реальный валовой национальный продукт", численное значение которого напрямую зависит от качественных и количественных параметров прибыли всех предприятий различных отраслей народного хозяйства. Не обеспечив необходимый рост прибыли каждого конкретного предприятия, нельзя решить проблему экономического роста и социальной стабильности в обществе. Кроме того, прибыльность предприятия представляет собой главный элемент гарантий для внешних пользователей учетной информации, а анализ прибыли является одним из наиболее важных критериев для последних.


Один из путей увеличения прибыли в составе выручки от текущей деятельности любого, в том числе строительного, предприятия - фактическое снижение издержек производства. Строительное производство является одной из материалоемких отраслей народного хозяйства. Материалы занимают наибольший удельный вес по цене в сметной стоимости объекта, поэтому экономия или снижение затрат, связанных с материалами, даст наибольшую прибыль в строительном производстве.


В процессе кругооборота материальные запасы как предметы труда, меняя свою форму, последовательно проходят три стадии: сферу приобретения и заготовления, сферу хранения, а также сферу строительного производства, т.е. включения стоимости израсходованных материалов в себестоимость готовой строительной продукции. Следует заметить, что соответствующая организация деятельности предприятия позволит значительно экономить затраты, связанные с материалами на каждой из перечисленных стадий их движения. Однако в стремлении минимизировать затраты не следует забывать о задаче по формированию правильной и достоверной бухгалтерской информации, решение которой убережет предприятие от дополнительных расходов по уплате штрафных санкций финансовых органов и последующему устранению ошибок.


Кстати, подобные задачи стоят и перед бухгалтерами уже достаточно развитых стран. Например, американский институт присяжных бухгалтеров отмечает, что основной целью учета материальных запасов является точное определение прибыли.


Документальное оформление движения
материалов (первичный учет)


Схема движения материальных ресурсов находит свое отражение в первичных документах, а внешние и внутренние взаимоотношения строительного предприятия определяют схему документооборота.


Как известно, существуют различные типы строительных предприятий, специализирующихся на выполнении отдельных видов строительных работ. Однако многие ситуации, возникающие в учете, присущи практически всем строительным производствам. Ниже представлена схема документооборота общестроительной организации.


Разумеется, учесть отраслевые особенности всех типов строительных организаций очень сложно, поэтому схема составлена из наиболее распространенных документов и не исключает возможности дополнения, замены или же изъятия отдельных ее межотраслевых форм. Кроме того, многие регистры отраслевого учета в строительстве разработаны десятки лет назад и нуждаются в некоторой адаптации к нынешнему механизму работы фирм, а также информационным запросам бухгалтерского и управленческого учета.


Напомним, что документы первичного учета являются информационной базой для последующего отражения хозяйственных операций и исчисления соответствующих налогов. Таким образом, прежде всего внимание бухгалтера должно быть направлено на грамотное и своевременное оформление таких документов, проверку документов сторонних фирм, поступающих в бухгалтерию строительной организации.


Материальное снабжение строительного производства осуществляется в соответствии с производственными потребностями. Как правило, на предприятиях строительной отрасли эти задачи решаются в отделе снабжения, который играет важную роль в организации материально-технического снабжения строительства. Именно здесь аккумулируются информационные потоки о материалах: потребность определяется на основании данных сметно-производственного отдела, а данные об их наличии поступают от строительного объекта и склада. Многофункциональность отдела направлена на решение задач по обеспечению строительства в установленные сроки материальными ресурсами, организации их приемки, хранения, правильного рационального использования, выявлению излишних запасов и их мобилизации. Они представляют поставщикам спецификацию на продукцию, заключают соответствующие договоры, контролируют своевременность и точность выполнения поставщиками их условий.


Все сопроводительные документы материальных ценностей, поступающие в строительную организацию от поставщиков, контролируются, направляются в отдел снабжения, где регистрируются в журнале учета поступающих грузов по форме N М-1.


В представленной схеме нашли отражение теоретически возможные источники снабжения строительного производства материалами от поставщиков, из собственного вспомогательного производства или от заказчиков.

