Особенности аудита строительных организаций: аудит использования материальных ресурсов в строительстве (П. Соколов, "Финансовая газета", N 51, декабрь 1998 г.)

Особенности аудита строительных организаций:
аудит использования материальных ресурсов в строительстве


В структуре себестоимости работ строительно-монтажных организаций значительный удельный вес составляют материальные затраты. При выполнении строительных работ используются материальные ресурсы, образующие основу строительной продукции - возводимых зданий и сооружений, отдельных видов строительно-монтажных работ. В статью затрат "Материалы" типовой группировки затрат в строительстве включаются затраты на используемые при выполнении работ строительные материалы, конструкции, детали, а также топливо, затраты на электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.

В этой связи при аудите строительно-монтажных организаций особое внимание должно быть уделено вопросам использования материальных ресурсов.

В качестве правовой базы в данном случае применяются следующие нормативные документы:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (вводится в действие с 1 января 1999 г.; утратит силу с 1.01.99 г. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170);

Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные приказом Минстроя России от 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики России и Минфином России (доведены до сведения финансовых органов письмом Минфина России от 15.01.96 г. N 2; до налоговых органов - письмом Госналогслужбы России от 16.04.96 г. N ВП-4-13/33н);

Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97 (в редакции приказов Минфина России от 3.02.97 г. N 8, от 1.11.97 г. N 81н и от 20.10.98 г. N 47н);

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н (введено в действие с 1 января 1999 г.).


Материально ответственные лица


Аудит использования материальных ресурсов рекомендуется начинать с установления мест хранения материально-производственных запасов и определения круга материально ответственных лиц.

Строительно-монтажная организация может иметь для хранения материально-производственных запасов центральные и приобъектные склады, а также кладовые. В составе крупных организаций могут быть специализированные подразделения по заготовлению, хранению и доставке материалов на строительные объекты - управления (отделы) производственно-технологической комплектации (УПТК).

Перечень мест хранения и материально ответственных лиц должен быть предусмотрен структурой организации и закреплен соответствующим распорядительным документом (приказом, распоряжением).

По строительным участкам, прорабствам, отдельным строительным объектам материально ответственным лицом, как правило, является начальник участка (прораб).

По вопросам определения материальной ответственности работников строительно-монтажной организации следует руководствоваться Положением о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации, утвержденным Указом Президиума Верховного Совета СССР от 13.07.76 г. (с изменениями и дополнениями от 6.10.92 г.).

При аудите проверяется полнота заключения договоров с материально ответственными лицами по всем местам хранения материально-производственных запасов. Письменные договоры о полной материальной ответственности могут быть заключены строительно-монтажной организацией с работником в соответствии со ст. 1211 КЗоТ РФ и ст. 11 Положения о материальной ответственности.

Заключение соответствующего договора об индивидуальной материальной ответственности возможно не со всеми работниками, непосредственно участвующими в процессе обслуживания материально-производственных запасов, а только с теми из них, кто выполняет работы или занимает должности, включенные в типовой Перечень. В настоящее время таковым является Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми предприятием, учреждением, организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности за необеспечение сохранности ценностей, переданных им для хранения, обработки, продажи (отпуска), перевозки или применения в процессе производства, утвержденный постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28.12.77 г. N 447/24 (в редакции постановления от 14.09.81 г. N 259/16-59).

В случае применения строительно-монтажной организацией коллективной (бригадной) материальной ответственности следует руководствоваться ст. 12 Положения о материальной ответственности и Перечнем работ, при выполнении которых может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность, утвержденным постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 14.09.81 г. N 259/16-59 (в редакции от 26.01.83 г.).


Оприходование материально-производственных запасов


Учетные операции по движению материальных ценностей должны быть оформлены с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с совместным постановлением Госкомстата России от 29.05.98 г. N 57а и Минфина России от 18.06.98 г. N 27н с 1 января 1999 г. к учету принимаются первичные учетные документы, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России в 1997-1998 гг.

В случае отсутствия в альбомах унифицированных (типовых) форм, организации могут разрабатывать и утверждать формы документов в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н. Согласно п. 13 Положения такие формы документов должны содержать обязательные для них реквизиты.

При аудите проверяется полнота и своевременность оприходования строительных материалов и других материальных ценностей.

В соответствии с действующим порядком поступление материальных ресурсов в строительно-монтажных организациях осуществляется от поставщиков и организаций-заказчиков. При строительстве используются также строительные материалы заказчиков в качестве давальческого сырья и материалов.

В зависимости от источника поступления материалов производится соответствующее отражение этих операций в бухгалтерском учете строительно-монтажной организации. В частности, при использовании подрядчиком материалов поставки заказчика (ст. 745 ГК РФ) следует проверить, приняты ли указанные материалы к учету у подрядчика в установленном порядке. На практике стоимость передаваемых материалов удерживается заказчиком с подрядчика при расчетах за выполненные работы. При этом налог на добавленную стоимость исчисляется подрядчиком к полному объему выполненных строительно-монтажных работ, включая стоимость переданных заказчиком материалов. Суммы налога на добавленную стоимость по таким материалам принимаются к зачету у подрядчика на основании первичных документов при условии указания в них этой суммы отдельной строкой.

