Комментарии к Правилам (стандартам) аудиторской деятельности "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности" (Н. Ремизов, Е. Гутцайт, О. Островский, "Финансовая газета", N 49, ноябрь 1998 г.)

Комментарии к Правилам (стандартам) аудиторской деятельности
"Первичный аудит начальных и сравнительных
показателей бухгалтерской отчетности" *1


Систематическая работа аудитора с одним и тем же клиентом имеет определенные преимущества: аудитору удобнее планировать работу с таким клиентом; в свою очередь клиент знает аудитора и доверяет ему. Однако самым большим преимуществом является, пожалуй, то, что аудитор может быть уверен в качестве аудита и надежности его выводов за предыдущий год, поскольку сам проводил его, и может учесть отрицательный опыт предыдущего года.


К сожалению, для большинства российских аудиторских фирм регулярная работа с одними и теми же клиентами является исключением. Чаще имеет место первичный аудит, т.е. такая ситуация, когда экономический субъект впервые подвергается аудиторской проверке (сюда можно отнести и случай длительного перерыва в аудиторских проверках) либо когда он ранее проверялся другой аудиторской организацией.


Проводя первичный аудит, аудитор неизбежно сталкивается с проблемой того, как убедиться в правильности документов предшествующего отчетному года (для этого следовало бы, по сути, повторить аудит предыдущего года). В этих документах сальдо по счетам "берут начало" в более ранних финансовых периодах (например, некоторые основные средства, другие долгосрочные активы и обязательства). Аудитору следует определиться: доверять прежним аудиторам (или бухгалтерским работникам экономического субъекта) или приступать к аудиту, заведомо предполагая дать аудиторское заключение с серьезными оговорками.


Кроме того, возникают следующие вопросы. Входные сальдо по статьям бухгалтерского баланса не только являются начальными данными для бухгалтерского учета отчетного года, но и формально входят в состав той информации, которую должен подтвердить аудитор в своем заключении (напомним, что к аудиторскому заключению прилагается бухгалтерский баланс полностью). В отчете о прибылях и убытках экономический субъект приводит показатели выручки и затрат не только за отчетный период, но и за предыдущий год. Формально аудитор должен нести ответственность и за достоверность предыдущих показателей, поскольку форма N 2 прилагается к аудиторскому заключению в полном объеме. При этом следует отметить, что если в правильности начальных сальдо еще можно как-то убедиться при аудите текущего года (провести инвентаризацию, проверить переписку с дебиторами и кредиторами, посмотреть, как происходит погашение соответствующих задолженностей), то прошлогоднюю выручку и затраты без проведения аудита за соответствующий год практически невозможно проверить. Неизбежно приходится принять (или не принять) решение о доверии аудитору-предшественнику и надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Возьмем на себя смелость заявить, что многие российские аудиторы даже не задумывались над такими проблемами.


Следует отметить, что показатели за предыдущий год встречаются не только в отчете о прибылях и убытках. Например, в приложении к бухгалтерскому балансу по форме N 5 экономический субъект должен дать расшифровку затрат, произведенных организацией по различным направлениям, причем не только за отчетный год, но и за предыдущий. Следует расшифровать и отдельные направления полученных прибылей и понесенных убытков (также за два года). Помимо баланса и формы N 2 аудитор должен подтверждать другие документы, входящие в отчетность, - отчеты о движении денежных средств и движении капитала, распределение основных средств и нематериальных активов по категориям (из формы N 5) и т.п., поскольку все эти материалы входят в понятие "бухгалтерская отчетность". Можно предположить, что многие российские аудиторы не делают этого. Причина, видимо, заключается в том, что самое большое внимание у нас уделяют проверке расчетов налогов, хотя формально аудит проводится с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. Основные базовые показатели для расчетов налогов находятся в балансе и отчете о прибылях и убытках, причем именно за отчетный год. Соответственно всей остальной информации, содержащейся в отчетности, аудиторы уделяют существенно меньшее внимание.


Между тем в международной практике аудитор подтверждает всю установленную отчетность, включая приложения и пояснения. При этом, разумеется, используется принцип существенности: менее значимым показателям можно уделять меньше внимания или не проверять их вовсе.


В ходе обсуждения проблем проверки верности начальных сальдо может возникнуть еще один вопрос: можно ли давать аудиторское заключение по результатам не годовой отчетности, а, например, полугодовой или квартальной, формального запрета на это, судя по всему, нет. Одному из авторов статьи пришлось столкнуться с ситуацией, когда клиент выразил желание провести обязательный аудит за второе полугодие финансового года. При этом аудиторам было предъявлено безусловно положительное аудиторское заключение другой аудиторской фирмы за предыдущее полугодие этого отчетного года. В ходе аудита выявились ошибки учета, которые не были отмечены прежними аудиторами ни в итоговой части аудиторского заключения, ни в подробном отчете клиенту. В результате новая аудиторская организация выдала клиенту условно-положительное заключение по итогам второго полугодия сразу с двумя оговорками. Во-первых, было указано на замеченные серьезные ошибки, во-вторых, была поставлена под сомнение надежность сальдо по счетам на 1 июля отчетного года, подтвержденная прежним аудитором.