СХЕМА (ПРИЛ. К МАТЕРИАЛУ ИЗ ГАЗЕТЫ quot;ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТАquot; N 40, 10.1998)

"Общая схема документооборота строительной фирмы"


Анализ рынка сбыта предлагаемых материалов в сопоставлении с собственными потребностями и возможностями по их хранению и использованию позволяет выбрать наиболее выгодный и дешевый вариант обеспечения строительства. Торговая сеть материалов имеет условное деление на розничную, оптовую, мелкооптовую и снабженческо-сбытовую торговлю, в качестве которых могут выступать и непосредственно заводы-изготовители. Это деление имеет важное практическое значение, как для самих торговых предприятий, так и для покупателей.


Приобретение материалов в розничной торговле не связано с процедурой заключения договора и является наиболее экономным по времени. Однако существующие ограничения наличных расчетов в нашей стране, платность обналичивания средств, предназначаемых для приобретения материалов, делают невыгодным ежедневное приобретение строительных материалов мелкими партиями в разных торговых точках.


Различия принципов ценообразования на рынке сбыта обуславливают наименьшие торговые надбавки, установленные на предприятиях оптовой торговли, по сравнению с мелкооптовой и розничной торговлей. Реализация материалов на заводе-изготовителе происходит по цене без торговых надбавок. Материалы, купленные у завода-изготовителя и на предприятиях оптовой торговли, будут дешевле, чем материалы, приобретенные на предприятиях мелкооптовой и тем более розничной торговли. Поэтому закупка материалов в рознице ведет к удорожанию себестоимости строительной продукции и, как следствие, к снижению конкурентоспособности на рынке строительных работ.


Если оптовая закупка не связана с дополнительными издержками по хранению этих материалов, то для строительства наиболее приемлемым является покупка материалов на предприятиях оптовой торговли и на заводах - изготовителях строительных материалов. Отношения с этими предприятиями, как правило, регулируются договорами купли-продажи и договорами поставки.


Источником информации о приобретенных материальных ценностях являются первичные документы, оформляемые по каждой поставке или покупке материалов (счет, счет-фактура, накладная, товарно-транспортная накладная, чек, акт о приобретении на рынке и у физических лиц).


Следует отметить, что уплачиваемый при заготовлении материалов НДС правомерно зачесть в расчетах с бюджетом лишь в том случае, если он выделен в расчетных и отгрузочных документах отдельной позицией. Если в документах, полученных от поставщика, таких, как товарный чек, счет, счет-фактура, НДС не выделен, то определение его расчетным путем не производится, и строительная фирма вынуждена принять на учет материалы вместе с уплаченным НДС, что ведет не только к завышению уплачиваемой суммы налога в бюджет, но и к удорожанию себестоимости строительной продукции. Поэтому необходимо отслеживать такие документы и возвращать их для переоформления.


В строительном производстве есть ряд материалов, приобретение которых в обязательном порядке должно сопровождаться приложениями, свидетельствующими об их качестве и возможности использования, такими, как спецификации, сертификаты, удостоверения качества и т.п. Стремление к получению высококачественной строительной продукции приводит к тому, что все большее количество строительных материалов попадает под сертификацию. Приемка объекта заказчиком непременно включает проверку качества используемых материалов, подтверждаемого соответствующими документами качества. В связи с этим необходимо контролировать соответствующее документальное обеспечение поставок. Данное требование особенно важно в случае закупки строительных материалов и оборудования специального назначения, входящего в стоимость зданий и сооружений (элект- рооборудование, пожарно-техническое оборудование, огнезащитные отделочные материалы и т.п.).


