Правила (стандарты) аудиторской деятельности. (Н. Ремизов, Е. Гутцайт, О. Островский, "Финансовая газета", N 46, 47, ноябрь 1998 г.)

Комментарии к правилам (стандартам)
аудиторской деятельности


Разъяснения, предоставляемые руководством
проверяемого экономического субъекта*1


В ходе аудита сотрудники аудиторских организаций часто сталкиваются с ситуацией, когда не представляется возможным найти объективные доказательства какой-либо информации, касающейся проверяемой фирмы, и единственным подтверждением определенного факта могут быть лишь официальные заявления или разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта. Например, экономический субъект произвел финансовые вложения: приобрел некоторые акции или долю участия в некотором предприятии. В соответствии с требованиями по подготовке бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные вложения следует отразить в разных строках бухгалтерского баланса. Обычно при приобретении акций дальнейшие действия экономического субъекта документально не оговариваются: собирается он избавиться от ценных бумаг при первой возможности либо предполагает пользоваться ими несколько лет. В этом случае никто, кроме ответственных сотрудников проверяемого экономического субъекта, не может объяснить аудитору намерения руководства предприятия по данному вопросу. В качестве другого примера можно привести случай, когда необходимо решить, следует ли отнести командировочные расходы на производственную себестоимость экономического субъекта. Как известно, командировки часто совершают с такими целями, как ознакомление с конъюнктурой рынка, проведение предварительных переговоров, обучение и т.п. Однако ввиду нечеткости формулировок приказа и отчета о поездке у аудитора может возникнуть сомнение в производственной необходимости той или иной деловой поездки и, как следствие, в правильности отражения в учете соответствующей операции.


Первый из этих примеров взят из западного опыта. Чаще именно западных пользователей бухгалтерской отчетности интересует правильность расчета показателей ликвидности, вытекающих из бухгалтерского баланса. Второй пример - из российской практики, поэтому правильность распределения расходов по статьям затрат имеет особое значение для налогообложения. И в том, и в другом случае аудитор должен получить от ответственного сотрудника проверяемого предприятия, руководителя, первого лица официальные разъяснения, причем в такой форме, чтобы их можно было бы "подшить к делу" и использовать в ходе проведения аудита, а также при подготовке соответствующих выводов.


Данному кругу вопросов и посвящено российское правило (стандарт) аудиторской деятельности, являющееся предметом настоящего комментария.


Комментируемое правило (стандарт) не содержит в явном виде определения термина "разъяснение, предоставляемое руководством проверяемого экономического субъекта", полагая, по-видимому, что оно присутствует в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Указанный термин определяется в Перечне как информация, которую это руководство представляет аудиторской организации по какому-либо вопросу аудиторской проверки либо по запросу аудитора, либо по собственной инициативе, причем может делать это как в письменном, так и в устном виде. Здесь обращаем внимание читателя на следующее.


Во-первых, согласно Перечню разъяснение следует отличать от подтверждения. В последнем руководство экономического субъекта подтверждает (или не подтверждает) без комментариев какой-либо факт или суждение. Как следует из вышеизложенного, а также из п. 4.3 "б" стандарта, подтверждение можно рассматривать как частный случай разъяснения, ввиду чего положения данного правила (стандарта) распространяются и на подтверждения.


Во-вторых, в соответствии с п. 4.3 "в" разъяснения руководства проверяемого экономического субъекта могут быть представлены в форме официально заверенных копий различных документов этого субъекта. Однако при обсуждении комментируемого правила (стандарта) неоднократно высказывалось мнение о том, что такие копии (даже с обширными пометками руководителей экономического субъекта на полях) не являются рассматриваемыми разъяснениями. К сожалению, это мнение оказалось зафиксированным и в Перечне. Поскольку правила (стандарты) аудиторской деятельности являются нормативным актом более высокого уровня, чем упомянутый Перечень, то здесь имеет место обычное и легко разрешимое на практике противоречие, т.е. приоритет имеет правило (стандарт), а не Перечень. Тем не менее в очередную редакцию Перечня (новый текст Перечня должен появиться в начале будущего года) следует внести соответствующие изменения с целью устранения данного противоречия.


