Бухгалтерский учет накопленного купонного дохода по государственным ценным бумагам (А. Рабинович, "Финансовая газета", N 19, май 1999 г.)

Бухгалтерский учет накопленного купонного дохода по государственным ценным бумагам


В результате новации обязательств государства по ГКО-ОФЗ их владельцам предоставлены, в частности, облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФД) со сроками обращения 4 и 5 лет. Купонный доход по данным облигациям начисляется начиная с 19 августа 1998 г. Размер купонного дохода - 30% годовых в первый год, 25 - во второй, 20 - в третий, 15 - в четвертый, далее - 10% годовых (пп. 2, 3 Основных условий осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенным в обращение до Заявления Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 17 августа 1998 года, одобренных распоряжением Правительства РФ от 12.12.98 г. N 1787-р (с изменениями на 3.03.99г.) "О новации по государственным ценным бумагам"). Кроме того, на рынке продолжают обращаться облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ) и облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ), по которым право на получение купонного дохода установлено условиями их выпуска (п. 4 Генеральных условий выпуска и обращения облигаций государственного сберегательного займа, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 10.08.95 г. N 812, п. 2 Условий выпуска внутреннего государственного валютного облигационного займа, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 15.03.93 г. N 222 (далее по тексту - постановление Правительства Российской Федерации N 222). В связи с этим представляется актуальным рассмотрение порядка отражения в бухгалтерском учете организаций накопленного купонного дохода. Купонный доход - это форма дохода по облигациям как виду ценных бумаг в виде заранее установленного (фиксированного) или "плавающего" (переменного) процента, начисляемого к их номинальной стоимости по истечении определенного периода в соответствии с условиями эмиссии. Если указанный период короче срока обращения облигации (т.е. доход начисляется не единожды - одновременно с погашением облигации), то право на его получение фиксируется обычно включенным в бланк облигации (при ее документарной форме) отрезным талоном, традиционно именуемым "купоном" (от французского coupon - остаток, талон, квитанция). Поэтому такой доход называют купонным. Соответственно накопленный купонный доход (НКД) - это "часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемого в цену сделки" (п. 2 письма Минфина России и Госналогслужбы России от 13.06.95 г. N 53 "О некоторых вопросах, связанных с налогообложением облигаций с переменным купонным доходом"). Таким образом, покупная цена государственных облигаций с купонным доходом складывается из двух частей - основной стоимости и стоимости накопленного на день приобретения купонного дохода. И до тех пор, пока ставка налога на доходы по государственным облигациям будет отличаться от общей ставки налога на прибыль, НКД надо будет учитывать отдельно от основной стоимости облигации <1>.

В настоящее время специалистами предложены четыре способа отражения в бухгалтерском учете НКД - по счету 31 "Расходы будущих периодов", 58 (06) "Краткосрочные (долгосрочные) финансовые вложения", 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и 83 "Доходы будущих периодов". Рассмотрим, какой из них более соответствует экономической природе как НКД уплаченного (при приобретении облигации), так и НКД полученного (при его выплате или продаже облигации). Если полученный НКД является внереализационным доходом, что проявляется при выплате его в обусловленный срок без какого-либо движения самой облигации, то природа НКД уплаченного неоднозначна: с одной стороны, это часть фактических затрат инвестора, и в этом качестве НКД уплаченный должен учитываться по дебету счетов учета ценных бумаг; с другой - внереализационный расход инвестора, связанный с будущим доходом, что дает основу для учета НКД уплаченного по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов" или 83 "Доходы будущих периодов"; с третьей стороны, это задолженность (государства или будущего покупателя), которая обязательно будет погашена, что позволяет учитывать НКД уплаченный по дебету счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Однозначного решения, мы полагаем, не существует. На наш взгляд, предпочтительнее способ учета, позволяющий учесть первое и второе свойства НКД уплаченного (НКД как часть фактических затрат по приобретению и как внереализационный расход), каждое из которых, с нашей точки зрения, во всех отношениях более существенно, чем третье (НКД как дебиторская задолженность), т.е. отражение НКД уплаченного: при покупке облигации - на субсчете счета 06 "Краткосрочные финансовые вложения" (для ОВВЗ новых ОФЗ-ФД, приобретенных с намерением получать доход по ним более года) или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (во всех остальных случаях); при продаже (погашении) облигации или выплате НКД - в корреспонденции непосредственно с дебетом счета 80 "Прибыли и убытки" без использования счетов реализации <2>.