Для общестроительной организации наиболее характерным является поставка материалов сразу на строительный объект, что не исключает необходимости складирования отдельных материалов. Технология производства строительно-монтажных работ "монтаж с колес" предполагает поставку материалов, конструкций и деталей на объект непосредственно от поставщика в строгом соответствии с графиком выполнения определенных видов работ. При такой постановке работы возникает ряд проблем, связанных с совмещением графиков поставки материалов с графиком выполнения строительных работ и их четким исполнением, а несвоевременные поставки, как досрочная, так и с опозданием, влекут за собой дополнительные незапланированные расходы. Однако решение этих проблем не сравнимо с выгодой, получаемой от применения данного метода организации заготовления материальных ценностей. Во-первых, отпадает необходимость содержания складского хозяйства, соответственно снижаются издержки производства - себестоимость строительной продукции уменьшается на сумму косвенных расходов по хранению материалов; во-вторых, риск порчи, утраты материалов, возможные в процессе хранения, сведен к минимуму; в-третьих, отлаженные договорные отношения с поставщиком по своевременной поставке материалов, как правило, ведут к установлению стабильного сотрудничества с поставщиками. Работа с постоянным поставщиком сокращает время на заготовление материалов, а также создает предпосылки к получению скидки с цены на приобретаемые материальные ресурсы.


Налаживание связей с поставщиками в какой-то мере снижает необходимость закупки материалов впрок. В сегодняшних условиях не всякий предприниматель может себе позволить вложение свободных денежных средств в наименее ликвидные оборотные средства.


Применение в строительстве метода "монтаж с колес" оказывает прямое влияние на оценку материальных запасов. Так, из всех методов оценки материалов, предусмотренных Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (утв. Министерством строительства РФ 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98) (утв. приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н), имеет смысл применение всего двух - по фактической себестоимости каждой единицы закупаемых материалов и по стоимости первых в течение отчетного периода закупок материала (ФИФО), равнозначных для данного случая. Очевидно, что специфика производства и организация ее работы предопределяют следующие учетные процедуры: формирование фактической себестоимости строительной продукции, финансового результата и показателей финансового состояния предприятия, исчисленных на базе бухгалтерского баланса. Доля производственных запасов в составе текущих активов по статье "Материальные запасы" будет либо незначительной, либо ее не будет совсем.


В случае если строительные материалы не завозятся сразу на объект, то на основании отгрузочных документов поставщика они приходуются на склад в натуральных (весовых, объемных, линейных) и денежных единицах измерения. Объем таких поставок зависит от специализации строительно-монтажной организации, объемов СМР и способов приобретения материалов. Прием и оприходование товарно-материальных ценностей оформляются приходными ордерами по формам N М-3, М-4 или актом о приеме материалов (форма N М-7) на фактически принятое количество ценностей. Если фактическое количество не соответствует данным счетов поставщика, то оформляется коммерческий акт, который является основанием для предъявления претензий поставщику.


Строительство: документальное оформление
и учет материалов


Выбытие материалов может быть связано с их потреблением в процессе строительного производства или реализацией излишних и ненужных товарно-материальных ценностей.


Материалы должны отпускаться в производство в строгом соответствии с утвержденными нормами расходов на основании первичных документов, в которых указывается код заказа, объект, вид работ. Чаще всего в качестве таких расходных документов используются лимитно-заборные карты по типовой форме N М-28а, которые открываются на месяц производителям работ (мастерам) и в которых накапливается информация об отпуске материалов нарастающим итогом.


При реализации материалов на сторону выписывается расходная накладная по формам N М-14, М-15. Если предприятие не пользуется лимитно-заборными картами, отпуск материалов в производство оформляется разовыми требованиями.


Движение материалов отражается на карточках складского учета по форме N М-17, в которых регистрируется каждая операция поступления и отпуска материалов, а также выводятся остатки. Информация первичных документов служит базой для составления материальных отчетов по складу по форме N М-19а, которые в установленные сроки передаются в бухгалтерию вместе с первичными документами на поступление и выбытие.


С внедрением автоматизации учетных процессов ведение оперативно-бухгалтерского (сальдового) метода учета материалов в бухгалтерии становится нецелесообразным. Получение информации о движении и остатках материалов в разрезе их наименований не требует дополнительных трудозатрат, поскольку производится автоматически после ввода исходных данных. Процесс сопоставления показателей бухгалтерского и складского учета значительно упрощается, если каждому наименованию материалов присваивается свой номенклатурный номер, а информация в отчете по форме N М-19а и ведомости движения материалов располагается однотипно, по нарастанию номенклатурных номеров. Выявленные несоответствия легко устраняются путем исправления ошибок, допущенных в учете на складе или в бухгалтерии, чем достигается ежемесячное совпадение данных бухгалтерского и складского учета о натуральных и стоимостных остатках материалов по всей номенклатуре использованных материалов.


