Особенности аудита строительных организаций: аудит учредительных документов и хозяйственных договоров (П. Соколов, "Финансовая газета", N 47, 48, ноябрь 1998 г.)

Особенности аудита строительных организаций:
аудит учредительных документов
и хозяйственных договоров


К организациям, осуществляющим строительную деятельность, относятся организации сферы материального производства по отрасли "Строительство" согласно Общесоюзному классификатору отраслей народного хозяйства (ОКОНХ):


подрядные строительные и монтажные организации;


проектно-изыскательские организации;


заказчики-застройщики, специализирующиеся на организации строительства объектов.


При аудите строительно-монтажных организаций следует пользоваться общепринятыми методами и приемами проведения аудиторских проверок. Например, в соответствии с применяемой аудиторской фирмой Программой проведения аудиторских проверок аудит может производиться по следующим разделам хозяйственной деятельности проверяемой организации:


ведение кассовых операций;


расчеты с подотчетными лицами;


операции по счетам в банках;


учет основных средств и нематериальных активов;


учет материально-производственных запасов;


учет расчетов по заработной плате;


себестоимость продукции (работ, услуг);


проверка правильности формирования выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансовых результатов;


налогообложение организации и т.д.


Особенности аудита строительных организаций вытекают из характера производственного процесса по возведению зданий и сооружений и выполнению отдельных видов строительно-монтажных работ и ремонтно-строительных работ и связаны с долговременным характером строительства, наличием большого числа участников (заказчиков, проектировщиков, генподрядчиков и субподрядчиков, поставщиков материальных ресурсов, автотранспортных организаций и организаций по предоставлению строительных машин и механизмов), работой под открытым небом, нестационарным, передвижным характером работ и т.д. Рассмотрим особенности проведения аудиторских проверок подрядных строительно-монтажных организаций на примере аудита учредительных документов и хозяйственных договоров.


Проверка начинается с просмотра учредительных документов: учредительного договора, устава организации, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о внесении в государственный реестр предприятий на право осуществления хозяйственной деятельности в соответствии с учредительными документами в рамках законодательства Российской Федерации (в случае наличия в уставном капитале организации доли иностранного участника). Проверка учредительных документов может осуществляться как аудиторами, так и экспертами по отдельным вопросам, в частности юристами, принимающими участие в аудиторской проверке.


При проверке учредительных документов устанавливаются:


организационно-правовая форма и вид собственности организации;


вид деятельности организации согласно уставу и фактически осуществляемая деятельность; соответствие вида деятельности коду отрасли народного хозяйства по ОКОНХ;


принадлежность организации к субъектам малого предпринимательства в зависимости от источников формирования уставного капитала и численности персонала.


Учредительные документы организации должны быть оформлены в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (ст. 52).


Организационно-правовая форма


Организационно-правовая форма строительной организации должна соответствовать действующему гражданскому законодательству. В частности, учредительные документы акционерных обществ должны быть оформлены в соответствии с нормами Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в редакции от 13.06.96 г. N 65-ФЗ). Учредительные документы хозяйственных товариществ и обществ должны быть оформлены согласно нормам Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изменениями от 11.07.98 г. N 96-ФЗ). Следует проверить, соблюдено ли требование п. 3 ст. 59 Закона N 14-ФЗ, согласно которому число участников общества с ограниченной ответственностью не должно превышать 50. В соответствии с Федеральным законом от 11.07.98 г. N 96-ФЗ общества с ограниченной ответственностью, число участников которых превышает 50, должны до 1 января 1999 г. либо уменьшить число участников до установленного предела, либо преобразоваться в акционерные общества или производственные кооперативы.


