Возврат товаров: особенности учета и документального оформления (Е. Афонникова, Н. Орлова, "Финансовая газета", N 22, 23, май, июнь 1999 г.)

Возврат товаров: особенности учета и документального оформления


В организациях, осуществляющих торговлю, зачастую возникают сложности с юридическим оформлением и отражением в бухгалтерском учете операций по возврату товаров. В настоящее время данная проблема особенно актуальна. Существенные изменения в схему возврата товара внес Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). Он определил понятие реализации как передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - и на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ). Это определение позволяет разработать ряд схем юридического оформления и бухгалтерского учета операций по возврату (передаче) товара, не являющихся реализацией. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Передачей признаются вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ). Таким образом, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, момент перехода права собственности определен моментом вручения товара покупателю или указанному им лицу либо моментом предоставления товара в распоряжение покупателя в месте нахождения товара либо сдачи товара перевозчику или организации связи. Это и будет датой отражения в бухгалтерском учете реализации товаров (работ, услуг). Порядок приемки товаров, если это предусмотрено договором поставки, устанавливается Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утв. постановлением Госарбитража СССР от 15.06.65 г. N П-6) (ред. от 14.11.74 г.) и Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству (утв. постановлением Госарбитража СССР от 25.04.66 г. N П-7) (ред. от 14.11.74 г.) (ч. 3 п. 14 постановления пленума Высшего арбитражного суда РФ от 22.10.97 г. N 18). Инструкции разработаны на основании Положения о поставках продукции производственно-технического назначения, Положения о поставках товаров народного потребления и Основных условий регулирования договорных отношений при осуществлении экспортно-импортных операций, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 25.07.88 г. N 888. Приемка товаров подтверждается подписью: в акте о приемке товаров (форма N ТОРГ-1, предусмотренная введенными в действие с 1.01.99 г. Унифицированными формами первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденными постановлением Госкомстата России от 25.12.98 г. N 132); в товарной накладной (форма N ТОРГ-12); в товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т, предусмотренная Унифицированными формами первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденными постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. N 78); в других сопроводительных документах. В бухгалтерском учете реализация товаров отразится следующими проводками: у продавца при общепринятом моменте перехода права собственности Д-т 62, К-т 46 - передача товаров покупателю или указанному им лицу, перевозчику, отделению связи; Д-т 46, К-т 41 - списание реализованных товаров; при условии перехода права собственности в момент оплаты, зачета взаимных требований и др. Д-т 45, К-т 41 - передача товаров покупателю, перевозчику или отделению связи; Д-т 50, 51, 52, 76, 62, К-т 46 - оплата товаров, зачет взаимных требований и др.; Д-т 46, К-т 45 - списание реализованных товаров; у покупателя при общепринятом моменте перехода права собственности Д-т 41, К-т 60 - приемка товаров; при условии перехода права собственности в момент оплаты, зачета взаимных требований и др. Д-т 002 - приемка товаров; Д-т 60, К-т 50, 51, 52, 76, 62 - оплата товаров, зачет взаимных требований и др.; К-т 002 - товары сняты с ответственного хранения; Д-т 41, К-т 60 - оприходование товаров на склад. Если покупателем товар принят и право собственности на него перешло к покупателю, то возврат товара продавцу в соответствии с действующим законодательством является реализацией. Тогда покупатель по новому обязательству (возврат) будет выступать в качестве продавца, а продавец - в качестве покупателя, и возврат в бухгалтерском учете будет отражаться обычными проводками по реализации без корректировки предыдущих проводок и без уменьшения ранее выплаченных налогов. Однако существует ряд вариантов возврата (передачи) товара, который не является реализацией. Рассмотрим основные из них.


