Об отдельных нормах налогового законодательства по применению акцизов (с учетом утверждения инструкции Госналогслужбы России от 10.08.98 г. N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов") (Т. Софрина, "Финансовая газета", N 49, декабрь 1998 г.)

Об отдельных нормах налогового законодательства по применению
акцизов (с учетом утверждения инструкции Госналогслужбы России от
10.08.98 г. N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов")


В связи с внесением изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах", предусмотренных Федеральным законом от 14.02.98 г. N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах", введенным в действие с 18 февраля 1998 г., и Федеральным законом от 23.07.98 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах", введенным в действие с 30 июля 1998 г., Госналогслужба России утвердила согласованную с Минфином России и Государственным таможенным комитетом Российской Федерации инструкцию N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", которая зарегистрирована в Минюсте России 6.10.98 г., регистрационный номер 1630.


Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.98 г. N 47 устанавливает, в каких случаях применяются льготы по уплате акцизов, предусмотренные Федеральным законом "Об акцизах", в каких случаях производится зачет ранее уплаченных сумм акцизов при уплате налога в бюджет по готовым подакцизным товарам, какие документы необходимы для подтверждения факта экспорта, а также конкретизирует другие положения налогового законодательства по порядку применения акцизов с учетом изменений и дополнений, предусмотренных вышеназванными Законами. Следует отметить, что данная инструкция не распространяется на порядок уплаты акцизов по подакцизным товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с производством их таможенного оформления, и на порядок уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, а также на отдельные виды минерального сырья.


Так, согласно ст. 1 Федерального закона от 6.12.91 г. N 1993-1 (ред. от 23.07.98 г.) "Об акцизах" акцизами облагаются спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного, спирта-сырца, спирта денатурированного, алкогольная продукция, за исключением виноматериалов.


В соответствии с инструкцией N 47 спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного, спирта-сырца и спирта денатурированного) подлежит обложению акцизами независимо от вида нормативно-технической документации, по которой он выпускается, - по государственным стандартам, техническим условиям или фармакопейным статьям. При применении акцизов не имеет значения и вид упаковки, в какой реализуются этиловый спирт и алкогольная продукция.


Согласно ст. 2 Федерального закона "Об акцизах" плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации (в том числе из давальческого сырья), являются производящие и реализующие их предприятия, учреждения и организации, являющиеся в соответствии с законодательством Российской Федерации юридическими лицами, их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, иностранные юридические лица, международные организации, филиалы и другие обособленные подразделения иностранных юридических лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации, иностранные организации, не имеющие статуса юридического лица, и простые товарищества, а также индивидуальные предприниматели (далее - организации).


В целях однозначного толкования Закона в части определения плательщика акцизов в случае производства подакцизной продукции из давальческого сырья инструкцией определено, что процессом производства является переработка (доработка), а поскольку в целях исполнения Федерального закона "Об акцизах" реализацией является отгрузка (передача) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья, - плательщиком акцизов в данном случае являются переработчики давальческого сырья, из которого создается новая движимая вещь.


Инструкция разъясняет также, что в случае осуществления производственной деятельности по договору о совместной деятельности плательщиками акцизов являются те его участники, которые производят и реализуют (отгружают, передают) подакцизные товары.


Согласно Федеральному закону "Об акцизах" не подлежат обложению акцизами коньячный спирт, спирт-сырец, виноматериалы. Согласно инструкции N 47 эта норма распространяется на указанную продукцию, производимую в соответствии с Федеральным законом от 22.11.95 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции" (с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 10.01.97 г. N 15-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции") по государственным стандартам и техническим условиям, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Кроме того, эта продукция должна пройти государственную регистрацию согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 23.07.96 г. N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей пищевой продукции".


Далее, согласно Федеральному закону "Об акцизах" не подлежат обложению этим налогом спирт денатурированный и денатурированная спиртосодержащая продукция, изготовленная в соответствии с установленной (согласованной) федеральным органом власти Российской Федерации нормативной документацией. Инструкция поясняет, что в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 9.07.98 г. N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья" государственную регистрацию при наличии заключения государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации проводят:


денатурированного этилового спирта из пищевого сырья и растворов на его основе - Министерство сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации в порядке, установленном для государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 23.07.96 г. N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции";


денатурированного этилового спирта из непищевого сырья и спиртосодержащей продукции на его основе - Министерство экономики Российской Федерации в порядке, установленном для государственной регистрации этилового спирта из непищевого сырья в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.97 г. N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья".