Следует также проверить, внесены ли в учредительные документы проверяемой организации решения о выпуске ценных бумаг, проспекты эмиссии ценных бумаг и планы приватизации, изменения, связанные с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен. Указанные изменения подлежат внесению всеми организациями независимо от организационно-правовой формы в срок до 1 января 1999 г. согласно п. 3 постановления Правительства Российской Федерации от 18.02.98 г. N 217. Затраты организаций, связанные с проведением мероприятий по изменению нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен в части внесения изменений в учредительные документы, решения о выпуске ценных бумаг, проспекты эмиссии ценных бумаг и планы приватизации, а также программное обеспечение по ведению реестров владельцев именных ценных бумаг включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с п. 4 постановления N 217.


Формирование уставного капитала


Проверяются полнота формирования уставного капитала, соответствие его величины установленным нормам. В частности, минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 26 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ). Для обществ с ограниченной ответственностью размер уставного капитала должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества (ст. 14 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ). Уставный капитал организации должен быть полностью оплачен в течение срока, определенного ее уставом. При этом не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено к моменту регистрации, а оставшаяся часть - в течение года с момента государственной регистрации.


Наличие обособленных подразделений


При наличии в составе проверяемой организации обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами (представительств и филиалов), следует проверить, указаны ли эти обособленные подразделения в учредительных документах создавшего их юридического лица согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ. Одновременно следует проверить, включены ли показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы, в бухгалтерскую отчетность проверяемой организации в соответствии с п. 3.4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденного приказом Минфина России от 8.02.96 г. N 10. Аналогичное требование содержится также в п. 1.3 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97 (в редакции приказов от 3.02.97 г. N 8 и от 1.11.97 г. N 81н).


Постановка на налоговый учет


Проверяются также регистрационные документы на постановку организации на налоговый учет в территориальной ГНИ и во внебюджетных фондах:


Фонда социального страхования;


Пенсионного фонда Российской Федерации;


фондов обязательного медицинского страхования;


Государственного фонда занятости населения.


Вышеуказанные документы проверяются на предмет их наличия, своевременности внесения в учредительные документы изменений и дополнений и т.д.


Вид деятельности


По уставу организации проверяется соответствие уставных видов деятельности фактически выполняемым данной организацией. В частности, по строительно-монтажным организациям, изначально создаваемым для осуществления строительной деятельности, таковая должна быть приведена в уставе в качестве основной. В уставе может быть также указан конкретный профиль выполняемых строительных и монтажных работ.


Например, вид основной строительной деятельности может быть указан в уставе как "строительство зданий и сооружений" или "производство строительно-монтажных работ".


Во многих случаях в уставах перечисляется значительное количество видов деятельности, но в числе их обязательно должна быть указана строительная деятельность.


Организации должен быть присвоен органами Госстатистики код по ОКОНХ, соответствующий отрасли "Строительство". Данная отрасль классифицируется по первому знаку кода "6". Вышеуказанные коды находятся в интервале с 61000 по 69000 по ОКОНХ. В случае если строительно-монтажная организация осуществляет собственное строительство, т.е. осуществляет функции застройщика, то ей должен быть также присвоен код по ОКОНХ 69000 - "Хозяйственное управление строительством", предназначенный для заказчиков-застройщиков и застройщиков - действующих предприятий.


Наличие лицензии на право осуществления
строительной деятельности


Далее проверяется наличие государственной лицензии на право осуществления строительной деятельности. В настоящее время в строительстве действует Положение о лицензировании строительной деятельности, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 25.03.96 г. N 351. Перечень работ, составляющих виды строительной деятельности, осуществляемых на основании лицензии, утвержден приказом Минстроя России от 5.09.96 г. N 17-119. Конкретные виды работ, на осуществление которых организации предоставляется право, указываются обычно в приложении к данной лицензии. При выполнении работ, не включенных в такой перечень, сделки по этим работам могут быть в установленном порядке признаны недействительными. Кроме того, подрядчик согласно ст. 754 ГК РФ несет ответственность за качество работ.


