Правила (стандарты) аудиторской деятельности (Н. Ремизов, Е. Гутцайт, О. Островский, "Финансовая газета", N 48, ноябрь 1998 г.)

Комментарии к правилам (стандартам)
аудиторской деятельности


Применимость допущения непрерывности
деятельности *1


Летом 1997 г. Экспертный совет по правилам (стандартам) аудиторской деятельности при Научно-исследовательском финансовом институте Минфина России выделил в рамках работ по третьей очереди аудиторских стандартов пять наиболее важных, по его мнению, стандартов (15 стандартов первых двух очередей к тому времени были уже созданы или находились на заключительной стадии разработки), и комментируемое правило (стандарт) без особых возражений вошло в их число. В самом деле, для пользователей аудита чрезвычайно важно знать о существовании реальной угрозы деятельности аудируемого экономического субъекта и сможет ли он, хотя бы в ближайшем будущем, выполнять свои обязательства.


В странах с развитой рыночной экономикой аудиторское заключение с выражением серьезного сомнения по поводу возможности экономического субъекта продолжать нормальную деятельность и, следовательно, исполнять свои обязательства в обозримом будущем является большой редкостью. В нашей стране аудитор поставлен перед нелегким выбором: либо не давать такое заключение никому, либо давать его почти всем аудируемым экономическим субъектам, поскольку даже достаточно устойчивые предприятия могут понести серьезные убытки из-за отрицательных явлений отечественной экономики. В последнем случае указанное сомнение не несет пользователям аудита почти никакой информации, зато обостряет в условиях жесткой конкуренции на рынке аудиторских услуг

отношения    аудиторской    организации    с     руководством

экономического субъекта.


Рассматриваемое правило (стандарт) "Применимость допущения непрерывности деятельности" является аналогом стандарта N 570 в системе международных стандартов аудита (МСА), название которого Going Concern можно перевести на русский язык как "продолжающаяся деятельность". Длинные названия с попыткой обозначить в них все основные проблемы, затрагиваемые в тексте, характерны лишь для отечественных правил (стандартов) аудиторской деятельности (первоначальный вариант комментируемого правила (стандарта) - "Определение применимости допущения непрерывности деятельности предприятия").


Как МСА N 570, так и комментируемое правило (стандарт) имеют двойную направленность. Во-первых, ретроспективную, на бухгалтерскую отчетность отчетного периода: она должна быть несколько иной в том случае, когда допущение непрерывности деятельности предприятия не выполняется. Во-вторых, на перспективу, поскольку для пользователей аудита справедливость этого допущения имеет немаловажное значение.


Комментируя ретроспективные аспекты направленности правила (стандарта), следует подчеркнуть, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта должна отражать истинное положение дел, и задача аудитора проверить это. Предполагается, что числовые показатели стоимости активов предприятия, приведенные в бухгалтерском балансе, отражают примерную сумму денег, за которую можно данные активы продать (если речь идет об основных средствах или товарно-материальных ценностях), либо реальную к получению дебиторскую задолженность. Соответственно пассивы должны отражать суммы, которые предприятие реально намеревается уплатить кредиторам. Очевидно, что расценки, по которым можно продать материальные ценности в условиях нормального функционирования предприятия, могут разительно отличаться от расценок в случае, когда оно признано банкротом и те же самые материальные объекты в спешном порядке распродаются "с молотка". Соответственно намерения организации "платить по счетам" неодинаковы при нормальных условиях хозяйствования и в случае банкротства, когда действующее законодательство предусматривает строгую последовательность удовлетворения обязательств (кого из кредиторов следует удовлетворить в первую очередь, а до кого очередь может и не дойти).


Правила международного бухгалтерского учета предусматривают уценку активов предприятия до "справедливых" значений их стоимости. В российских условиях это положение также декларируется, но предприятия не всегда имеют возможность проводить такую уценку в первую очередь в результате вмешательства налоговых органов в разработку методики бухгалтерского учета. Тем не менее и в российской практике обанкротившиеся предприятия готовят "ликвидационный баланс", принципы подготовки которого отличаются от того бухгалтерского баланса, который готовится предприятиями в обычных случаях.


Перейдем к перспективным аспектам направленности правила (стандарта). Следует отметить, что на ежегодных собраниях западных акционерных обществ аудиторам обычно задают вопросы не типа "что было" и "правильно ли отражено в бухгалтерской отчетности", а "что будет". Учитывая происходящее сейчас реформирование бухгалтерского учета в нашей стране, постепенный отход российского аудита вслед за западным с концепции подтверждения на концепцию отражения финансового состояния, можно уверенно прогнозировать повышение роли таких задач среди множества других задач, стоящих перед российскими аудиторами.