Комментируемое правило (стандарт) представляет собой, по сути, некоторую комбинацию двух международных стандартов: МСА 510 Initial Engagements - Opening Balances ("Первичные задания - начальные сальдо") и МСА 710 Comparatives ("Сравнительные значения"). Это связано с тем, что аудитору следует принять решение о степени доверия не только начальным сальдо, но и показателям, которые называются сравнительными. На Западе двум этим вопросам посвящены два самостоятельных стандарта. Разработчики правила (стандарта) предлагают следующее определение сравнительных показателей бухгалтерской отчетности: "показатели бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, включаемые в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, подлежащую аудиту, для сравнения с аналогичными показателями за текущий отчетный период". Очевидно, что речь идет о выручке, затратах, прибыли и т.п. за прошлый год, приводимых в аудируемой отчетности, о чем мы подробно говорили выше.


Опыт работы одного из авторов с фирмами "большой пятерки", работающими в России, показал, что проверке верности сальдо по счетам материальных ценностей (основных средств, материалов, товарных запасов) сотрудники этих фирм придают большое значение. В соответствии с МСА специалисты международных фирм полагают, что достоверно подтвердить сальдо по таким счетам можно только в том случае, если аудиторы присутствовали на двух инвентаризациях: незадолго до окончания финансового года и вскоре после его окончания. Тогда, считают они, можно проследить по документам поступление и убытие товарно-материальных ценностей и удостовериться в правильности отчетных показателей, отражающих ситуацию между двумя этими инвентаризациями. Даже в том случае, когда у экономического субъекта документация ведется удовлетворительно, налажена система внутреннего контроля и аудиторы присутствовали при инвентаризации в следующем после отчетного году, неучастие в инвентаризации прошлого года почти автоматически влечет за собой у международных фирм эту оговорку в аудиторском заключении. Характерно, что в приложении "B" к МСА N 710 приводится типовой пример принятого на западе условно положительного заключения, которое содержит аудиторскую оговорку именно на том основании, что аудиторская организация не присутствовала на инвентаризации перед окончанием отчетного года.


Видимо, для большинства читателей такой подход является непривычным, поскольку большинство российских аудиторов встречается с экономическим субъектом только в следующем году после отчетного, нередко даже через несколько месяцев после окончания года. При этом аудиторы не считают свое отсутствие на прошлогодней инвентаризации препятствием для подтверждения конечных сальдо и выдачи положительного заключения (иногда аудиторы и вовсе не принимают участия в инвентаризациях). Если российские аудиторы и делают оговорки, то не потому, что предполагают, будто экономический субъект завысил стоимость активов с целью выглядеть привлекательнее в глазах инвесторов, а, скорее, по причине занижения каких-либо показателей, служащих базой для расчета налогов. Нетрудно предположить, как после этого аудиторы из фирм "большой пятерки" относятся к сальдо на начало года, подтвержденным небольшими российскими аудиторскими фирмами.


Комментируемое правило (стандарт) состоит из трех разделов (общие положения; требования, предъявляемые к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности; порядок проведения первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности) и трех приложений.


Требования, предъявляемые к проведению первичного
аудита начальных и сравнительных показателей
бухгалтерской отчетности


В соответствии с правилом (стандартом) аудиторская организация при проведении первичного аудита отчетности данного экономического субъекта обязана проверять достоверность начальных и сравнительных показателей этой отчетности (п. 2.1). При этом следует учитывать, что начальные и сравнительные показатели должны, во-первых, отражать результаты финансово-хозяйственной деятельности за предыдущий период и, во-вторых, свидетельствовать о постоянстве учетной политики экономического субъекта в отчетном и предшествующем периодах (п. 2.2).


Последовательности (постоянству) применения учетной политики следует уделять особое внимание. В некоторых западных странах существуют следующие законодательные или бухгалтерские профессиональные требования к предприятиям. Если данный экономический субъект внес в отчетном году изменения в учетную политику, ему следует пересчитать все сравнительные показатели с учетом такого изменения, причем иногда не только за предыдущий год, но и за определенное число предшествующих лет. Для аналогии можно сказать, например, что российский экономический субъект, который решил поменять в отчетном периоде порядок отнесения на затраты износа по малоценным быстроизнашивающимся предметам, был бы обязан пересчитать, как изменятся показатели затрат и прибыли, если бы в прошлом году учетная политика была такая же, как в отчетном году, и в графе "За аналогичный период прошлого года" привести уже скорректированные показатели. Разумеется, здесь ни в коем случае не имеется в виду необходимость пересчитывать позапрошлогодние налоги на прибыль. Речь идет о том, что пользователь бухгалтерской отчетности должен видеть в отчетных формах числовые показатели, рассчитанные исходя из единых правил, иначе любое сопоставление теряет смысл.