Движение материальных ценностей по каждому участку отражается в материальном отчете прораба по форме N М-19а, в котором указываются остатки материалов на начало месяца, поступление со склада и непосредственно от поставщиков, расход на производство разных объектов и сальдо на конец отчетного периода. Фактический расход материалов зачастую определяется инвентарным способом. Данный метод основан на проведении ежемесячной инвентаризации остатков, оставшихся не использованными на строительном объекте.


Широкое применение инвентарного метода списания затрат на строительное производство связано с тем, что непосредственно на строительной площадке отпуск материалов на рабочие места не оформляется первичным документом. В конце месяца при составлении материального отчета производитель работ определяет фактический расход материалов расчетным путем: остаток на начало месяца + поступление за месяц - остаток на конец месяца. Применение данного метода становится обязательным при определении фактического расхода материалов открытого хранения (песка, гравия и др.). Списание фактического расхода строительных материалов, конструкций и деталей на производство оформляется актом об остатках и на списание материалов открытого хранения по форме N М-22а.


Приказом ЦСУ СССР от 24.10.82 г. N 613 регламентирован порядок, согласно которому по окончании месяца начальник участка составляет отчет о фактическом расходе основных материалов в сопоставлении с расходом по производственным нормам по форме N М-29.


Нормативный расход материалов по отдельным объектам строительства устанавливается исходя из объемов выполненных работ по данным журнала учета выполненных работ (форма N КС-6). Выполненный объем работ определенного вида умножается на производственную норму расхода каждого вида используемого материала. Фактический их расход берется из материального отчета производителя работ. Перерасход материалов по количеству на основании разрешения руководителя строительно-монтажной организации может быть списан на производство как документированное отклонение от норм расхода или на лицо, виновное в его образовании. Стоимостные отклонения от установленного норматива отражаются в учете как недокументированные затраты.


Некоторые специалисты считают, что рыночные условия хозяйствования, применение договорных цен на строительство, разработка многими строительными подразделениями предварительных комплектовочных ведомостей и фактическое обеспечение объектов строительства необходимыми материалами в соответствии с ними, сокращение управленческого аппарата сделали ненужным весьма трудоемкий процесс составления отчета по форме N М-29.


Разработка производственных норм строительно-монтажной организацией и утверждение их руководителем предприятия сложная, трудоемкая, а в условиях рынка и дорогостоящая работа. Однако отказ от нее и получение сиюминутной выгоды могут обернуться значительными потерями, гораздо большими, чем полученная прибыль.


Строительство относится к таким производствам, где значительная часть производственных расходов нормируется. Согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденным Минстроем России от 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7, организация учета использования в производстве материальных ресурсов требует соблюдения установленных норм и нормативов их расхода. Госстроем России разработаны сборники нормативных показателей расхода материалов на основные виды строительных, монтажных и специальных строительных работ, сообщенные письмом Госстроя России от 15.01.98 г. N ВБ-20-8/12. Этот фактор должен учитываться при определении налогооблагаемой прибыли. Необходимость корректировки налогооблагаемой прибыли за счет сверхнормативного расхода материалов обусловлена Положением о составе затрат в строительстве. Отсутствие соответствующего учета и незаполнение пп. 4.1-4.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли, может привести к ошибкам при исчислении размера налога и штрафу за сокрытие дохода при проверке результатов деятельности предприятия государственной налоговой инспекцией. Применение отчета по форме N М-29 дает возможность правильно рассчитать суммы корректировки налогооблагаемой прибыли.


В табл. 1 приведен пример расчета суммы корректировки налогооблагаемой прибыли по данным отчета по форме N М-29.