Анализируя сходства и различия отечественного правила (стандарта) и МСА N 570, можно сказать, что эти два документа являют собой пример одной из наиболее удачных попыток адаптировать западный документ к российским реалиям. По содержанию два стандарта очень близки. По форме имеются отличия, которые не носят принципиального характера. Например, перечень оснований, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, и примеры применяемых аудиторских процедур, которые в МСА N 570 (пп. 6 и 9) непосредственно включены в текст документа, в отечественном правиле (стандарте) вынесены соответственно в приложения 1 и 2.


Комментируемое правило (стандарт) содержит четыре раздела - общие положения, подход к определению применимости допущения непрерывности, действия аудиторской организации по такому определению, особенности аудиторского заключения при наличии сомнения в применимости этого допущения, а также два приложения. Следует отметить, что раздел "Общие положения" включает несколько необычный для правил (стандартов) п. 1.6, где речь идет об области неприменения данного стандарта, т.е. когда экономический субъект подготавливает свою бухгалтерскую отчетность исходя из допущения, отличного от допущения непрерывности деятельности (например, в случае ликвидации данного субъекта). В большинстве других правил (стандартов) области их неприменения либо отсутствуют (например, "Документирование аудита"), либо вытекают из названия правила "Использование работы эксперта"


Подход аудиторской организации к определению

применимости допущения непрерывности деятельности


Этот раздел начинается с определения понятия "допущение непрерывности деятельности" (оно содержится также в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, однако из соображений удобства сложилась традиция - базовые для каждого стандарта понятия определять также в самом правиле (стандарте).


В соответствии с правилами бухгалтерского учета при формировании учетной политики экономического субъекта предполагается, что он будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, что у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и что, следовательно, его обязательства будут погашаться в установленном порядке (п. 2.1.) Рассмотрим это определение допущения непрерывности деятельности предприятия подробно.


Во-первых, ясно, что это не аудиторский, а бухгалтерский термин. Аудитор лишь проверяет, справедливо ли такое допущение в каждом конкретном случае.


Во-вторых, речь идет об обозримом будущем. Здесь прослеживается некоторая аналогия с исследованием различных асимптотических зависимостей в экономике, где на оси абсцисс откладывается стремящееся в бесконечность время или, например, объем производства, а на оси ординат - затраты на производство. Конечно, объем производства на предприятии не может быть бесконечно большим, а соответствующий график имеет смысл лишь в области обозримых в перспективе значений объема производства, но такой подход позволяет установить закономерность поведения затрат при больших объемах производства.


В-третьих, согласно приведенному определению у экономического субъекта (точнее у его руководства) отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если необходимость это объективный фактор, который обычно можно изучать на базе бухгалтерской отчетности предприятия с привлечением дополнительной информации, то о намерениях руководства экономического субъекта аудитор может судить по прямым или косвенным признакам. Однако следует иметь в виду, что иногда выяснение истинных намерений руководства находится за пределами возможностей аудитора.


В-четвертых, важно не только и, по-видимому, не столько отсутствие намерения и необходимости ликвидации (или существенного сокращения деятельности) экономического субъекта, сколько его возможность погашать свои обязательства. Обычно второе вытекает из первого, но иногда эта причинно-следственная связь весьма ослаблена. Например, если нефтедобывающая компания почти выработала основное месторождение, то необходимость существенного сокращения деятельности налицо. Тем не менее за счет больших прежних прибылей, к тому же вложенных в высокодоходные активы, она может погашать все свои обязательства. В этом примере допущение непрерывности деятельности можно считать выполненным.


Далее в комментируемом разделе (как, впрочем, и в упомянутом Перечне) теоретически безупречная, но неудобная в практической деятельности конструкция "в обозримом будущем" заменяется на более четкую "в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом" (п. 2.2). Дело в том, что через 12 месяцев неизбежно составление новой бухгалтерской отчетности и, как правило, проведение очередной аудиторской проверки, во время которой справедливость допущения непрерывности деятельности будет рассмотрена заново.


Одна из основных задач аудиторской организации при проведении аудита - установить, существует ли какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности. Профессиональное суждение аудиторской организации при этом основывается на знании соответствующих условий и событий, имевших (или имеющих) место на момент завершения исследования и сбора аудиторских доказательств (п. 2.3).