Российское правило (стандарт) подготовлено на основе Международного стандарта аудита (МСА) N 580 Management (Representations (дословно - "заявления руководства"). Следует отметить, что, с одной стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести к достоинствам правила (стандарта). С другой стороны, российский текст примерно в 2 раза превышает международный по объему (текст международного стандарта без приложений занимает чуть более двух страниц). Разработчики пытались сделать правило (стандарт) по возможности более понятным, но в результате документ стал менее четким и изобилующим большим количеством "общих мест". Например, в международном стандарте ясно изложено (п. 15), что отказ руководителей проверяемой организации от выдачи разъяснений может рассматриваться как ограничение объема аудита и повлечь за собой отказ от выражения мнения аудитора или аудиторское заключение с оговорками. В российском правиле (стандарте) (п. 2.10) вначале сообщается, что отказ представить разъяснения может сказаться на мнении аудитора. Затем следует пространное описание того, что аудитор "должен оценить степень влияния" данного отказа на выводы, которые он сделает, а также указание на то, что такой отказ является ограничением объема аудита и может привести к подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. И наконец, чтобы ни у кого не осталось никаких сомнений, аудитору рекомендуется обо всем этом предупредить руководителя экономического субъекта.


Как МСА N 580, так и рассматриваемое правило (стандарт) касаются разъяснений только со стороны руководства проверяемого экономического субъекта. Между тем в процессе разработки данного правила (стандарта) были попытки распространить его на весь персонал экономического субъекта. Несмотря на то что такие попытки не нашли отражения в окончательно одобренном тексте документа, следует иметь в виду, что некоторые положения данного правила (стандарта) могут оказаться полезными и в этом случае.


Комментируемое правило (стандарт) состоит из четырех разделов (общие положения; порядок обращения аудитора за получением официальных разъяснений от руководства проверяемого экономического субъекта; использование разъяснений проверяемого экономического субъекта для получения аудиторских доказательств; документирование разъяснений руководства проверяемого экономического субъекта) и трех приложений.


Порядок обращения аудитора за получением
официальных разъяснений от руководства
проверяемого экономического субъекта


Обычно представители аудиторской организации и аудируемого экономического субъекта достаточно много общаются в ходе аудита, причем как в устной, так и в письменной форме. Разработчики данного правила (стандарта) не ставили своей целью попытку регламентировать весь ход такого общения, поскольку еще до завершения работы над ним началось создание правила (стандарта) "Общение с руководством экономического субъекта", работу над которым предполагается завершить в начале 1999 г. В комментируемом здесь правиле (стандарте) речь идет лишь о двух видах документов, которые должны быть предоставлены аудитору руководством экономического субъекта. Во-первых, общее письменное подтверждение того, что руководство несет ответственность за предоставление достоверной бухгалтерской отчетности (п. 2.1). Во-вторых, разъяснения по частным вопросам в тех случаях, когда это необходимо аудитору для достижения целей его работы (п. 2.2).


Поскольку письменное заявление руководителя экономического субъекта является документом, который пока редко применяется в российском аудите, практическая реализация этого положения правила (стандарта) может натолкнуться на организационные трудности. Обычно руководители экономических субъектов сами неохотно готовят какие-либо документы, особенно в случаях, когда их содержание накладывает на них определенные обязательства, а форма этих документов является незнакомой. Тот факт, что в приложении к правилу (стандарту) приведена примерная форма такого письма, вряд ли позволит сразу изменить ситуацию к лучшему. На этот случай в п. 2.1 предусматривается возможность получить соответствующие заверения руководителей клиента в форме их подписи под письмом-обязательством аудиторской организации о согласии на проведение аудита. Преимуществом такого варианта является то, что письмо-обязательство готовит аудиторская фирма, специалисты которой, как правило, лучше осведомлены о юридических особенностях оформления документов аудита, чем большинство работников экономических субъектов.