Строительно-монтажная организация, имеющая с заказчиком генеральный договор на строительство объекта в целом или на выполнение основной части работ, является генеральным подрядчиком (генподрядчиком) и должна иметь лицензию на осуществление функций генерального подрядчика. В этом случае генподрядчик может согласно условиям договора подряда с заказчиком привлекать для выполнения отдельных видов работ субподрядные строительно-монтажные организации. Вышеуказанные субподрядные организации также должны иметь государственные лицензии на выполнение отдельных видов строительных работ. Наличие такой лицензии (номер, дата, наименование выдавшего лицензию органа, срок действия лицензии) должно быть указано в соответствующем субподрядном договоре. В таких случаях генподрядчик согласно ст. 706 ГК РФ несет ответственность перед заказчиком также по работам, выполненным субподрядчиком. Субподрядчик согласно ст. 754 ГК РФ несет ответственность перед генподрядчиком, так как в соответствии с действующим порядком генподрядчик по отношению к субподрядчику является заказчиком.


На практике распространены случаи, когда строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ, привлекает для выполнения этих работ другие субподрядные организации. В таких случаях эта организация генподрядчиком не является. Указанные организации должны иметь лицензии только на выполняемые работы.


При осуществлении проверяемой организацией других видов деятельности, подлежащих государственному лицензированию (например, проектно-изыскательской деятельности, деятельности по производству строительных конструкций и материалов и др.), проверяется также наличие лицензий на осуществление таких видов деятельности.


Действующим законодательством предусмотрены последствия осуществления лицензируемой деятельности без наличия лицензий. Так, согласно ст. 173 ГК РФ сделки, совершенные в ходе лицензируемой деятельности организациями, не имеющими лицензии, могут быть признаны судом недействительными по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица. Налоговым органам в соответствии с п. 1 "б" ст. 14 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и п. 11 ст. 7 Закона РСФСР от 21.03.91 г. N 943-1 (в редакции Закона Российской Федерации от 25.02.93 г. N 4549-1) "О государственной налоговой службе РСФСР" предоставлено право предъявлять в суды общей юрисдикции или в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными. Статьей 167 ГК РФ предусмотрено, что в случае признания судом сделки, совершенной юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, применяется двусторонняя реституция, согласно которой каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Проверку наличия государственных лицензий следует проводить с учетом требований Федерального закона от 25.09.98 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", вступившего в силу с 3 октября 1998 г.


Принадлежность организации к субъектам
малого предпринимательства


В ходе проверки учредительных документов устанавливается правомерность отнесения строительно- монтажной организации к субъектам малого предпринимательства. Согласно действующему порядку для малых предприятий установлен льготный режим уплаты отдельных налогов, предусмотрены льготы по отдельным налогам, а также упрощенная система налогообложения, учета и отчетности.


При отнесении строительно-монтажных организаций к малым предприятиям следует руководствоваться Федеральным законом от 31.12.95 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которому критерии отнесения предприятий к малым для целей налогообложения установлены Федеральным законом от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В соответствии с Федеральным законом N 88-ФЗ к малым относятся предприятия, в уставном капитале которых доля органов федеральной и местной власти, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов не превышает 25%, а доля, принадлежащая юридическим лицам, не являющимся малыми предприятиями, также не превышает 25%. Среднесписочная численность работников в таких строительных предприятиях за отчетный период не должна превышать 100 человек. В среднесписочную численность малых предприятий включается также численность работников его филиалов и других обособленных структурных подразделений.


При осуществлении строительной организацией нескольких видов деятельности необходимо, чтобы доля от строительной деятельности была наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли. При этом строительная организация самостоятельно определяет, какой из этих показателей должен применяться, и отражает это в своей учетной политике. Если организация наряду с льготируемой строительной деятельностью занимается также и другими видами деятельности, она обязана обеспечить раздельный учет результатов хозяйственной деятельности. Общехозяйственные (накладные) расходы при этом подлежат распределению пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг) от названных видов деятельности.


Особенности проверки вопросов использования малыми строительными организациями льгот при налогообложении будут отражены в следующих публикациях по соответствующим разделам аудита.