Здесь хотелось бы обратить внимание на следующее. Во-первых, речь идет не о дате составления бухгалтерской отчетности, а о более позднем моменте; другими словами, аудиторская организация должна учитывать также свежую информацию нового периода. Во-вторых, комментируемое правило (стандарт) не ограничивает методическую самостоятельность аудитора, но при этом в приложении 1 приводятся 16 примеров оснований, по которым может возникнуть сомнение в применимости рассматриваемого допущения. Это не только количественные, но и качественные показатели, например потеря ключевого управленческого персонала без адекватной замены, некоторые судебные разбирательства и т.д.


По поводу этого весьма полезного и практически полностью соответствующего МСА N 570 списка хотелось бы сделать два небольших замечания. Во-первых, там, где речь идет о существенных отклонениях значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных значений, следовало бы добавить "в худшую сторону". Дело в том, что для экономических коэффициентов отклонение от нормы в одну сторону зачастую хорошо. Например, если нормальное отношение собственных средств банка к его активам составляет 5-8%, то при меньшей величине должны возникнуть основания для сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности (устойчивость банка снижена); 15-20% зачастую свидетельствуют об очень осторожной политике банка в отношении привлечения средств, и вряд ли это дает основания сомневаться в применимости указанного допущения. Во-вторых, кроме 16 общих для всех экономических субъектов пунктов (кстати, согласно названию приложения 1 этот перечень не является исчерпывающим) для многих из них существуют также специфические пункты, а это обстоятельство в правиле (стандарте) не упомянуто ни в основном тексте, ни в приложении. Например, для экономических субъектов, производящих фармакологическую или химическую продукцию, это могут быть сообщения в средствах массовой информации о вредных для человеческого организма последствиях применения этой продукции, ввиду чего спрос на нее может резко упасть.


На базе списка из приложения 1 практикующим аудиторам можно порекомендовать подготовить бланк рабочей документации. В этом бланке целесообразно было бы привести формулы расчета соответствующих коэффициентов, заимствованные из учебников по финансовому анализу, правительственных рекомендаций по определению несостоятельности предприятий и предписаний Банка России. Применение такого бланка в ходе аудита было бы полезным.


Последний пункт данного раздела касается ответственности аудиторской организации, точнее, интерпретации того обстоятельства, что в аудиторском заключении отсутствует указание на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности. Следует отметить, что такое отсутствие не должно трактоваться пользователями аудита как гарантия аудиторской организации в том, что экономический субъект будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом (многим руководителям экономических субъектов хотелось бы именно такой трактовки).


Кроме того, если при отсутствии такого указания в аудиторском заключении экономический субъект вскоре попал в ситуацию ликвидации, то этот факт как таковой не может и не должен трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудита как свидетельство некачественно проведенной аудиторской проверки (п. 2.6). На наш взгляд, это положение стандарта следует понимать так, что в описанном случае этот недостаток аудиторского заключения вполне может иметь место, ответственность его или аудиторской организации (административная, материальная и т. д.) вполне может возникнуть, но указанного факта для таких выводов недостаточно. Экономический субъект или пользователи аудита в этих обстоятельствах, если считают нужным, должны доказывать вину аудиторской организации, а не полагать ее само собой разумеющейся.


Действия аудиторской организации
по определению применимости допущения
непрерывности деятельности


Если в предыдущем разделе рассматривались по преимуществу методологические вопросы, связанные с определением применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого экономического субъекта, то в данном разделе регламентируются вопросы технологического характера, возникающие при таком определении. В соответствии с п. 3.2, если у аудиторской организации появилось сомнение в применимости рассматриваемого допущения, она должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение. Там же описывается, как такие доказательства могут быть получены, имеется ссылка на уже одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации правило (стандарт) "Аудиторские доказательства" и на приложение 2 к комментируемому стандарту, в котором приводятся 9 примеров аудиторских процедур, в результате выполнения которых могут быть получены искомые доказательства.


Например, обсуждение с персоналом экономического субъекта прогнозов денежных потоков, прибыли и т.д. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения, ознакомление с протоколами различного рода заседаний руководства экономического субъекта для выявления трудностей в финансировании его деятельности, получение письменных разъяснений от этого руководства (хотя в других ситуациях бывает достаточно устных разъяснений) относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение финансового положения экономического субъекта - распродажа имущества, заем, реструктуризация задолженности и т.д.