К сожалению, многие российские аудиторские организации все еще не применяют в своей практике письма-обязательства, ограничиваясь более привычной для нас формой договора или контракта на проведение аудита. Пункт 2.1 правила (стандарта) предусматривает и такую возможность. Заметим, что различные варианты оформления отношений аудиторской организации с экономическим субъектом подробно описаны нами в комментариях к правилу (стандарту) "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита" ("ФГ" N 4 за 1998 г.). Таким образом, требования аудитора к клиенту о подготовке официального письменного заявления не являются обязательными. В типовой форме своего договора на проведение аудита аудиторам желательно предусмотреть следующее. В разделе "Обязательства заказчика" должно быть указано, что экономический субъект самостоятельно готовит бухгалтерскую отчетность и несет ответственность за ее достоверность и соответствие действующему законодательству, а также что в ходе аудита аудиторам будут предоставлены все необходимые для работы документы и информация. Такие положения являются достаточно очевидными, и, по-видимому, большинство аудиторских организаций и ранее, до публикации правила (стандарта), включало их в состав своего типового договора.


В отличие от комментируемого правила (стандарта) МСА N 580 (п. 13) содержит положение о том, что письмо с официальными разъяснениями руководства экономического субъекта должно быть, как правило, датировано тем же днем, что и аудиторское заключение. Из этого следует, что такое письмо обычно составляется в заключение аудиторской проверки, и лица, подписавшие его, констатируют, что все документы, переданные аудиторам (отчетность, первичные документы, собственные комментарии) подготовлены в соответствии с законодательством и в полной мере отражают фактически имевшие место хозяйственные операции и т.п. Из п. 2.1 правила (стандарта) следует, что официальные разъяснения могут иметь характер предварительной декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами еще до того, как они приступили к работе. С одной стороны, здесь наблюдается определенное противоречие между отечественным и международным стандартом. С другой стороны, это противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения является правилом, у нас - скорее, исключением. Если к началу аудита отчетность уже подготовлена и даже подана в органы статистики и налоговую инспекцию, заявление руководства о том, что, по их мнению, отчетность подготовлена надлежащим образом, не противоречит здравому смыслу.


Что касается разъяснений по текущим вопросам, то в правиле (стандарте) описаны необходимые процедуры их получения, и для большинства клиентов подготовка документов такого рода, по-видимому, не будет представлять трудностей. Как мы уже отмечали, для пользы российских аудиторов в правиле (стандарте) соответствующие требования и рекомендации изложены значительно более подробно, чем в MCА N 580. Так, в п. 2.3 правила (стандарта) указывается, что официальные разъяснения могут быть получены аудиторами на этапе предварительного планирования аудита, при подготовке общего плана и программы аудита, непосредственно в ходе проверки, а также на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. В п. 2.4 раскрываются цели, которых может добиваться аудитор, запрашивая от клиента разъяснения на данных этапах аудита. В МСА N 580 подобная разбивка на этапы отсутствует: очевидно, что аудитор вправе запрашивать официальные разъяснения тогда, когда сочтет это необходимым.


Согласно п. 2.5 аудитору рекомендуется согласовать с руководством экономического субъекта "последовательность действий" при обращении за разъяснениями, а в п. 2.6 оговаривать порядок обращения аудитора к руководству. Если порядок не оговорен, аудитор вправе сам определить способ обращения к руководителю экономического субъекта. Это может быть как устное, так и письменное обращение непосредственно к руководителю или представителям руководства проверяемого экономического субъекта с целью получения информации от них самих или для получения их содействия в обращении аудитора к руководителям низовых подразделений проверяемого экономического субъекта.


Из п.п. 2.7 -2.9 следует, что аудитор должен четко формулировать свои вопросы, проверять, правильно ли понят его вопрос, и требовать при необходимости дополнительных уточнений и разъяснений.


Использование разъяснений
проверяемого экономического субъекта
для получения аудиторских доказательств


Наиболее важным положением данного раздела правила (стандарта) является утверждение о том, что разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта, представляют собой определенный источник аудиторских доказательств (п. 3.3). Таким образом, аудитор должен использовать официальные разъяснения наряду с другими аудиторскими доказательствами, такими, как результаты тестирования средств контроля, аналитических процедур или других аудиторских процедур по существу. Более подробно методы и процедуры получения аудиторских доказательств описаны в правиле (стандарте) "Аудиторские доказательства".


