Особенности аудита строительных организаций: аудит учетной политики, соблюдения методологии бухгалтерского учета и заполнения форм бухгалтерской отчетности (П. Соколов, "Финансовая газета", N 49, 50, декабрь 1998 г.)

Особенности аудита строительных организаций:
аудит учетной политики, соблюдения методологии
бухгалтерского учета и заполнения форм
бухгалтерской отчетности


После аудита учредительных документов аудиторы приступают к аудиту учетной политики проверяемой строительно-монтажной организации, проверке вопросов соблюдения методологии бухгалтерского учета и порядка составления бухгалтерской отчетности.


В качестве нормативной базы при этом используются:


Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденное приказом Минфина России от 28.07.94 г. N 100;


Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (вводится в действие с 1 января 1999 г. Утрачивает силу с 1 января 1999 г. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170);


Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденное приказом Минфина России от 8.02.96 г. N 10;


Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97 (в редакции приказов Минфина России от 3.02.97 г. N 8, от 1.11.97 г. N 81н и от 20.10.98 г. N 47н).


На этой стадии аудита устанавливаются:


способы организации и ведения бухгалтерского учета;


соответствие записей в бухгалтерском учете действующей методологии;


соблюдение типовой корреспонденции счетов бухгалтерского учета;


правильность отражения хозяйственных операций в соответствующих синтетических и аналитических регистрах бухгалтерского учета;


правильность отражения итоговых данных по Главной книге и другим синтетическим регистрам по соответствующим статьям бухгалтерской отчетности и др.


По результатам аудита делаются предварительные выводы о возможных нарушениях по соответствующим участкам бухгалтерского учета, которые могут привести к нарушениям законодательства. Например, хозяйственные операции, отраженные в учете с отступлением от типовой корреспонденции счетов, приводят, как правило, к нарушениям хозяйственного и налогового законодательства.


Анализ форм бухгалтерской отчетности, правильности заполнения отдельных статей, увязки показателей форм отчетности между собой и внутри каждой формы позволяет выявить хозяйственные операции, не соответствующие законодательству Российской Федерации, которые также могут привести к налоговым ошибкам.


Аудит учетной политики


Учетная политика строительно-монтажной организации на отчетный год должна быть оформлена соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т. п.).


Существенные способы ведения бухгалтерского учета, принятые учетной политикой, подлежат раскрытию в пояснительной записке в составе годовой бухгалтерской отчетности организации (п. 3.4 ПБУ 1/94). Составной частью пояснений к бухгалтерской отчетности является отчет исполнительного органа организации, если его формирование предусмотрено действующим законодательством.


Включение приказа по учетной политике в состав бухгалтерской отчетности либо представление его в налоговые органы по месту регистрации организации в отдельном виде (кроме пояснительной записки или отчета исполнительного органа в составе бухгалтерской отчетности) действующими нормативными документами не предусмотрено.


В учетной политике отражается выбор одного из нескольких способов ведения и организации бухгалтерского учета, допускаемых законодательством и нормативными документами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Для строительно-монтажных организаций нормативным документом, регулирующим отраслевые особенности строительства, являются Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные приказом Минстроя России от 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики России и Минфином России (доведены до сведения финансовых органов письмом Минфина России от 15.01.96 г. N 2, до налоговых органов - письмом Госналогслужбы России от 16.04.96 г. N ВП-4-13/33н).


Вышеуказанные Типовые методические рекомендации разработаны и утверждены Минстроем России во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с учетом изменений и дополнений от 1.07.95 г. N 661) в целях обеспечения единообразия определения состава затрат, включаемых в себестоимость строительных работ, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В Типовых методических рекомендациях излагаются также принципы классификации затрат и методы планирования и учета себестоимости строительных работ.


Для целей бухгалтерского учета применение Типовых методических рекомендаций предусмотрено Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (пп. 2.9 и 3.2 инструкции), утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. (в редакции приказов Минфина России от 3.02.97 г. N 8, от 1.11.97 г. N 81н и от 20.10.98 г. N 47н).


Для целей налогообложения применение Типовых методических рекомендаций обусловлено инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (п. 2.3 инструкции).