Таблица 1 (ф. N М-29)


Отчет
о расходе основных материалов в строительстве
в сопоставлении с производственными нормами
за _________ месяц 199_ года

N
п/п
Наименование
объектов
и видов работ
Единица
измерения
Номер
единичных
расценок
Количество
выполненных
работ
Наименование материалов
Бетон М-50 (куб. м) Бетон М-200 (куб. м) Арматура, т Кирпич, тыс. шт. Раствор М-50, куб. м
норма
на
единицу
работ
на
выполненный
объем работ
норма
на
единицу
работ
на
выполненный
объем работ
норма
на
единицу
работ
на
выполненный
объем работ
норма
на
единицу
работ
на
выполненный
объем работ
норма
на
единицу
работ
на
выполненный
объем работ
  I. Фундамент                          
1 Устройство
бетонной
подготовки
под
фундаменты
из бетона М-
50
куб. м 3-М 6 7 1,02 7,14                
2 Устройство
фундаментов
из бетона М-
200
куб. м 3-М 27 25     1,015 25,375 0,066 1,65        
                             
  II. Стены                          
1 Кладка
наружных
стен сложная
из кирпича
обыкновенного
куб. м 4-М 7 7,5             0,39 2,925 0,23 1,725
2 Кладка
внутренних
стен из
кирпича
обыкновенного
куб. м 4-М 10 5             0,38 1,9 0,23 1,15
  Итого расход
по норме
        7,14   25,375   1,65   4,825   2,875
  Фактический
расход
        7,14   25,375       5   2,9
  Экономия (-)                          
  Перерасход
(+)
                    +0,175   +0,025

Суммы перерасхода в натуральных показателях умножаются на фактическую себестоимость единицы каждого вида материала:


Раствор цементный: 400 руб. х 0,025 куб. м. = 10 руб.


Кирпич: 1000 руб. х 0,175 тыс. шт. = 175 руб.


Итого: 185 руб.


Полученная сумма отражается в пп. 4.1-4.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли.


Бухгалтерский учет заготовления материалов


Методику бухгалтерского учета строительных материалов предопределяют источники поступления материалов, типы и условия договоров, а также учетная политика подрядной организации.


Схему бухгалтерских проводок, связанных с отражением хозяйственных операций по приобретению и оплате материальных ценностей, можно представить следующим образом (табл. 2).


Таблица 2


Корреспонденция счетов по учету поступления
и оплаты материалов


От поставщика

С использованием авансовых платежей
Д-т К-т Содержание
хозяйственной
операции
61 51 Перечислен аванс
поставщику
10 60 Получены и
оприходованы
материалы по
покупной
стоимости без НДС
19.1 60 НДС по
приобретенным
материалам,
уплаченный
поставщику
60 61 Зачет
перечисленного
аванса при
получении
отгрузочных
документов
60 51 Оплата разницы
между стоимостью
поступившего
груза и
перечисленным
ранее авансом
68 19.1 Зачет уплаченного
поставщикам НДС
перед бюджетом
С предварительной оплатой по договору поставки
Д-т К-т Содержание
хозяйственной
операции
60 51 Предварительная
оплата в
соответствии с
условиями договора
10 60 Получены и
оприходованы
материалы по
покупной
стоимости без НДС
19.1 60 НДС по
приобретенным
материалам,
уплаченный
поставщику
60 51 Оплата разницы
между стоимостью
поступившего
груза и
предварительной
оплатой
61 60 Перевод сумм
оплаченных, но не
оприходованных в
аванс в конце
отчетного периода
С последующей оплатой материалов
Д-т К-т Содержание
хозяйственной
операции
10 60 Получены и
оприходованы
материалы по
покупной
стоимости без НДС
19.2 60 НДС по
приобретенным
материалам
неоплаченным
60 51 Оплата счетов
поставщика
19.2 19.1 Перевод суммы НДС
по приобретенным
материалам из
неоплаченной в
оплаченную
68 19.1 Зачет уплаченного
поставщиком НДС
перед бюджетом
С участием заказчиков в расчетах
Д-т К-т Содержание
хозяйственной
операции
60 64 Оплата
заказчиком
поставщику (на
основании копии
платежного
поручения)
64 68 Начисление НДС
по полученному
авансу
10 60 Получены и
оприходованы
материалы по
покупной
стоимости без НДС
19.1 60 НДС по
приобретенным
материалам,
уплаченный
поставщику
68 19.1 Зачет
уплаченного
поставщикам НДС
перед бюджетом