В соответствии с инструкцией N 47 денатурированная спиртосодержащая продукция из всех видов сырья и денатурированный спирт, которые изготовлены с отклонениями от установленных норм, необходимых для применения льготы, подлежат обложению акцизами. Кроме того, инструкцией определено, что налогоплательщики, производящие как облагаемые, так и не облагаемые акцизами товары, должны обеспечить раздельный учет затрат по производству и реализации облагаемых и не облагаемых акцизами товаров.


Федеральным законом от 14.02.98 г. N 29-ФЗ в принципе сохранена льгота по экспортируемым подакцизным товарам, однако изменен механизм предоставления такой льготы. Следует иметь в виду, что согласно действующему законодательству подакцизные товары, вывезенные в государства - участники Содружества Независимых Государств, подакцизные виды минерального сырья, а также подакцизные товары, вывезенные в порядке товарообмена, подлежат обложению акцизами в общеустановленном порядке и не подпадают под порядок освобождения от акцизов или их зачета.


Федеральный закон "Об акцизах" и инструкция N 47 предусматривают (только при обеспечении раздельного учета затрат по производству и реализации подакцизных товаров на территории государств - участников СНГ и за пределы их территории) два варианта освобождения от акцизов экспортированных товаров.


1-й вариант. Акцизы уплачиваются в общеустановленном порядке и после подтверждения факта экспорта возвращаются или засчитываются в счет предстоящих платежей.


По подакцизным товарам (в том числе из давальческого сырья), вывозимым за пределы территории Российской Федерации, в момент (день) отгрузки этих товаров налогоплательщики начисляют сумму акциза по установленным ставкам и уплачивают в бюджет в установленные сроки в зависимости от даты реализации таких товаров. При этом налогоплательщик вправе уменьшить начисленную сумму акциза по готовым подакцизным товарам на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации, в том числе таможенным органам, по подакцизному сырью (за исключением подакцизных видов минерального сырья), использованному на производство таких товаров. Основное условие для вычета - выделение суммы акциза в расчетных и первичных учетных документах отдельной строкой, его оплата и естественно списание в производство вывозимых товаров.


После представления в течение 90 дней с момента отгрузки таких товаров в налоговые органы документов, подтверждающих факт их вывоза, сумма акциза, начисленная и уплаченная налогоплательщиками в бюджет по вывезенным за пределы территории Российской Федерации подакцизным товарам (в том числе произведенным из давальческого сырья), засчитывается этим налогоплательщикам на основании представленных расчетов в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих поступлений налогов в десятидневный срок со дня получения налогового расчета в том отчетном периоде, в котором организация представила в налоговые органы все необходимые документы.


В случае если факт экспорта подакцизных товаров подтвержден до наступления срока уплаты акцизов по отгруженным товарам, сумма акциза, начисленная в момент отгрузки этих товаров, слагается (вычитается из начисленной суммы) в том отчетном периоде, когда в налоговые органы были представлены необходимые для подтверждения факта экспорта документы.


2-й вариант. При предоставлении гарантий уполномоченных банков налогоплательщики освобождаются от уплаты акцизов.


Организациям, производящим подакцизные товары, которые в дальнейшем вывезены за пределы территории Российской Федерации, государственными налоговыми инспекциями по субъектам Российской Федерации (или по их поручению налоговыми инспекциями по городам и районам) может быть предоставлена отсрочка по уплате акцизов по отгруженным подакцизным товарам до 90 дней с момента отгрузки при условии предоставления ими гарантий уполномоченных банков в том, что при непредставлении данной организацией в налоговые органы в течение 90 дней с момента отгрузки документов, необходимых для подтверждения факта экспорта, с этих банков по истечении указанных 90 дней в безакцептном порядке взыскивается застрахованная сумма акцизов.


Размер гарантийного обязательства определяется организацией-налогоплательщиком, реализующей подакцизные товары на экспорт в рублях отдельно по каждой партии отгружаемого товара, исходя из количества заявленного на экспорт подакцизного товара (по подакцизным товарам, в отношении которых установлены специфические (в абсолютной сумме на единицу измерения) ставки акцизов или стоимости партии товаров (по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные, т.е. в процентах, ставки акцизов) и ставки акциза на подакцизный товар. При этом размер гарантийного обязательства уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации, в том числе таможенным органам, по подакцизному сырью (за исключением подакцизных видов минерального сырья), использованному на производство таких товаров, т.е. как и в первом варианте при определении суммы акцизов, подлежащей уплате в бюджет, при условии выделения суммы акциза в расчетных и первичных учетных документах отдельной строкой, его оплаты и списания в производство экспортированных товаров.