Схему учета движения НКД можно представить следующим образом:

        /--------------------------------------------------------------\
        | Проводка               |        Содержание операции          |
        |--------------------------------------------------------------|
        |                   Приобретение облигации                     |
        |--------------------------------------------------------------|
        | Д-т 08/1,              | отражены затраты по приобретению    |
        | К-т 76 (51, 52)        | облигации без учета НКД             |
        |------------------------+-------------------------------------|
        | Д-т 08/2,              | отражены затраты по приобретению    |
        | К-т 76 (51, 52)        | НКД                                 |
        |------------------------+-------------------------------------|
        | Д-т 06, 58/21,         | оприходована облигация без учета    |
        | К-т 08/1               | НКД                                 |
        |------------------------+-------------------------------------|
        | Д-т 06, 58/22,         | отражен НКД уплаченный              |
        | К-т 08/2               |                                     |
        |--------------------------------------------------------------|
        |               Продажа (погашение) облигации                  |
        |--------------------------------------------------------------|
        | Д-т 76 (51, 52), К-т 48| отражена  выручка  от  реализация   |
        |                        | облигации   без   учета   НКД       |
        |                        | уплаченного                         |
        |------------------------+-------------------------------------|
        | Д-т 48,                | списана учетная стоимость           |
        | К-т 06, 58/21          | облигации без учета НКД             |
        |                        | уплаченного                         |
        |------------------------+-------------------------------------|
        | Д-т 76 (51, 52),       | отражен НКД полученный              |
        | К-т 80/2               |                                     |
        |------------------------+-------------------------------------|
        | Д-т 80/2,              | списан НКД уплаченный               |
        | К-т 06, 58/22          |                                     |
        |------------------------+-------------------------------------|
        | Д-т 48 (80/1),         | определен  финансовый  результат    |
        | К-т 80/1 (48)          | от  реализации  облигации  без      |
        |                        | учета НКД (облагается налогом       |
        |                        | на прибыль в общем порядке)         |
        |------------------------+-------------------------------------|
        | Д-т 76 (51, 52),       | определен доход от движения         |
        | К-т 80/2               | НКД (облагается  налогом  на        |
        |                        | доходы по льготной ставке)          |
        |--------------------------------------------------------------|
        |                      Погашение купона                        |
        |--------------------------------------------------------------|
        | Д-т 76 (51, 52),       | отражен купонный доход              |
        | К-т 80/2               | (НКД полученный)                    |
        |------------------------+-------------------------------------|
        | Д-т 80/2,              | списан НКД уплаченный               |
        | К-т 06, 58/22          |                                     |
        |------------------------+-------------------------------------|
        | Д-т 76, 51,            | определен доход  от  погашения      |
        | 52 (80),               | купона (облагается  налогом  на     |
        | К-т 80                 | доходы по льготной ставке)          |
        | (76, 51, 52)           |                                     |
        \--------------------------------------------------------------/

А. Рабинович

Аудиторская и консалтинговая фирма "Топ-Аудит"


"Финансовая газета", N 19, май 1999 г. __________________


<1> В настоящее время доходы по государственным ценным бумагам облагаются по ставке 15% (п. 2 ст.9 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 6.1.1 инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

<2> Возникающее в данном случае методологическое противоречие с требованием Инструкции по применению Плана счетов любое выбытие финансовых вложений отражать с использованием счета 48 "Реализация прочих активов" неизбежно.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.