Проверка правильности отнесения затрат по оплате процентов по банковским кредитам (Т. Панченко, "Финансовая газета", N 52, декабрь 1998 г.)

Проверка правильности отнесения затрат по оплате
процентов по банковским кредитам


Для организаций существуют различные возможности привлечения заемных средств: кредиты банков (или других кредитных учреждений, имеющих соответствующую лицензию), займы у других организаций или физических лиц, в том числе с использованием векселей, размещение (эмиссия) облигаций или других долговых обязательств.

Полученные организацией банковские кредиты учитываются на счетах бухгалтерского учета 90 и 92. Для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов (на срок не более одного года) используется счет 90 "Краткосрочные кредиты банков", долгосрочных кредитов (на срок свыше года) - счет 92 "Долгосрочные кредиты банков".

Предприятию-заемщику банк-кредитор может открыть специальный ссудный счет, с которого заемщик делает необходимые перечисления в соответствии с целями, на которые был получен кредит. В этом случае согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для отражения в бухгалтерском учете информации о наличии и движении средств на специальном ссудном счете открывается и используется счет 91 "Специальный ссудный счет".

В случае оплаты по целевому использованию кредита поставщикам и подрядчикам, другим организациям непосредственно со ссудного счета в бухгалтерском учете осуществляется проводка:

Дебет 60 (76), Кредит 91.

В случае оформления залога материальных ценностей в качестве обеспечения возврата кредита на сумму описанных в залог материальных ценностей делается запись по забалансовому счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Возможно одновременно оформление залога и страхования кредита.

В случае оформления заемщиком договора страхования ответственности за невозврат кредита расходы организации по договору страхования осуществляются за счет источников собственных средств. При этом производятся следующие записи:

Дебет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - на сумму начисленной страховой премии;

Дебет 65, Кредит 51 - на сумму выплат.

Если в качестве обеспечения кредита оформлено поручительство третьего лица (другого банка или другой организации), то на сумму полученных гарантий делается запись по забалансовому счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученных".

Порядок отнесения на себестоимость процентов по полученным кредитам определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 в редакции изменений и дополнений, внесенных постановлениями Правительства Российской Федерации от 1.07.95 г. N 661, от 20.11.95 г. N 1133, от 14.10.96 г. N 1211, от 22.11.96 г. N 1387, от 11.03.97 г. N 273, от 31.12.97 г. N 1672, от 27.05.98 г. N 509, от 5.09.98 г. N 1048, от 6.09.98 г. N 1069.

Согласно п. 1 Положения в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются все затраты, непосредственно связанные с ее производством и реализацией, а для целей налогообложения они корректируются с учетом установленных нормативов. Отнесение процентов по полученным кредитам на себестоимость должно определяться целевым назначением кредита.

В соответствии с п.п. "с" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков; процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам); процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте). Это означает, что прибыль, подлежащая налогообложению, должна быть увеличена (при расчете налога на прибыль) на сумму процентов по просроченным кредитам, а также на величину превышения сумм процентов, оплаченных банку, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки Банка России, увеличенной на три пункта.

Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Банка России коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки.


Пример

Организация получила банковский кредит в размере 200 000 руб. на 6 месяцев под 210% годовых. Срок действия договора - с 29.05.98 г. по 28.11.98 г. В соответствии с условиями договора уплата процентов производится единовременно в момент возврата суммы кредита.

При получении кредита организация-заемщик делает в бухгалтерском учете следующую запись:

Дебет 51, Кредит 90 - 200 000 руб. - поступили денежные средства по кредитному договору на расчетный счет.

По истечении шести месяцев организация начисляет проценты по кредиту:

Дебет 20, Кредит 90, субсчет "Проценты, начисленные по кредиту" - 210 000 руб. (200 000 х 210% : 2).

Одновременно производятся следующие записи:

Дебет 90, Кредит 76 - 200 000 руб. - отражена задолженность перед банком по кредиту.

Дебет 90, субсчет "Проценты начисленные", Кредит 76 210 000 руб.

При возврате кредита вместе с процентами:

Дебет 76, Кредит 51 - 410 000 руб.

Прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму 57 000 руб. (210 000 - (200 000 х 153% : 2) путем заполнения строки 4.1а Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли за 1998 год".

Не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) проценты по ссудам, полученным на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов.