Подлинник гарантийного обязательства уполномоченного банка представляется в налоговые органы не позднее чем за 3 дня до даты наступления платежа и хранится в государственной налоговой инспекции по субъекту Российской Федерации.


Что касается суммы акциза, уплаченного по подакцизным товарам (за исключением подакцизных видов минерального сырья), использованным в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории Российской Федерации, то в соответствии с действующим законодательством эта сумма акцизов на себестоимость экспортированных подакцизных товаров не относится, а указывается налогоплательщиком в налоговой декларации по акцизам отдельной строкой и засчитывается налоговыми органами в счет предстоящих платежей или возмещается по письменному заявлению налогоплательщика из бюджета за счет общих поступлений налогов на основании представленных расчетов в десятидневный срок со дня получения налогового расчета за соответствующий отчетный период. При этом зачету или возмещению подлежит сумма акциза, уплаченная по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, стоимость которых фактически списана в отчетном периоде на себестоимость экспортированных подакцизных товаров.


Зачет или возмещение суммы акциза, уплаченной по подакцизному сырью, производится после представления налогоплательщиком экспортированных подакцизных товаров в налоговые органы в течение 90 дней с момента отгрузки подакцизных товаров документов, подтверждающих факт вывоза, а также платежных документов и выписки банка, подтверждающих факт оплаты акцизов организациям, изготавливающим подакцизные товары, использованные в качестве сырья при производстве экспортированных подакцизных товаров.


Как уже было указано выше, Федеральным законом "Об акцизах" установлено, что налогоплательщик обязан в срок не позднее 90 дней с момента отгрузки подакцизных товаров документально подтвердить факт экспорта подакцизных товаров, представив в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика все необходимые документы. В соответствии с инструкцией N 47 в случае непредставления (или при представлении документов в неполном объеме) акцизы уплачиваются в общеустановленном порядке как по подакцизным товарам, реализованным на территории Российской Федерации.


Для подтверждения фактического экспорта представляются следующие документы:


1) контракт или его копия, заверенная в установленном порядке, с иностранным партнером на поставку произведенных подакцизных товаров, в случае если поставка на экспорт осуществляется по договору комиссии или поручения, налогоплательщик - производитель подакцизных товаров для получения зачета или возврата уплаченных сумм акциза представляет договор и контракт (или его заверенную копию) комиссионера с иностранным партнером.


Поскольку в соответствии с Федеральным законом "Об акцизах" сумма акциза, начисленная и уплаченная налогоплательщиками в бюджет по подакцизным товарам, в дальнейшем вывезенным за пределы территории государств участников СНГ, засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается только этим налогоплательщикам, то в случае экспорта подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, владельцем этого сырья право на зачет или возмещение уплаченных сумм акцизов имеют организации, производящие подакцизные товары.


В связи с этим согласно инструкции N 47, в случае если поставку на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет организация - владелец давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров для получения зачета или возврата уплаченных сумм акциза представляет в налоговые органы договор между организацией - владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт или его копию между организацией - владельцем давальческого сырья и иностранным партнером. Если поставку на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет организация-комиссионер по договору комиссии с организацией - владельцем давальческого сырья, то помимо этого представляются также договор комиссии между организацией владельцем этого подакцизного товара и комиссионером и контракт или его копия комиссионера с иностранным партнером;


2) платежные документы и выписка из банка, подтверждающие фактическое поступление на счет российского налогоплательщика, зарегистрированного в налоговых органах, всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированного в налоговых органах, если иное не установлено законодательством.


В случае если поставку на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет организация - владелец этих товаров, то налогоплательщик производитель этих товаров представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет организации - владельца товаров, произведенных из давальческого сырья, в российском банке, зарегистрированной в налоговых органах, если иное не установлено законодательством;


3) грузовая таможенная декларация или ее копия, заверенная руководителем и главным бухгалтером организации-экспортера с отметками российского пограничного таможенного органа о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. При вывозе товаров в режиме экспорта через границу государства - члена Таможенного союза представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление;


4) кроме перечисленных документов по выбору налогоплательщика для подтверждения состоявшегося экспорта подакцизных товаров необходимо представить в налоговые органы копии транспортных или товаросопроводительных, или таможенных документов, или любых других документов с отметками пограничных таможенных органов государств Содружества и таможенных органов стран, находящихся за пределами территории СНГ, подтверждающих вывоз товара за пределы территории государств СНГ.