От заказчика

Д-т К-т Содержание
хозяйственной
операции
62 46 На общую сметную
(договорную)
стоимость
строительной
продукции
(включая НДС)
10 62 На договорную
стоимость
материалов,
переданных
заказчиком в счет
взаиморасчетов
(без НДС)
19.1 62 НДС по полученным
материалам
51 62 Получена от
заказчика оплата
за выполненные
СМР, равная
дебетовому
остатку счета 62

Из вспомогательного производства

Д-т К-т Содержание
хозяйственной
операции
10 23 Поступление
материалов из
вспомогательного
производства на
склад по
фактической
себестоимости
изготовления

Наиболее типичный вариант обеспечения строительства предполагает возможность последующей и предварительной оплаты. Предварительная оплата, как и выданные авансы, учитывается на счете 61 "Расчеты по авансам выданным". По мере поступления оплаченных материалов счет 61 закрывается счетом 60 и в конце отчетного периода имеет сальдо, отражающее дебиторскую задолженность поставщиков строительной фирмы.


В аудиторской практике учета строительных организаций - субъектов малого предпринимательства авансовые платежи нередко отражают непосредственно по дебету счета 60, минуя счет 61 "Расчеты по авансам выданным". Это в свою очередь влечет за собой ошибки, связанные с формированием на счетах бухгалтерского учета НДС. Поскольку текущий повседневный учет с глубокой аналитикой - процесс трудоемкий, то зачастую, отражая в учете оплату материалов, бухгалтер сразу делает проводку по зачету уплаченного НДС. Использование же счета 61 для отражения авансовых платежей предостережет бухгалтера от ошибок по формированию НДС на счетах бухгалтерского учета, позволит списывать налог на добавленную стоимость только по фактически оплаченным и поступившим материалам, а также разделит информационные потоки о состоянии дебиторской и кредиторской задолженностей, повысит оперативность текущего анализа и контроля. Кроме того, целесообразно использовать открытие счетов третьего порядка к синтетическому счету 19. Например, по субсчету 19.1 "НДС по приобретенным материальным ресурсам" - 19.1.1 "НДС по приобретенным материальным ресурсам оплаченным", 19.1.2 "НДС по приобретенным материальным ресурсам неоплаченным".


В настоящее время возможны различные типы договорных отношений между контрагентами.


Согласно ст. 745 ГК РФ договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик. В зависимости от конкретных условий договора заказчик либо оплачивает материалы по договорам поставки строительных материалов, заключенным подрядчиком с поставщиками, либо самостоятельно приобретает материалы.


В том случае, когда оплата за строительные материалы производится с расчетного счета заказчика непосредственно поставщику, минуя расчетный счет подрядчика, последний должен расценивать такую сделку как получение аванса от заказчика в оплату материалов поставщикам со всеми вытекающими последствиями для учета и налогообложения.


Практика показывает, что бухгалтерские ошибки, связанные с неверной трактовкой такого рода хозяйственных операций, встречаются достаточно часто.


Может сложиться ситуация, когда заказчик имеет возможность приобрести материалы по стоимости меньшей, чем указано в смете, либо участвует во взаимных расчетах со сбытовой организацией (например, за оказанные ей услуги или по бартерным операциям). Тогда в договоре подряда оговариваются сроки передачи материалов от заказчика подрядчику, их количество, ответственность за использование и хранение и т.д.


Специфической особенностью строительного производства является тесная взаимосвязь между его бухгалтерским учетом и техническим учетом, который ведется сметно-производственными отделами. Сметная (или договорная) стоимость объектов строительства или выполненных работ является ценой готовой строительной продукции. В практической деятельности часто допускается ошибка: материалы, передаваемые заказчиком подрядчику для использования при строительстве объекта, приравниваются к давальческим.