Разумеется, официальные разъяснения руководства клиента как аудиторские доказательства имеют ряд особенностей, которые аудитор должен принимать в расчет. В первую очередь аудитору следует оценить, хорошо ли информированы лица, предоставившие ему разъяснения. Это может быть связано как со служебным положением таких лиц (п. 3.1), так и с их квалификацией в специфических областях (п. 3.2). Очевидно, речь идет о знании особенностей производственной технологии, что иногда необходимо для подготовки средств контроля или организации управленческого учета, а может быть, имеется в виду то, что иногда не следует задавать бухгалтерских вопросов ответственным работникам, не искушенным в тонкостях бухгалтерского учета.


Поскольку руководители проверяемого экономического субъекта являются пристрастными лицами, аудитор при использовании соответствующей информации в своих выводах должен следовать соображениям профессионального скептицизма (п. 3.4) и по возможности сопоставлять соответствующие сведения с данными, полученными из независимых источников. Правило (стандарт) содержит ряд рекомендаций. Аудитор должен проверить правильность информации, например сопоставить информацию, предоставленную ему руководителями экономического субъекта, с данными, полученными из других источников, привлечь к работе независимого эксперта или провести другие аудиторские процедуры (п. 3.5). В случае, если аудитор не может перепроверить сведения, полученные из разъяснений экономического субъекта, ему следует оценить убедительность полученных разъяснений по критериям достоверности, достаточности и своевременности (п. 3.9). Здесь, видимо, имеется в виду, что аудитор должен проверить правдоподобность и внутреннюю непротиворечивость сообщенной ему информации.


В соответствии с п. 3.10 часть разъяснений может быть получена аудитором в устной форме и зафиксирована им в рабочих документах (вероятно, это устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и третьей стороны, предусмотренный в п. 4.6 правила (стандарта) "Аудиторские доказательства"). Тем не менее, если в результате анализа полученных сведений аудитор придет к выводу, что ряд разъяснений, полученных им в устной форме, играет большую роль при формировании его аудиторского мнения, аудитору следует потребовать от руководства экономического субъекта подготовки официального документа, где такие сведения были бы изложены и подписаны сотрудниками экономического субъекта, имеющими соответствующие полномочия.


Аудитору следует понимать, что надежность разъяснений сотрудников экономического субъекта как способа получения аудиторских доказательств является не очень высокой. Младший персонал учетных работников может сообщить аудитору в частной беседе слухи, сплетни, сведения, продиктованные стремлением свести счеты со своим непосредственным руководством, и т.п. Аудитору целесообразно использовать такую информацию лишь как отправную точку для дальнейшего поиска информации, но ни в коем случае не как "истину в последней инстанции", немедленно отражаемую в аудиторском заключении и письменной информации по результатам аудита. Не может быть и речи о том, чтобы аудитор в такой ситуации заставлял доверившихся ему сотрудников подписывать какие-либо официальные показания. Вместе с тем руководители экономического субъекта, беседуя с аудитором, хорошо представляют себе меру своей ответственности: аудитор может потребовать письменного подтверждения их точки зрения по отдельным вопросам. В случае отказа аудитор вправе сделать для себя весьма красноречивые выводы.


Следует отметить, что в тех случаях, когда сведения из официальных разъяснений руководителей экономического субъекта противоречат другим аудиторским доказательствам, т.е. оказываются ложными или не вполне достоверными, аудитор вправе усомниться также в надежности другой информации, предоставленной такими руководителями (п. 3.11).


Документирование разъяснений руководства
проверяемого экономического субъекта


Данный раздел детализирует требования к документированию письменных разъяснений. Допускается, что разъяснения могут быть представлены аудитору не только в письменной, но и в устной форме (п. 4.1). Впрочем, это следует также из положений правила (стандарта), сформулированных ранее в п. 3.10.


Для разъяснений, предоставленных в письменной форме, в правиле (стандарте) предусмотрены следующие их разновидности (п. 4.3):


официальное письмо руководства с разъяснениями;


письмо, подготовленное аудитором, содержащее точку зрения аудитора по определенным вопросам, содержащее запись руководства проверяемого экономического субъекта о согласии с данной трактовкой;


официально заверенные копии бухгалтерской отчетности экономического субъекта, протоколы собрания советов директоров, общих собраний акционеров и тому подобных мероприятий проверяемого экономического субъекта, содержащие сведения о позиции руководства проверяемого субъекта по определенным вопросам.