Возврат товара ненадлежащего количества, качества, ассортимента


Продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи. Количество товара, подлежащего передаче покупателю, должно быть предусмотрено договором купли-продажи. Если договор не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор считается незаключенным. В случае передачи покупателю меньшего количества товара покупатель вправе отказаться от всей партии товара (п. 1 ст. 466 ГК РФ). В случае передачи товара в количестве, превышающем указанное в договоре, покупатель обязан известить продавца о ненадлежащем исполнении договора (ст. 483 ГК РФ), а продавец вправе распорядиться соответствующей частью товара, в частности потребовать возврата указанной части товара (п. 2 ст. 466 ГК РФ). Таким образом, нарушение продавцом условия договора о количестве товара дает право покупателю на возврат всей партии товара или ее части. Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору, либо товар, пригодный для целей, для которых он обычно используется. Лишь в случае существенного нарушения требований к качеству товара (т.е. обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения и т.п.), покупатель вправе отказаться от исполнения договора, т.е. возвратить весь товар (ст. 475 ГК РФ). В случае обнаружения существенного нарушения требований к качеству части товаров, входящих в комплект, покупатель вправе отказаться от исполнения договора в отношении этой его части и возвратить лишь ту часть товара, которая не соответствует условию о качестве (п. 4 ст. 475 ГК РФ). Продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами, т.е. в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам. При передаче продавцом товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты. Если лишь часть товаров не соответствует ассортименту, то покупатель вправе по своему выбору отказаться от этой части товаров или отказаться от всех переданных товаров (ст. 468 ГК РФ). Тем не менее в соответствии с п. 4 ст. 468 ГК РФ товары, не соответствующие условию договора купли-продажи об ассортименте, считаются принятыми, если покупатель в разумный срок после их получения не сообщит продавцу о своем отказе от товаров. При этом стороны могут установить в договоре приемлемый для них срок возврата товара (п. 6 ст. 468 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 466, п. 1 ст. 468 и п. 2 ст. 475 ГК РФ покупатель может вернуть товар ненадлежащего количества и ассортимента до приемки товара ("отказаться от переданного товара и его оплаты"), а ненадлежащего качества - после его приемки и оприходования на балансе ("отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы"). Срок приемки, от которого напрямую зависит срок возврата товаров ненадлежащего количества и ассортимента, определяется договором. Если это прямо предусмотрено договором, то применяются сроки, установленные Положением о поставках и инструкциями N П-6 и N П-7. В соответствии с ними, например, срок приемки может достигать 20 дней при иногородней поставке и 60 дней при поставке в районы Крайнего Севера, отдаленные районы и другие районы досрочного завоза. Возврат товаров ненадлежащего количества и ассортимента, произведенный в указанные сроки, не является реализацией. Порядок возврата товаров ненадлежащего количества и ассортимента может не отражаться в бухгалтерском учете, так как товары находятся в стадии приемки покупателем, но еще не приняты им. Для организаций торговли возможный порядок возврата товаров и его оформление изложены в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. письмом Роскомторга от 10.07.96 г. N 1-794/32-5 (1)) (далее - Методические рекомендации). В соответствии с Методическими рекомендациями (п. 2.1.7) "в случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт (код по ОКУД 0903001) (с 1.01.99 г. с вводом в действие Унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций - форма N ТОРГ-2 - прим. автора), который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица торговой организации, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии)". Согласно п. 2.1.13 "поступающие товары приходуются в день окончания их приемки по фактическому количеству и сумме".