Довольно распространенной ошибкой является отражение подрядными организациями объема выполненных строительно-монтажных работ за вычетом стоимости материалов поставки заказчика. В этих случаях передаваемые заказчиком материалы подрядчиком не приходуются, вследствие чего возникает возможность их бесконтрольного использования. На стоимость таких материалов занижается также налогооблагаемая база для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В случае передачи материалов заказчиком подрядчику на давальческих условиях (ст. 713 ГК РФ), оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, у строительно-монтажных организаций является только объем работ по укладке этих материалов в дело, без стоимости самих материалов (п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). Следует также проверить, ведется ли организацией забалансовый учет давальческих строительных материалов на счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Учет строительных материалов осуществляется строительно-монтажными организациями на субсчете 1 "Сырье и материалы" счета 10 "Материалы".

При аудите следует проверить полноту отнесения затрат, связанных с приобретением и заготовлением строительных материалов, на счет 10 "Материалы". Учетной политикой организации должен быть предусмотрен способ учета затрат с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" или без использования этих счетов. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета перечень расходов, включаемых в состав расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие, регулируется соответствующими нормативными актами. Для строительно-монтажных организаций таким нормативным актом являются Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ.

При аудите следует проверить, соответствует ли состав фактических расходов по заготовке и доставке материалов нормативному перечню, установленному п. 2.9 Типовых методических рекомендаций. При этом с 1 января 1999 г. следует также учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н (п. 6 ПБУ 5/98). Кроме того, следует также проверить, не относились ли расходы по заготовлению материальных ценностей непосредственно по дебету счетов учета издержек производства (счета 20, 23, 25, 26), минуя счета по учету производственных запасов.


Методы оценки материально-производственных запасов


В соответствии с п. 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешалось производить одним из следующих методов оценки запасов:

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

С 1 января 1999 г. в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 58 Положения) определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Согласно п. 2.9 действующей Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности строительным организациям при списании материальных ресурсов в производство необходимо учитывать Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ.

Согласно вышеуказанным Типовым методическим рекомендациям строительные организации кроме предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации могут дополнительно использовать такой традиционный для строительства метод оценки запасов, как учет по планово-расчетным (учетным) ценам с отдельным учетом отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово-расчетным (учетным) ценам.

При учете материалов по учетным ценам строительные организации определяют номенклатуру материалов, по которым устанавливаются учетные цены, в пределах наименований, видов и групп материальных ценностей. Отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам отражаются на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов" по принятым в строительной организации видам производственных запасов и ежемесячно списываются на счета учета использования материалов, а также на объекты учета пропорционально учетным ценам израсходованных и отпущенных материалов.

При аудите проверяется правильность определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство в зависимости от принятого организацией метода оценки. В частности, при учете материалов по учетным ценам проверяется правильность составления расчета отклонений в стоимости материалов, списываемых в производство.


Списание строительных материалов в производство


Основанием для списания строительных материалов в производство являются следующие документы:

производственные нормы расхода основных строительных материалов, разрабатываемые непосредственно строительной организацией и утверждаемые ежегодно ее руководителем (п.4.10 Типовых методических рекомендаций);

журнал учета выполненных работ по форме N КС-6 по каждому объекту строительства (п. 7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3.10.96 г. N 123);

материальный отчет (форма N М-19) по материально ответственному лицу - производителю работ, начальнику строительного участка (п. 4.15 Типовых методических рекомендаций);

форма N М-29 - ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (п. 4.16 Типовых методических рекомендаций).

При аудите проверяется наличие вышеуказанных документов, оформление в соответствии с правилами по их заполнению. В частности, форма журнала N КС-6 и указания по его заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а. Порядок составления отчета по форме N М-29 установлен Инструкцией, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 24.11.82 г. N 613 (настоящая Инструкция действует в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации).

Следует также проверить, не допускаются ли расхождения между данными материального отчета и документами на списание материалов (формой N М-29, актами на разовое списание материалов).

В случае экономии строительных материалов списание их на производство осуществляется по фактическому расходу. Перерасход материалов, разрешенный руководителем строительной организации к списанию на затраты по производству строительных работ, отражается в учете согласно п.4.17 Типовых методических рекомендаций как документированное отклонение от норм расхода. Однако в целях налогообложения соответствующие суммы отклонений сверх норм и нормативов подлежат добавлению к налогооблагаемой прибыли.

Перерасход материалов при его необоснованности на себестоимость строительных работ не относится, а подлежит возмещению за счет виновных лиц в порядке, установленном действующим законодательством за причиненный организации ущерб.


Инвентаризация материально-производственных запасов


При аудите следует проверить, проводилась ли организацией годовая инвентаризация материально-производственных запасов.

Такая инвентаризация проводится в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка материально-производственных запасов.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным. Одним из таких случаев является обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации годовой инвентаризации подлежит имущество организаций, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. При проведении инвентаризации и оформлении ее результатов следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49.

Если годовая инвентаризация строительной организацией не проводилась, то возникает сомнение в правомерности выдачи проверяемой организации безусловно положительного аудиторского заключения.

При проверке материалов инвентаризации следует установить, издавался ли приказ по организации постоянно действующих инвентаризационных комиссий, а также рабочих инвентаризационных комиссий, проверить правильность оформления инвентаризационных описей, проводились ли организацией контрольные проверки правильности проведения инвентаризации, соблюден ли порядок регулирования инвентаризационных разниц, установленный Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением ПБУ 5/98.

Кроме того, необходимо проверить правильность оформления сличительных ведомостей в соответствии с Методическими указаниями. Новые унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88 для применения с 1 января 1999 г. Следует также проверить, своевременно ли отражены результаты инвентаризации в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация и в годовом бухгалтерском отчете по годовой инвентаризации.


П. Соколов,

аудитор,

аудиторская фирма "Абико"

Контактный телефон (095) 200-00-73


"Финансовая газета" N 51, декабрь 1998 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.