В п. 3.3 подробно изложены действия аудиторской организации в рамках первого из описанных примеров. Должна быть рассмотрена надежность информационной базы прогнозов денежных потоков, прибыли и т. д., обоснованность принятых при прогнозировании допущений, а далее - сопоставлены данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды. Следует, однако, иметь в виду, что характерной чертой различных методов прогнозирования (от метеорологических до экономических процессов) является удовлетворительное совпадение с фактами на ретроспективном материале и неудовлетворительное - при реальном прогнозировании на перспективу. Причина заключается в том, что разработчики таких алгоритмов "обкатывают" их именно на данных прошедших периодов и до тех пор обычно не выпускают их в свет. Поэтому удовлетворительное совпадение таких ретроспективных прогнозов с набором фактов, полученных в прошлом, не должно, по нашему мнению, полностью рассеивать профессиональный скептицизм аудитора в отношении представленных ему руководством экономического субъекта прогнозов денежных потоков, прибыли и т.д.


Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности экономического субъекта, связанные с этим дополнительные аудиторские процедуры, а также принятые по результатам их выполнения выводы аудиторская организация должна отражать в своей рабочей документации (п. 3.5). Это следует делать достаточно подробно, тем более если учесть, что внешний контроль качества работы аудиторской организации имеет дело преимущественно с ее рабочей документацией.


Особенности аудиторского заключения
при наличии сомнения в применимости допущения
непрерывности деятельности


Отражение комплекса вопросов, связанных с наличием сомнения в применимости рассматриваемого допущения, в аудиторском заключении - проблема более сложная, чем освещение тех же вопросов в рабочей документации, в связи с чем этому в правиле (стандарте) отведен целый раздел. В зависимости от обстоятельств возможны все пять типов аудиторского заключения, описанные в правиле (стандарте) "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности".


Пункты 4.2 - 4.4 относятся к ситуации, когда вышеуказанное сомнение оказалось рассеянным в результате действий аудитора, рассмотренных в предыдущем разделе правила (стандарта). Если аудиторская организация определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение (п. 4.2). Другими словами, если нет иных оснований отклониться от безусловно положительного заключения без специального параграфа (так называемого чистого аудиторского заключения), то аудиторское заключение должно быть именно таким. Это своего рода презумпция невиновности для экономического субъекта.


Если же аудиторская организация определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости рассматриваемого допущения лишь на основании привходящих обстоятельств (например, ей сообщены планы действий руководства экономического субъекта, в результате которых его финансовое положение, по ее мнению, действительно должно улучшиться), то она должна поставить перед указанным руководством вопрос о раскрытии этих обстоятельств в бухгалтерской отчетности (п. 4.3). В первую очередь, видимо, речь идет о специальных пояснениях, которые целесообразно включить в сопроводительную записку к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В случае отказа должно последовать условно положительное аудиторское заключение в связи с нераскрытием соответствующих обстоятельств.


Когда аудиторская организация определила, что ее сомнение подтвердилось и она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности, возникает несколько возможных ситуаций. Первая - если в бухгалтерской отчетности раскрыты важнейшие основания для такого вывода (они подробно изложены в п. 4.6). Тогда аудиторская организация обязана дать безусловно положительное аудиторское заключение со специальным поясняющим параграфом, который должен содержать ссылку на серьезное сомнение аудиторской организации и нацелен на привлечение внимания заинтересованных пользователей аудита к сложившейся ситуации. В комментируемом правиле (стандарте) отмечается, что примерная форма такого параграфа приведена в пятом приложении к стандарту "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности".


Если же такого раскрытия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта нет либо оно неясно или неполно (вторая ситуация), то аудиторское заключение должно быть либо условно положительным, либо отрицательным. Выбор из этих двух возможностей остается целиком на усмотрение аудитора (п. 4.8). В правиле (стандарте) описаны и другие возможные ситуации, когда рассматриваемое сомнение подтверждено.


В случае если в отношении применимости допущения непрерывности деятельности имеет место существенная неопределенность, аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта (п. 4.11). Это представляется вполне логичным, поскольку в такой ситуации аудитор не может дать никакого другого заключения, так как для этого надо было бы ликвидировать существенную неопределенность, чего он в данном случае сделать не в состоянии.


Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита НИФИ Минфина России

Н. Ремизов,

директор департамента методологии бухгалтерского

учета и аудита аудиторской фирмы "ФБК"

О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина России,

заведующий отделом методологии бухгалтерского

учета и аудита


-------------------------------------------------------------------------

1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Применимость допущения непрерывности деятельности", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г. (протокол N 4), опубликовано в журнале "Аудиторские ведомости" N 8 за 1998 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.