В соответствии с действующими в настоящее время СНиП часть IV-16-84 "Сметные нормы и правила" балансовая стоимость вводимых в действие основных фондов по построенным зданиям, сооружениям и другим объектам определяется исходя из их сметной стоимости. Если в обычном понимании давальческого сырья его стоимость не влияет на объем работ перерабатывающего предприятия, который будет определяться услугами по переработке этого сырья, то в строительном производстве стоимость материалов, переданных заказчиком подрядчику, включается в сметную стоимость объекта и соответственно в фактическую себестоимость сданной строительной продукции, отражаемую по дебету счета 46. Таким образом, переданные заказчиком сырье и материалы на основании счета-фактуры и накладной отражаются у подрядчика на балансовом счете 10 по договорной стоимости в счет взаиморасчетов, т.е. в корреспонденции со счетом 62. При расчетах заказчика с подрядной организацией за выполненные строительно-монтажные работы сумма, подлежащая оплате, уменьшается на стоимость материалов, переданных подрядчику ранее. Элиминируя указанные расчетные операции строительной организации с заказчиком, можно утверждать, что счет 62 будет иметь следующий вид:


Д-т К-т
Сметная (договорная)
стоимость реализованной
продукции, включая НДС
Стоимость материалов, по-
лученных от заказчиков.
Сумма НДС по полученным
материалам

Очевидно, задолженность заказчика строительной фирме составит разницу между дебетовым и кредитовым оборотами счета 62.

Однако никакие расчетные операции не должны уменьшать один из важнейших показателей - объем реализованной строительной продукции и соответственно налогооблагаемую базу для исчисления нескольких налогов.

Кроме того, учет давальческого сырья на перерабатывающем предприятии ведется согласно п. 13 Основных положений по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденных письмом Минфина СССР от 30.04.74 г. N 103, на забалансовом счете по ценам, предусмотренным в договорах. Применение такой методики учета материалов, полученных от заказчика, на предприятии строительного профиля не позволяет отразить их стоимость на счетах учета затрат и реализации в силу того, что метод двойной записи не применим к забалансовым счетам. Кроме того, это ведет к искажению себестоимости строительной продукции и соответственно налогообложения.

Возможна ситуация, при которой в соответствии с договором и проектно-сметными документами осуществляются разборка конструкций, снос зданий и сооружений, в результате которых намечено получить материалы и конструкции, пригодные для повторного использования. В действующих СНиП часть IV16-84 "Сметные нормы и правила" (п. 2.8) и в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.93 г. (инструктивное письмо Минфина России N 160) установлено, что стоимость возвратных материалов не исключается из общей сметной стоимости объектов и объема выполненных работ, а оплачивается за минусом стоимости возвратных материалов. В этом случае бухгалтерский учет подрядчика должен быть организован аналогично предшествующему случаю.

К сожалению, эта достаточно распространенная ошибка часто возникает на уровне составления первичной документации в актах ф. N 2 и справках ф. N 3 о выполненных работах. Несмотря на то что в них наряду с определением объема выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ указывается стоимость возвратных материалов, данные первичные документы служат только для определения сметной стоимости строительной продукции.

В задачи учета приобретаемых материальных ценностей входит определение фактической себестоимости их заготовления. Недавно утвержденное ПБУ 5/98 дополняет регламентированный состав затрат организации на приобретение материально-производственных запасов - начиная с 1 января 1999 г. в него будут входить затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации.

Действующей методологией предусмотрены два варианта формирования фактической себестоимости заготовления ТМЦ.

Один из них предполагает формирование фактической себестоимости заготовления материалов непосредственно на счете 10, субсчет "Строительные материалы". К примеру, доставка крупногабаритных строительных материалов сторонней транспортной организацией или предприятием-изготовителем в учете строительной организации оформляется проводками:

Д-т 10, К-т 60 - на стоимость транспортных услуг без НДС

Д-т 19, К-т 60 - на сумму НДС

Если доставка производится арендованным транспортом, то вместо счета 60 применяется счет 76. Собранные по дебету счета 10 транспортно-заготовительные расходы группируются по отдельным видам заготавливаемых материалов (при одновременном завозе нескольких видов материалов транспортные расходы распределяются между ними пропорционально их весу или стоимости).