В российских условиях аудитор должен убедиться, что изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели, надлежащим образом оформлены и документированы в соответствии с установленным порядком (п. 2.3 "г"). Следует также проверить, раскрыты ли в пояснительной записке корректировки начальных и сравнительных показателей (п. 2.3 "в"). В российском учете последних лет здесь обычно имеются в виду результаты переоценки основных средств, которая оформляется не в форме бухгалтерских проводок отчетного периода, а в форме корректировок начальных сальдо. Остальные требования сводятся к проверке аккуратности переноса прошлогодних показателей в текущую отчетность (п. 2.3 "б").


В правиле (стандарте) подчеркивается, что первичный аудит начальных и сравнительных показателей должен планироваться и проводиться так, чтобы выявлять существенные искажения таких показателей (п. 2.3 "а" и п. 2.4).


В п. 2.5 приводятся факторы, которыми должны руководствоваться аудиторы при определении достаточности аудиторских доказательств, касающихся достоверности показателей бухгалтерской отчетности. Очевидно, что аудитор должен самостоятельно принять решение, насколько тщательно ему следует изучать материалы, относящиеся к предшествующему финансовому периоду. Принять такое решение он сможет, ответив на следующие вопросы: не было ли аудиторское заключение, выданное прежними аудиторами, отличающимся от безусловно положительного, какую учетную политику применяет экономический субъект (видимо, противоречивость положений учетной политики может потребовать от аудитора дополнительных усилий по проверке начальных сальдо), насколько существенна величина начальных и сравнительных показателей вообще (возможно, экономический субъект в предыдущем периоде практически не вел деятельности) и каковы аудиторские риски в отношении прежнего периода.


Порядок проведения первичного аудита
начальных и сравнительных показателей
бухгалтерской отчетности


Этот раздел правила (стандарта) содержит небольшие редакционные отличия от международного аналога. С одной стороны, в МСА N 510 порядок проведения аудита рассмотрен в одном разделе, а порядок отражения замечаний аудитора в аудиторском заключении - в другом. В отечественном документе разработчик счел возможным объединить этот материал. С другой стороны, перечень аудиторских процедур в правиле (стандарте) приведен более подробно, чем в МСА. Сюда входят и анализ деятельности и отчетности экономического субъекта, и направление запросов его различным контрагентам и прежним аудиторам, и проверка документов предыдущего отчетного периода как таковая. Отметим лишь, что запрос в адрес прежней аудиторской организации должен быть направлен от имени экономического субъекта (п. 3.1 "и"), поскольку иначе ответ на него мог бы означать нарушение принципа конфиденциальности. Кроме того, следует иметь в виду, что прежняя аудиторская организация не обязана в этом случае передать новой свою рабочую документацию (или часть ее), поскольку это ее собственность (см. п. 2.5 стандарта "Документирование аудита").


В пп. 3.2-3.4 содержатся рекомендации по отражению выводов аудитора о начальных и сравнительных значениях в аудиторском заключении. Все приведенные в правиле (стандарте) примеры предполагают, что в результате аудита других замечаний не имеется, т.е. предлагается абстрагироваться от других факторов, влияющих на аудиторское заключение, кроме верности и надежности начальных и сравнительных показателей отчетности. Положения комментируемого документа находятся в четком соответствии с требованиями правила (стандарта) "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности". Если аудитор сочтет начальные и сравнительные показатели достоверными, он вправе дать экономическому субъекту безусловно положительное аудиторское заключение (п. 3.2). Если начальные и сравнительные показатели содержат ошибки, но бухгалтерская отчетность в целом достоверна, следует дать условно-положительное заключение, содержащее соответствующую оговорку (п. 3.3). Если недостоверные начальные и сравнительные показатели приводят к недостоверности отчетности в целом, аудиторское заключение должно быть отрицательным (п. 3.4). Наконец, если начальные и сравнительные показатели весьма существенны для достоверности отчетности, но проверить их надежность по объективным причинам не удается, аудитору следует официально отказаться от выражения мнения (п. 3.5). При определенных обстоятельствах такая ситуация может повлечь даже отрицательное заключение.


В международных документах приведены также некоторые варианты аудиторского заключения, связанного с ошибками в начальных значениях отчетности. Например, аудитор может дать заключение с оговорками по отчету о прибылях и убытках и отчету о движении денежных средств, но положительное заключение по бухгалтерскому балансу в целом (см. п. 11 "c" МСА N 510). Видимо, для российских аудиторов такие детали представляют пока чисто академический интерес.


Приложения


К правилу (стандарту) предусмотрены три приложения. В них даны рекомендации конкретных формулировок, которые должен использовать аудитор при подготовке условно-положительного аудиторского заключения, отрицательного аудиторского заключения либо аудиторского заключения с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.


Н. Ремизов,

директор департамента методологии бухгалтерского

учета и аудита аудиторской фирмы "ФБК"


Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита НИФИ Минфина России


О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина России,

заведующий отделом методологии бухгалтерского учета и аудита


-------------------------------------------------------------------------

1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г. (протокол N 4), опубликовано в журнале "Аудиторские ведомости" N 8 за 1998 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.