В соответствии с Федеральным законом "Об акцизах" сумма акциза, подлежащая уплате по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территорий государств участников СНГ, уменьшается на сумму акциза, уплаченную в стране происхождения подакцизных товаров. Это положение также применяется и при определении сумм акцизов, подлежащих уплате, по подакцизным товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации без таможенного оформления из государств, с которыми таможенный контроль отменен (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве). В настоящее время имеется только Соглашение о едином таможенном пространстве с Республикой Беларусь. Следует обратить внимание на то, что зачет акцизов, уплаченных в Республике Беларусь, по подакцизным товарам, подлежащим маркировке, т.е. по алкогольной и табачной продукции, производится таможенными органами, поскольку на них возложены функции по взиманию акцизов по таким товарам.


Согласно инструкции N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории государств - участников СНГ на территорию Российской Федерации без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве с другими государствами), а также по подакцизным товарам, изготовляемым на территории этих государств, владельцами которых являются организации, подлежащие регистрации в качестве налогоплательщиков в Российской Федерации, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет Российской Федерации, уменьшается на сумму акциза, уплаченную в стране их происхождения. Уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет Российской Федерации, производится как при первичной реализации ввезенных из Республики Беларусь подакцизных товаров, так и при использовании таких подакцизных товаров в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.


Для документального подтверждения факта уплаты акцизов в бюджет страны происхождения подакцизных товаров организациями, зарегистрированными в Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, представляются в налоговые органы по месту регистрации следующие документы:


1) заявление о зачете сумм акциза, уплаченных в бюджет в стране происхождения товара (Республики Беларусь);


2) справка о фактической уплате акцизов в бюджет государства - участника Таможенного союза, заполняемая производителем подакцизного товара, которая должна быть заверена руководителем налогового органа страны происхождения товара, на учете в котором в качестве налогоплательщика он состоит (форма справки и порядок ее заполнения предусмотрены в приложении к инструкции);


3) контракт или его копия, заверенная в установленном порядке, налогоплательщика с партнером на поставку подакцизных товаров или на переработку на территории государства - участника Таможенного союза;


4) копия сертификата соответствия по форме N СТ-1, заверенная в установленном порядке. По товарам, производимым из давальческого сырья, принадлежащего резиденту (налогоплательщику) Российской Федерации, - справка о том, что данная партия товара действительно произведена на территории государства - участника Таможенного союза из сырья, владельцем которого является резидент (налогоплательщик) Российской Федерации, и отгружена производителем государства - участника Таможенного союза резиденту (плательщику акцизов) Российской Федерации;


5) копии товарно-транспортных накладных, заполненные в соответствии с формами, действующими в настоящее время в государствах - участниках Таможенного союза, с указанием номера поставки.


Инструкция устанавливает, что для получения права на зачет уплаченных сумм акциза в стране происхождения подакцизного товара налогоплательщику необходимо представить все перечисленные документы; при отсутствии хотя бы одного из них уменьшение начисленной суммы акциза не производится.


Далее, согласно законодательству в случае использования в качестве сырья подакцизных товаров (за исключением подакцизных видов минерального сырья), по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз (включая акциз, взимаемый таможенными органами Российской Федерации), сумма акциза, подлежащая уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную покупателем по сырью, использованному для его производства. При этом инструкция предполагает, что, если за сырье, использованное для производства подакцизных товаров, расчеты между организациями осуществляются путем товарообменных операций, проведения взаимных зачетов, оплаты векселями или иными встречными обязательствами, сумма акциза, подлежащая уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную покупателем по сырью и выделенную в регистрах бухгалтерского учета, а также при представлении налогоплательщиками копий платежных поручений с отметкой банка и соответствующих налоговых или таможенных органов Российской Федерации об уплате и фактическом поступлении суммы акцизов в бюджет Российской Федерации по использованному сырью.


Помимо изложенного инструкция предусматривает новую форму налоговой декларации и порядок ее заполнения, отдельные редакционные изменения положений, предусмотренных ранее действующей инструкцией Госналогслужбы России от 22.07.96 г. N 43, а также конкретизирует порядок применения других норм, предусмотренных Федеральным законом "Об акцизах" по исчислению и уплате акцизов.


Инструкция N 47 Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты акцизов" опубликована 13 октября 1998 г. в "Российской газете".


Т. Софрина,

заместитель начальника отдела Департамента

налоговой политики Минфина России



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.