Оплата счетов по транспортировке грузов сопровождается теми же проводками, которые были рассмотрены при оплате материалов.

Такой метод калькулирования себестоимости заготовления (приобретения) товарно-материальных ценностей приемлем для небольших строительных организаций с ограниченной номенклатурой используемых материалов, где возможно точное определение себестоимости каждого вида материалов.

Применение второго варианта предусматривает использование дополнительных синтетических счетов - N 15 "Заготовление и приобретение материалов" и N 16 "Отклонение в стоимости материалов". Их применение связано с учетной (условной) оценкой товарно-материальных ценностей в момент оприходования и доведением ее до уровня фактических затрат по заготовлению путем выявления и отражения отклонений. Идея формирования фактической себестоимости заготовления как алгебраической суммы учетной оценки и отклонения от нее не предполагает получения на этих счетах экономически значимых показателей. Однако принципиально новый подход к информации, получаемой в рамках бухгалтерского учета, требования повышения его аналитичности многие связывают с необходимостью (где это возможно) получать на бухгалтерских счетах показатели, используемые в управлении себестоимостью с целью выявления возможности увеличения массы прибыли. К таким возможностям следует отнести применение счетов 15 и 16, если на счете 15 отражать не условную оценку приобретенных материалов, а оценку по цене приобретения, тогда на счете 16 сформируются транспортно-заготовительные расходы. Собранная на счетах информация будет характеризовать фактическую стоимость материалов по покупной цене и фактические затраты на перевозку, разгрузку и т.д.

Хозяйственные операции, связанные с определением фактической стоимости заготовления, найдут следующее отражение в учете (табл. 3):


Таблица 3


Корреспондирующий счет Содержание
хозяйственной
операции
Д-т К-т
Приняты и оплачены счета поставщиков
15 60 На стоимость
материалов и
транспортно-
заготовительных
расходов без НДС
19.1 60 На сумму НДС,
указанную в
расчетных
документах
Списание фактически поступивших материальных ценностей на
счет материалов
10 15 На стоимость
приобретения
материалов
16 15 На сумму
отклонения
фактической
себестоимости
заготовления
материалов от
стоимости по
ценам
приобретения (на
стоимость
фактических
транспортно-
заготовительных
расходов)

При любом способе оплаты в конце отчетного периода счет 60 может иметь только кредитовое сальдо, отражающее кредиторскую задолженность строительной организации перед поставщиком строительных материалов, или не иметь его совсем.

Аналитический учет по счету 60 ведется в журнале-ордере N 6 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Это позволяет отразить кредитовый оборот счета 60 позиционным методом, что служит усилению контроля за процессами оприходования материалов и их оплатой в разрезе каждого счета-фактуры и платежного документа. Однако информацию о состоянии расчетов с конкретным поставщиком приходится получать путем выборки, что на крупных предприятиях делать достаточно трудно.

Следует заметить, что повсеместная компьютеризация учета приводит к отмиранию журнально-ордерной формы учета в чистом виде. Бухгалтерские программы позволяют получать многоплановую аналитическую информацию как в разрезе каждого счета, так и в разрезе поставщиков. Приверженцам журнально-ордерной формы, а также тем, кто еще не перешел на автоматизированный учет или не выбрал программный продукт, удовлетворяющий все информационные запросы внутренних пользователей, можно порекомендовать составление журналов-ордеров с помощью электронных таблиц. На сегодняшний день один из типов таблиц Ехcеl входит в состав Microsoft office для Windows любой версии и не являет собой проблему как по приобретению, так и по освоению данного программного продукта. Помимо журналов-ордеров электронные таблицы позволяют автоматизировать составление любых других трудоемких форм отчетности, например материальных отчетов, инвентаризационных, сличительных ведомостей и др. Однако их применение не решает проблему выборки задолженности по определенным поставщикам.


Н. Сергеева,

Кафедра бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной деятельности ВЗФЭИ


"Финансовая газета" N 40, 41, 42, октябрь 1998 г.



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.