Рассмотрим некоторые специфические для строительно-монтажных организаций положения учетной политики, на которые при аудите следует обратить особое внимание. Такими положениями являются выбор способов учета затрат на производство, определения выручки от реализации и формирования финансовых результатов. От вышеуказанных способов зависит в конечном итоге правильность исчисления и уплаты налогов.


В соответствии с п. 4.1 Типовых методических рекомендаций строительно-монтажные организации могут выбрать следующие способы учета затрат на производство:


позаказный метод - при учете затрат по объекту (заказу) в целом;


метод накопления затрат - при учете затрат по однородным специальным работам по мере их выполнения.


Строительно-монтажные организации осуществляют выбор способа определения выручки от реализации для целей налогообложения прибыли "по отгрузке" или "по оплате". Такое право предусмотрено п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями).


В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167 (раздел VI), строительно-монтажные организации могут применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:


доход по стоимости работ по мере их готовности - по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам;


доход по стоимости объекта строительства - после завершения всех работ на объекте строительства.


Аудитор должен проверить, подтверждены ли принятые организацией способы учета затрат на производство, определения выручки от реализации и формирования финансовых результатов соответствующими условиями сдачи-приемки и оплаты выполненных строительно-монтажных работ в договорах строительного подряда и субподряда. Например, при учете себестоимости методом накопления затрат и определении дохода по стоимости работ по мере готовности в договорах подряда должна быть предусмотрена ежемесячная сдача-приемка и оплата выполненных строительно-монтажных работ. При позаказном методе учета себестоимости и определении дохода по стоимости объекта строительства в договорах подряда должна быть предусмотрена сдача-приемка выполненных работ по их окончании в целом по завершенному строительством объекту. В договорах подряда может быть определен порядок частичного или полного авансирования заказчиком строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком.


В учетной политике может быть предусмотрено также образование специфических для строительно-монтажных организаций видов резервов предстоящих расходов и платежей:

на выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию;

на возведение временных (титульных) зданий и сооружений;

на гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию объектов.

При аудите проверяются правильность составления расчетов по вышеуказанным резервам и обоснованность отнесения затрат по образованию этих резервов на себестоимость строительных работ.

Следует также обратить внимание на принятые в учетной политике строительно-монтажной организации методы оценки запасов товарно-материальных ценностей и их соответствие Типовым методическим рекомендациям и (с 1 января 1999 г.) новому Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности строительно-монтажная организация должна указать о своем намерении использовать льготы по отдельным налогам, например об освобождении от НДС строительно-монтажных работ в области пожарной безопасности (п.п. "ю" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость") или об освобождении от НДС стоимости работ по строительству жилых домов, выполняемых за счет 40% средств бюджетов и внебюджетных фондов (п.п. "т" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость"). Аудитор должен проверить правомерность применения указанных льгот.

По строительно-монтажным организациям, являющимся субъектами малого предпринимательства, проверяется также правомерность использования льготы по налогу на прибыль, установленной п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Другие вопросы учетной политики проверяются в соответствии с общеустановленными требованиями.


Проверка соблюдения методологии бухгалтерского учета
и заполнения форм бухгалтерской отчетности


При проверке соблюдения методологии бухгалтерского учета следует оценить общее состояние учета и внутреннего контроля в строительно-монтажной организации. В частности, необходимо получить ответы на следующие вопросы:

кем осуществляется бухгалтерский учет в организации согласно действующему порядку (ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ);

какова форма ведения бухгалтерского учета;

какие средства механизации и автоматизации учета используются в организации;

применяются ли унифицированные формы первичной учетной документации и др.

Следует обратить внимание на специфические вопросы методологии бухгалтерского учета в строительно-монтажных организациях. Например, применение унифицированных форм первичной учетной документации:

для учета работ в капитальном строительстве (утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а);

по учету работы строительных машин и механизмов (утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. N 78).