В соответствии с п. 2.6 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. N 97 (в редакции приказа Минфина России от 21.11.97 г. N 81н), расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на осуществление капитальных вложений и вложений в нематериальные активы, относятся на счет 08 "Капитальные вложения". При этом проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат отнесению в дебет счетов учета собственных источников. Кроме того, за счет прибыли организации (счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" погашаются также причитающиеся к оплате суммы процентов по ссудам банков, полученным на восполнение недостатка оборотных средств, а также суммы оплаты процентов по средствам, взятым взаймы у других организаций (п. 25 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году, утвержденных приказом Минфина России от 27.03.96 г. N 31).

Ссуда для восполнения недостатка собственных оборотных средств является целевой и выдается по специальному кредитному договору с учреждением банка, в котором предусматриваются конкретные условия выдачи ссуды и мероприятия, подлежащие проведению организацией в целях восстановления утраченных оборотных средств. Под определение кредита на восполнение недостатка оборотных средств подпадает кредит, полученный для погашения задолженности перед бюджетом.

Проценты по кредитам, полученным на оплату задолженности по платежам в бюджет и иные непроизводственные нужды, не могут быть включены в себестоимость продукции, поскольку в этом случае у предприятия, получившего прибыль от реализации продукции (работ, услуг) и начислившего налоги, отсутствуют средства на их перечисление в бюджет, что фактически является недостатком собственных оборотных средств. Данное утверждение следует из постановления президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14.01.97 г. N 1739/96 (письмо Госналогслужбы России от 24.02.97 г. N ВЕ-6-11/149 "Об отдельных вопросах налогообложения прибыли предприятий и организаций").

К затратам, формирующим себестоимость, в соответствии с п.п. "т" п.2 Положения о составе затрат относятся также затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным ссудам в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, а по оплате процентов по бюджетным ссудам принимаются в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, отражение начисления и выплаты процентов за пользование кредитами в бухгалтерском учете возможно двумя способами:

1. Проценты по полученным кредитам отражаются по мере их выплаты.

В этом случае в бухгалтерском учете на суммы выплаченных процентов производится запись по дебету счетов учета источников выплаты с кредита счетов учета денежных средств, минуя счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" и 92 "Долгосрочные кредиты банков":

Дебет 20 (26, 44...), Кредит 51 (52).

2. Проценты по полученным кредитам отражаются в бухгалтерском учете по мере их начисления:

Дебет 20 (26, 44...), Кредит 90 (92) - на сумму начисленных процентов;

Дебет 90 (92), Кредит 51 (52) - на сумму выплаченных процентов.

При этом в аналитическом учете по счету 90 (92) суммы кредита и суммы процентов по нему так же, как и кредиты и проценты по кредитам, не погашенные в сроки, установленные кредитным договором учитываются обособленно.

Возможно открытие отдельных субсчетов "Просроченные кредиты". В случае пролонгации кредитного договора или заключения между банком-кредитором и организацией-заемщиком дополнительного соглашения к основному кредитному договору кредит не считается просроченным. Задолженность по такому кредиту следует рассматривать как срочную (письмо Минфина России от 1.11.93 г. N 16-22-149).

Организации имеют возможность получить кредит в банке для выдачи займов работникам организации на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков и другие цели, а также для возмещения торговым организациям сумм за товары, проданные в кредит своим работникам. Такие кредиты учитываются на счете 93 "Кредиты банков для работников". Получение кредитов для выдачи таких займов работникам организации отражается следующей проводкой:

Дебет 51 (50), Кредит 93.

Предоставление займа работникам через кассу или расчетный счет организации (перечисление третьим лицам или на личный счет работника в банке) отражается в учете с использованием субсчета "Расчеты по предоставленным займам" счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям":

Дебет 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам", Кредит 50 (51).

Возможна выдача средств непосредственно работнику получателю займа, минуя кассу или расчетный счет организации (например, перечисление сразу на личный счет работника в коммерческом банке). В этом случае используется непосредственно субсчет "Расчеты по предоставленным займам" счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям":

Дебет 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам", Кредит 93.

Оплата банком расчетных документов за товары, проданные в кредит работникам организации, отражается записью:

Дебет 73, субсчет "Расчеты за товары, проданные в кредит", Кредит 93.

Начисление процентов за пользование кредитом в учете отражается при помощи проводок:

Дебет 73, Кредит 93 (если условием предоставления займа работнику предусмотрена оплата процентов)

Либо

Дебет 88, Кредит 93 (в случае погашения организацией частично или полностью процентов за пользование кредитом).

При этом сумма материальной выгоды в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода работников.

Кроме того, налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась не возвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами.

Не облагаются подоходным налогом заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления (п.п. я. 13 п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц").


Т. Панченко,

аудитор,

аудиторская фирма "Русский стиль"


"Финансовая газета" N 52, декабрь 1998 г.



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение