Особенности аудита строительных организаций: аудит финансовых результатов и налогообложения (П. Соколов, "Финансовая газета", N 10, 11, март 1999 г.)

Особенности аудита строительных организаций: аудит финансовых результатов и налогообложения


Финансовый результат подрядных строительно-монтажных организаций складывается из результата по основной строительной деятельности и внереализационных доходов и расходов. В соответствии с п. 5.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных постановлением Госстроя России от 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7, прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации выполненных собственными силами строительных работ и затратами на их производство и сдачу. Финансовый результат от сдачи работ отражается в учете следующими записями:

Дебет 46, Кредит 80 - прибыль

Дебет 80, Кредит 46 - убыток

В бухгалтерской отчетности результат от сдачи работ показывается по строке 050 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". В соответствующих строках Отчета о прибылях и убытках заполняются показатели по работам, выполненным собственными силами строительно-монтажной организации: по строке 010 - выручка от реализации работ, выполненных собственными силами; по строке 020 - фактическая себестоимость реализации по работам, выполненным собственными силами организации.


Реализация работ ниже фактической себестоимости


При аудите необходимо сопоставить данные соответствующих регистров бухгалтерского учета (журналов-ордеров N 11, 15, Главной книги) с данными, отраженными по строке 050 Отчета о прибылях и убытках за проверяемый период. В случае убытка от реализации (сдачи) работ необходимо проверить соблюдение проверяемой организацией налогового законодательства в части условия реализации продукции (работ, услуг) по ценам не ниже фактической себестоимости. Согласно общему правилу, действовавшему до 4 августа 1998 г. (п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"), сумма убытка при реализации по рыночной цене не выше фактической себестоимости должна быть присоединена к налогооблагаемой прибыли путем отражения по строке 3.1 "а" Справки по форме приложения 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". С 5 августа 1998 г., т.е. с момента вступления в силу Федерального закона от 31.07.98 г. N 141-ФЗ, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации. В этом случае при реализации по цене не выше фактической себестоимости, когда рыночная цена выше цены фактической реализации, сумма убытка отражается по строке 3.1 "б" указанной Справки. Финансовый результат для целей налогообложения должен определяться по каждому объекту учета - отдельному заказу, на который заключен договор строительного подряда. В случае установления реализации работ ниже фактической себестоимости необходимо проверить, учтены ли соответствующие суммы по строкам 3.1 "а" и 3.1"б " Справки по форме приложения 11 к инструкции Госналогслужбы России N 37. При применении п. 17 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", обязывающего начислять налог на пользователей автомобильных дорог при реализации продукции по ценам ниже себестоимости, следует иметь в виду, что Верховный суд РФ решением от 14.10.98 г. N ГКПИ 98-393 признал незаконным и недействительным с момента принятия нормы, устанавливающие особый порядок обложения налогами в дорожные фонды при реализации по ценам ниже себестоимости. С 1 января 1999 г. особый порядок налогообложения при реализации по ценам ниже себестоимости не применяется.

В связи с введением Федеральным законом от 31.07.98 г. N 146-ФЗ части первой Налогового кодекса Российской Федерации отменены п. 2 ст. 5 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и абзацы 3 - 9 п.1 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", устанавливавшие этот порядок. Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации введен особый порядок налогообложения в случаях, когда цена сделки не соответствует рыночным ценам. При этом налоговые органы будут вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в установленных Налоговым кодексом случаях.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте настоящего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду п. 5 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"


Внереализационные доходы и расходы


Внереализационные доходы и расходы отражаются по строкам 060 - 130 Отчета о прибылях и убытках. Перечень внереализационных доходов и расходов установлен для целей налогообложения действующим Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). При аудите необходимо обратить внимание на полноту включения в состав внереализационных доходов: присужденных или признанных должниками организации штрафов, пени, неустоек и других видов доходов за нарушение условий хозяйственных договоров; сумм прибылей прошлых лет, выявленных в отчетном году, в частности поступившей в порядке взыскания ранее списанной в убыток и числившейся на забалансовом счете 007 задолженности неплатежеспособных дебиторов, а также поступивших сумм ранее списанной в убыток дебиторской задолженности по основаниям, предусмотренным Указом Президента Российской Федерации от 20.12.94 г. N 2204, и в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 18.08.95 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг"; положительных курсовых разниц по валютным счетам, а также курсовых разниц по операциям в иностранной валюте (с учетом уточненного порядка включения курсовых разниц для целей налогообложения прибыли за 1998 г., установленного письмами Госналогслужбы России от 1.10.98 г. N ШС-6-02/683@ и от 24.12.98 г. N ВГ-6-02/907@); других доходов от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).


Уплаченные штрафы, пени и неустойки


При аудите необходимо проверить правомерность отнесения на внереализационные расходы соответствующих сумм. Следует обратить внимание, в частности, на соблюдение порядка оформления присужденных или признанных организацией штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходов по возмещению причиненных убытков. На практике имеют место случаи уплаты строительно-монтажной организацией штрафных санкций за простои по ее вине строительных машин, механизмов и автомобильного транспорта. Такие санкции могут быть предъявлены со стороны специализированных субподрядных организаций, выполнявших земляные и другие строительные работы с применением землеройной и дорожной техники, со стороны трестов и управлений механизации, предоставлявших строительные машины и механизмы на условиях оплаты за фактически произведенные объемы работ, а также со стороны специализированных автотранспортных организаций. В договорах между подрядчиком и вышеуказанными организациями должны быть предусмотрены виды штрафных санкций, порядок оформления и условия их предъявления. Имевшие место простои строительных машин, механизмов и автотранспорта должны быть оформлены соответствующими актами. Сумма предъявляемых санкций должна быть подтверждена расчетами, согласованными обеими сторонами. В случае если в договорах не предусмотрены штрафные санкции, условия начисления, размер и порядок их предъявления, то уменьшение налогооблагаемой базы организации на сумму уплаченных санкций не может быть признано правомерным.


Суммовые разницы


При аудите необходимо проверить правильность отражения возникающих при расчетах положительных и отрицательных суммовых разниц, а также правильность их учета для целей налогообложения. В соответствии с п. 3.9 Инструкции о порядке заполнения годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97 в редакции изменений и дополнений от 20.10.98 г. N 47н), суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах, подлежат отнесению на счет 80 "Прибыли и убытки" и отражению по строкам 120 и 130 (прочие внереализационные доходы и расходы) Отчета о прибылях и убытках. При учете и налогообложении суммовых разниц необходимо руководствоваться письмами: Минфина России от 20.02.97 г. N 04-03-11, Госналогслужбы России от 29.01.98 г. N 02-3-09/89 и от 20.03.98 г. N 03-4-09/41, Госналогинспекции по г. Москве от 10.02.98 г. N 30-14/3559 и от 8.05.98 г. N 30-08/12799. Положительные суммовые разницы включаются в валовую и налогооблагаемую прибыль в общеустановленном порядке, отрицательные суммовые разницы для целей налогообложения налогооблагаемую прибыль не уменьшают и отражаются по строке 4.13 Справки по форме приложения 11 к инструкции Госналогслужбы России N 37.


Аудит налогообложения


При аудите налогообложения необходимо проверить правильность определения налогооблагаемой базы, применения налоговых ставок и исчисления величины налога. При этом необходимо учитывать особенности исчисления в строительстве отдельных налогов.


Налог на пользователей автомобильных дорог


В соответствии с п. 21.8 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается строительно-монтажными организациями по установленной ставке от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполненных собственными силами работ. При аудите необходимо проверить соблюдение действующего порядка оформления сдачи-приемки выполненных строительно-монтажных работ. Организации, являющиеся генподрядчиками и привлекающие для выполнения отдельных видов работ субподрядные организации, обязаны вести раздельный учет работ, выполненных собственными силами и субподрядным способом. В соответствии с разделом 7 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3.10.96 г. N 123 (с изменениями от 21.10.98 г. N 100) оформление сдачи-приемки заказчикам строительно-монтажных работ должно осуществляться отдельными справками и актами на работы, выполненные собственными силами и субподрядными организациями, с составлением общей справки для предъявления ее заказчику. При отсутствии раздельного оформления и учета выполненных работ базой для налога на пользователей автодорог, а также для налога на содержание жилфонда налоговыми органами может быть принят общий объем работ.


Особенности налогообложения генподрядчика


На практике распространены случаи, когда строительная организация, имеющая лицензию на осуществление функций генерального подрядчика, не выполняет работ собственными силами, а весь объем работ по договору строительного подряда выполняется силами привлеченных субподрядных организаций. При этом оформление сдачи-приемки работ производится путем составления общей справки на стоимость работ, предъявляемых заказчику, и путем оформления справок на объемы работ, принятых у субподрядчиков. Финансовый результат у генподрядчика складывается за счет разницы в стоимости работ, сданных заказчику и принятых у субподрядчика. В связи с отсутствием объемов работ, выполненных собственными силами и оформленных отдельными справками, налогооблагаемая база для исчисления отдельных налогов (НДС, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилфонда) может быть принята налоговыми органами по общему объему работ. Показатель объема работ, выполненных собственными силами, используется строительно-монтажными организациями в качестве критерия для исчисления таких показателей, как: размер затрат на представительские расходы; размер расходов на рекламу. Для целей налогообложения вышеуказанные расходы принимаются в пределах установленных норм и нормативов (письмо Минфина России от 6.10.92 г. N 94 в ред. письма Минфина России от 29.04.94 г. N 56 и приказа Минфина России от 19.10.95 г. N 115). При аудите необходимо проверить правильность определения объема работ, выполненных собственными силами, для исчисления вышеуказанных показателей.


Особенности исчисления НДС


При аудите необходимо обратить внимание на особенности исчисления строительно-монтажными организациями налога на добавленную стоимость. Указанные особенности зависят от статуса организации (генподрядная или субподрядная) и принятого ею в своей учетной политике метода определения облагаемого НДС оборота - "по отгрузке" или "по оплате". У генподрядных строительно-монтажных организаций при исчислении налогов "по оплате" облагаемый НДС оборот определяется от суммы денежных средств и расчетов, отраженных в учете в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", за вычетом сумм денежных средств и расчетов, учтенных по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Под расчетами имеется в виду погашение дебиторской и кредиторской задолженности неденежными способами, например путем проведения взаимозачетов. Сумма НДС, относящаяся к стоимости принятых генподрядчиком субподрядных работ, принимается к зачету только после ее оплаты. Таким образом, начисление НДС в учете генподрядчика отражается записью: Дебет 62, Кредит 46 - при сдаче работ и записью: Дебет 46 (76), Кредит 68 - при наличии кредитового оборота по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Зачет НДС по принятым и оплаченным субподрядным работам отражается в учете записью: Дебет 68, Кредит 19 - при наличии дебетового оборота по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части субподрядных работ.


НДС при уплате налогов "по отгрузке"


При аудите необходимо учитывать особенности исчисления и зачета (возмещения) налога на добавленную стоимость генподрядными строительно-монтажными организациями при уплате налогов "по отгрузке". Отражение операций по сдаче работ и исчислению НДС производится у генподрядчика следующим образом с учетом, изложенных в письме Госналогслужбы России от 11.02.97 г. N 03-1-09/27 выводов: Дебет 20 Дебет 19, Кредит 60 - принята к учету стоимость субподрядных работ, в том числе НДС Дебет 62, Кредит 46 - предъявлен заказчику объем выполненных работ по генподряду Дебет 46, Кредит 68 - начислен НДС от объема работ, выполненных собственными силами Дебет 46, Кредит 76 - начислен НДС от объема работ, выполненных субподрядными организациями Дебет 68, Кредит 51 - перечислен в бюджет НДС по работам, выполненным собственными силами Дебет 51, Кредит 62 - оплачена заказчиком стоимость работ, выполненных по генподряду Дебет 60, Кредит 51 - оплачена генподрядчиком стоимость субподрядных работ Поскольку оплата выполненных субподрядными организациями работ производится генподрядчиком после получения средств от заказчика, то суммы налога на добавленную стоимость по выполненным и предъявленным субподрядным работам должны относиться в Дебет счета 68 и Кредит счета 68 после их фактической оплаты субподрядчику (письмо Госналогслужбы России от 11.02.97 г. N 03-1-09/27). Учитывая вышеизложенное, начисление и зачет НДС по работам, выполненным субподрядными организациями, производятся одновременно с получением денежных средств от заказчика и их перечислением субподрядчику: Дебет 76, Кредит 68; Дебет 68, Кредит 19.