При ведении бухгалтерского учета с использованием единой журнально-ордерной формы счетоводства (письмо Минфина России от 24.07.92 г. N 59) строительно-монтажные организации применяют отраслевые строительные регистры, такие, как:

Журнал-ордер N 10-с - для учета затрат по производству строительно-монтажных работ;

Ведомость N 5-с - для учета расчетов генподрядчика с заказчиками, субподрядчика с генподрядчиками;

Ведомость N 10-с - для учета материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и оборудования;

Ведомость N 15-с - для учета временных зданий, сооружений и приспособлений и др.

При аудите генподрядных строительно-монтажных организаций следует проверить, ведется ли учет выполненных субподрядными организациями строительно-монтажных работ по сметной (договорной) стоимости на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" в соответствии с п.4.37 Типовых методических рекомендаций. Следует иметь в виду, что если принятые от субподрядчиков работы не сданы в установленном порядке заказчику, то их стоимость подлежит учету в составе незавершенного строительного производства генподрядчика (строка 214 бухгалтерского баланса) и включению в налогооблагаемую базу для исчисления налога на имущество.

Спецификой строительной деятельности является систематическое использование таких счетов бухгалтерского учета, как:

счет 64 "Расчеты по авансам полученным" (по этому счету учитываются полученные авансы: генподрядчиками - от заказчиков, субподрядчиками - от генподрядчиков; следует проверить, включены ли суммы полученных авансов в налогооблагаемую базу для исчисления налога на добавленную стоимость);

счет 61 "Расчеты по авансам выданным" (по этому счету генподрядчики учитывают авансы, выданные субподрядчикам; вышеуказанные авансы перечисляются субподрядчикам с учетом НДС, однако суммы этого НДС к зачету у генподрядчика будут приняты только при фактической реализации субподрядных работ).

Кредиторская и дебиторская задолженность по этим счетам подлежит отражению по соответствующим строкам бухгалтерского баланса:

строка 627 - авансы полученные;

строки 234 и 245 - авансы выданные.

Имеют место случаи, когда заказчик перечисляет подрядчику за выполненные работы в большей сумме, чем выставлен счет, а подрядчики ошибочно учитывают по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" всю полученную сумму, что приводит к образованию на счете 62 кредитового сальдо и занижению налогооблагаемой базы для НДС. В таких случаях сумму разницы следует учитывать по кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным" с включением в налогооблагаемую базу для исчисления НДС.

Аналогичным образом при перечислении генподрядчиком за субподрядные работы в большей сумме, чем значится в выставленном счете, сумма превышения ошибочно отражается подрядчиком по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", что приводит к образованию дебетового сальдо по счету 60 и излишнему зачету НДС по учтенным и оплаченным субподрядным работам. В таких случаях суммы разницы следует учитывать по дебету счета 61 "Расчеты по авансам полученным", включая НДС.

При проверке Отчета о прибылях и убытках (форма N 2 годовой отчетности) следует проанализировать показатели этой формы за отчетные периоды с начала года. Путем сопоставления показателей по строке 050 "Прибыль от реализации" устанавливается, не было ли в отдельных кварталах реализации строительно-монтажных работ ниже фактической себестоимости, а с 5 августа 1998 г. - ниже рыночной цены, сложившейся на момент реализации на аналогичную продукцию (работы, услуги). Данное условие предусмотрено п. 5 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции Федерального закона от 31.07.98 г. N 141-ФЗ).

При обнаружении таких фактов следует проверить, учтены ли соответствующие суммы занижения при определении налогооблагаемой прибыли по строке 3.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 в редакции изменений и дополнений N 4 от 25.08.98 г.).

При наличии показателей по строке 040 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках следует проверить, учтено ли в учетной политике условие списания постоянных накладных расходов организации непосредственно на счет учета реализации работ (п. 4.31 Типовых методических рекомендаций).

Правомерность отражения доходов и расходов по соответствующим строкам Отчета о прибылях и убытках (по строкам 090 и 100 - прочие операционные доходы и расходы; по строкам 120 и 130 - прочие внереализационные доходы и расходы) устанавливается при проверке соответствующих разделов бухгалтерского учета.


П. Соколов,

аудитор,

аудиторская фирма "Абико"

Контактный телефон (095) 200-00-73


"Финансовая газета" N 49, 50, декабрь 1998 г.



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.