Проверка договоров подряда и прочих
хозяйственных договоров


Проверка договоров осуществляется привлеченными экспертами, как правило, юристами, а при их отсутствии аудиторами. При проверке устанавливается соответствие договоров требованиям действующего порядка, установленным гражданским законодательством, а также отраслевыми особенностями заключения и исполнения подрядных договоров. Законодательная база по данному вопросу содержится в главе 27 "Понятие и условия договора" части первой ГК РФ, введенной в действие Федеральным законом Российской Федерации от 30.11.94 г. N 52-ФЗ, а также в главе 37 "Подряд" и, в частности, в параграфе 3 "Строительный подряд" части второй ГК РФ, введенной в действие Федеральным законом Российской Федерации от 26.01.96 г. N 15-ФЗ. Отраслевые особенности составления договоров подряда содержатся в Руководстве по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации (письмо Министерства архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 10.06.92 г. N БФ-558/15; согласовано с Минэкономики России и Минфином России). Строительно-монтажные организации Москвы руководствуются также Рекомендациями по заключению договоров строительного подряда, утвержденными распоряжением первого заместителя премьера правительства Москвы от 6.06.97 г. N 597-РЗП.


В соответствии с вышеуказанными документами договоры должны содержать следующие сведения:


о месте заключения договора (ст. 444 ГК РФ), а также о наименовании и местонахождении объекта строительства либо выполнении строительных работ (ст. 740 ГК РФ);


о моменте заключения договора и окончании срока действия договора (ст. 425 ГК РФ), а также о сроках выполнения работы (ст. 708 ГК РФ);


о цене работы по договору (ст. 424 и 709 ГК РФ), а также о наличии технической документации и сметы на строительство (ст. 743 ГК РФ);


о предмете договора и других существенных условиях договора (ст. 432 ГК РФ);


об условиях изменения и расторжения договора (ст. 453 ГК РФ);


условия обеспечения строительства материальными ресурсами (ст. 704, 713 и 745 ГК РФ).


При различных способах обеспечения строительства материальными ресурсами, например поставке материалов подрядчиком или заказчиком, а также с использованием давальческих материалов заказчика различными будут также и способы отражения этих операций в учете и особенности налогообложения. При проверке следует иметь в виду, что условия заключенных договоров определяют учетную политику строительно-монтажной организации, порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложения осуществляемых ею хозяйственных операций.


В этой связи следует обратить внимание, отражены ли в договорах подряда такие условия, как:


выполнение работ подрядчиком лично либо с привлечением субподрядчиков (ст. 706 ГК РФ);


порядок сдачи и приемки строительных работ (ст. 720 и 753 ГК РФ);


порядок оплаты работ (ст. 711 и 746 ГК РФ).


В зависимости от принятых в договорах подряда вышеуказанных условий строительно-монтажная организация может предусмотреть в своей учетной политике соответствующие методы определения дохода и финансового результата согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденному приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167:


доход по стоимости работ по мере их готовности при сдаче и оплате отдельных работ по конструктивным элементам;


доход по стоимости объекта строительства - при сдаче и оплате после завершения всех работ на объекте строительства.


Следует проверить также, включены ли в договоры подряда вопросы качества работ и ответственности подрядчика за ненадлежащее качество работ (ст. 721 и 723 ГК РФ), обязанность сторон по страхованию объекта строительства (ст. 742 ГК РФ), а также вопросы контроля и надзора заказчика за выполнением работ по договору подряда (ст. 748 ГК РФ).


Вышеперечисленные вопросы, связанные с заключением и исполнением договоров, более подробно будут рассмотрены в последующих публикациях по соответствующим разделам аудиторской проверки, в частности в разделе аудит выполненных строительно-монтажных работ, расчеты с заказчиками и субподрядчиками и формирование выручки от реализации работ по "отгрузке" и по "оплате".


П. Соколов,

аудитор аудиторской фирмы "Абико"



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.