Аудит использования льгот по отдельным налогам


При аудите необходимо проверить правомерность использования строительно-монтажными организациями льгот по отдельным налогам.


Льгота по НДС при строительстве жилых домов


От налога на добавленную стоимость освобождается стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных средств при условии, что эти средства составляют не менее 40% стоимости таких работ. При аудите необходимо использовать положения п.п. "т" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Данная льгота изначально исходит от заказчика-застройщика, поэтому при аудите необходимо проверить правильность оформления актов сдачи-приемки выполненных работ между заказчиком и подрядчиком. В актах приемки по сведениям заказчика должны быть приведены обоснования по освобождению выполняемых работ от НДС. При выполнении освобождаемых от НДС работ привлеченными субподрядными организациями в актах приемки должны быть использованы основания по освобождению работ от НДС, приведенные в актах сдачи этих работ заказчику. Суммы НДС по материальным ресурсам, использованным при производстве освобождаемых от НДС работ, подлежат отнесению на себестоимость этих работ. В случае если материальные ресурсы, по которым суммы НДС были отнесены на расчеты с бюджетом (Дебет 68, Кредит 19), в последующем использованы на производство освобожденных от НДС работ по жилищному строительству, то делается восстановительная проводка - Дебет 20, Кредит 68. При аудите необходимо также проверить, не было ли необоснованного зачета НДС по стоимости материальных ресурсов, использованных при производстве освобожденных от НДС работ.


Льгота по налогу на прибыль


При аудите необходимо проверить правомерность использования строительно-монтажными организациями, являющимися субъектами малого предпринимательства, льготы по налогу на прибыль. Данная льгота установлена п. 4 ст. 6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. последующих изменений и дополнений).

В первые два года работы освобождаются от уплаты налога на прибыль малые предприятия (соответствующие установленным критериям), осуществляющие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), при условии если выручка от реализации работ по строительству объектов указанного назначения превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В третий и четвертый годы работы такие малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанного вида деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы малого предприятия считается день его государственной регистрации.

При аудите необходимо проверить соблюдение строительно-монтажной организацией условий предоставления вышеуказанной льготы. К таким условиям относятся: соблюдение организацией критериев малых предприятий, установленных Федеральным законом от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"; осуществление организацией строительной деятельности в соответствии с видом деятельности, принятым в уставе организации, присвоенным организации кодом по ОКОНХ, наличием государственной строительной лицензии; ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций и калькулирования себестоимости по правилам, установленным для строительной деятельности, применение при этом соответствующих нормативных документов, регулирующих отраслевые особенности строительства (Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и др.); включение в состав льготируемой выручки работ, выполненных собственными силами организации. В качестве обоснования при этом могут быть использованы рекомендации и отдельные разъяснения налоговых органов (Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденные письмом Госналогслужбы России от 27.10.98 г. N ШС-6-02/768@, письмо Госналогинспекции по г. Москве от 17.06.98 г. N 30-14/16585 "О соблюдении налогового законодательства" и т.д.);

соблюдение при использовании льготы установленного законодательством назначения строящихся объектов: жилищного, производственного, социального и природоохранного. При аудите необходимо также проверить, не использовалась ли льгота в периоды приостановления льготируемой строительной деятельности, начислены ли при этом соответствующие санкции. Так, п. 4 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что в случае прекращения малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Банка России за пользование кредитом, подлежит внесению в федеральный бюджет. Причем эта сумма увеличивается на дополнительные платежи, определяемые исходя из ставки рефинансирования Банка России за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах.


П. Соколов

Аудиторская фирма "Абико"

Контактный телефон (095) 200-00-73


"Финансовая газета" N 10, 11, март 1999 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.