Такая классификация письменных разъяснений в точности соответствует п. 11 МСА N 580.


Согласно правилу (стандарту) письмо с разъяснениями руководства экономического субъекта должно соответствовать условиям подготовки официальных документов (п. 4.4), а именно:


иметь необходимые реквизиты (наименование адресата, наименование экономического субъекта, дату, подпись);


содержать подтверждение полномочий лица, подписавшего его, особенно в случаях, когда подписавший не является руководителем экономического субъекта по должности.


В соответствии с установленной практикой документирования аудита в файл с рабочей документацией аудитора должны быть подшиты как копия запроса аудиторской организации по поводу предоставления разъяснений, так и сами разъяснения (п. 4.5).


Устные разъяснения должны быть законспектированы и приобщены аудитором к другим рабочим документам. Правило (стандарт) содержит указание о том, что содержание таких рабочих документов определяется аудиторской организацией самостоятельно (п. 4.6). Необходимо, чтобы такие документы раскрывали использование примененных аудитором процедур и содержали сведения о результатах применения данных процедур. Рабочие документы должны содержать следующую информацию:


вопрос, с которым аудитор обратился за разъяснениями;


краткое содержание полученных разъяснений;


мнение аудитора об убедительности доказательств, содержащихся в разъяснениях;


собственные выводы аудитора по поставленному вопросу с учетом полученных разъяснений.


Пункт 4.7 регламентирует порядок передачи официального письма с разъяснениями аудитору. Такой порядок передачи может определяться соглашением между аудитором и руководством проверяемого экономического субъекта, в частности может быть определен в договоре на аудит. Если порядок официально не определен, он остается на усмотрение руководства проверяемого экономического субъекта. Аудитор должен документально подтвердить получение такого письма для руководства экономического субъекта (например, поставить дату и подпись на копии, остающейся у клиента).


Приложения


Правило (стандарт) содержит три приложения.


В первом из них приведена типовая форма письма, направление которого в свой адрес аудиторская организация может потребовать от экономического субъекта. В нем руководитель экономического субъекта информирует аудиторов в том, что:


представители экономического субъекта знакомы с существующими требованиями по подготовке бухгалтерской отчетности;


в ходе подготовки бухгалтерской отчетности (насколько это известно подписывающему) не было допущено нарушений, которые могли бы существенно исказить достоверность этой отчетности;


экономический субъект готов предоставить аудиторам для проверки все необходимые документы;


сведения об операциях с контрагентами экономического субъекта предоставляются аудиторам полностью;


бухгалтерская отчетность полностью отражает факты хозяйственной деятельности, т.е. не содержит искажений и пропусков.


Второе приложение содержит типовую форму документирования устных разъяснений руководства экономического субъекта. Поскольку этот бланк предполагается использовать в качестве рабочего документа аудиторской проверки, т.е. подшить в аудиторский файл, предлагаемая форма имеет все необходимые реквизиты рабочего документа: наименование экономического субъекта, указание на проверяемый период, дату, подписи тех, кто подготовил и проверил документ, и т.п.


Третье приложение содержит примерную форму письма аудиторской фирмы экономическому субъекту с перечнем вопросов, требующих письменных разъяснений. Некоторые из этих вопросов, на наш взгляд, довольно неоднозначны. Так, не совсем понятно, стоило ли включать в типовую форму вопрос о непритворном характере сделки.


Тем не менее в целом приложения представляют хорошее дополнение к правилу (стандарту) и будут полезны российским аудиторам.


Н. Ремизов,

директор департамента методологии бухгалтерского

учета и аудита аудиторской фирмы "ФБК"

Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита НИФИ Минфина России

О. Островский,

заведующий отделом методологии бухгалтерского учета

и аудита НИФИ Минфина России


-------------------------------------------------------------------------

*1 Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15 июля 1998 г. (протокол N 4), опубликовано в журнале "Аудиторские ведомости" N 8 за 1998 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.