В п. 4.4 Методических рекомендаций предлагается следующая схема корреспонденции счетов по учету операций, связанных с возвратом населением товаров: Д-т 41-2, К-т 76 - оприходование возвращенного товара (на продажную стоимость); Д-т 46, К-т 42 - восстановление торговой надбавки на возвращенный товар; Д-т 46, К-т 46 - корректировка розничного товарооборота на стоимость возвращенных населением товаров, не выдержавших гарантийных сроков службы (на продажную стоимость товаров способом "красное сторно"); Д-т 76, К-т 50 - выплата покупателю денег за возвращенный товар; Д-т 63, К-т 41-2 - возврат некачественного товара поставщику на покупную стоимость; Д-т 42, К-т 41-2 - возврат некачественного товара поставщику на сумму торговой надбавки; Д-т 51, К-т 63 - удовлетворение поставщиком предъявленной ему претензии; Д-т 80, К-т 63 - списание неудовлетворенной претензии в связи с отказом арбитражного суда в ее взыскании. Документальное оформление и учет недоброкачественных товаров, возвращаемых покупателями, изложены в разделе 10 Методических рекомендаций. Основанием для приемки товаров служат следующие документы: заявление покупателя; справка мастерской гарантийного ремонта (в случае если осуществляется гарантийное обслуживание товара), представленная в двух экземплярах; паспорт (гарантийный талон) на товар. Прием от покупателя товара ненадлежащего качества оформляется накладной (код по ОКУД 0903016) (с 1.01.99 г. с вводом в действие Унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (форма N ТОРГ-12 - прим. автора) в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой вручается покупателю и является основанием для возврата ему денежной суммы за сданный товар. При возврате покупателем товаров возникает необходимость в перерасчете НДС, начисленного в бюджет при продаже товара. В соответствии с п. 24 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "в случае возврата покупателями товаров после оплаты расчетных документов, проездных документов (билетов), а также отказа заказчиков от ранее оплаченных работ (услуг) на сумму налога по таким операциям уменьшаются очередные платежи в бюджет либо производится их возмещение в порядке, предусмотренном в п. 21 настоящей инструкции. Перерасчеты по налогу производятся после отражения в учете соответствующих операций по корректировке оборотов по реализации товаров (работ, услуг), если при этом не истек трехгодичный срок со дня поступления сумм налога в бюджет, или возникающего права на возмещение сумм налога из бюджета". Как видим, в инструкции предлагается при возврате товаров корректировать обороты, а не отражать реализацию. В п. 4 письма Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" также предусмотрено, что "в случае возврата покупателем (заказчиком) продукции (без ее замены) данные, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операций по реализации продукции и сумм налога на добавленную стоимость, должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета". Аналогичное мнение о корректировке проводок по реализации некондиционного товара, который после совершения сделки впоследствии возвращен покупателем, высказано в п. 10 письма Госналогслужбы России от 17.06.94 г. N ВГ-6-01/213, согласно которому "в случае, если покупателем предъявлена претензия по качеству товара и она принята торгово-закупочным предприятием или иск покупателя будет удовлетворен судом, выручка должна быть уменьшена на эти суммы сторнировочной проводкой в последующем отчетном периоде". Иной порядок отражения в бухгалтерском учете возврата товаров изложен в письме Госналогинспекции по г. Москве от 01.07.98 г. N 30-08/19487 "О налоге на добавленную стоимость" (на основании письма Госналогслужбы России от 25.06.98 г. N 03-1-09/25), согласно которому "при возврате покупателем ранее оприходованного и оплаченного им в установленном порядке товара в связи с несоответствием количества и качества поставленной продукции условиям заключенного договора с отражением этой операции через счет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж. В этом случае бывший поставщик некачественного товара является его покупателем. Следовательно, принятие к зачету (возмещению) сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным (возвращенным) товарам осуществляется в соответствии с действующим порядком, а именно: по мере их оплаты (возврат ранее полученной платы) и оприходования при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок". Однако следует отметить, что разъяснения, содержащиеся в письме N 30-08/19487, в отличие от положений, изложенных в инструкции N 39 и письме Минфина России N 96, носят рекомендательный характер и само письмо не является нормативным документом. В свете изложенного представляется возможным при возврате товаров сторнировать проводки по реализации с уменьшением соответствующих налогов, а счета-фактуры выписывать и отражать в книгах покупок и продаж, как предлагается письмом N 30-08/19487.


Возврат товара, проданного в кредит


Не является реализацией возврат товара, проданного в кредит. По договору купли-продажи товара в кредит право собственности на товар переходит по общему правилу (если иное не предусмотрено договором), т.е. в момент передачи товара. Пунктом 3 ст. 488 ГК РФ предусмотрено, что в случае, когда покупатель, получивший товар, не исполняет обязанность по его оплате в установленный договором купли-продажи срок, продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров. Передача товара на безвозмездной основе является реализацией лишь в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, который возврат неоплаченных товаров, проданных в кредит, - передачу товаров на безвозмездной основе, - не рассматривает как реализацию (ст. 39 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 423 ГК РФ "безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления". В случае если покупатель не произвел оплату товара до момента его возврата, то со стороны продавца встречное обязательство отсутствует и возврат товара является безвозмездной сделкой. С 1 января 1999 г. возврат неоплаченного товара, проданного в кредит, для целей налогообложения не является реализацией. Ниже приводится схема бухгалтерского учета реализации товаров в кредит населению и возврата неоплаченного товара, проданного в кредит, с учетом положений п. 4.5 и р. 10 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли. Д-т 62, К-т 46 - отражается в учете сумма предоставленного кредита (по продажным ценам). Д-т 62, К-т 80 - начислены проценты за кредит, причитающиеся на конец отчетного периода к уплате (согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н и введенному в действие с 1.01.99, "по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов", т.е. начисление процентов с учетной политикой не связывается.). Д-т 46, К-т 76НДС - начислен НДС при методе начисления налогов "по оплате". Д-т 46, К-т 68 - начислен НДС при методе начисления налогов "по отгрузке". Д-т 46, К-т 41 - списаны реализованные товары (по учетным ценам). Д-т 41, К-т 76 - оприходование возвращенного по требованию продавца товара по продажной цене. Д-т 76, К-т 62 - на сумму непогашенного кредита, предоставленного при покупке сданного товара. Д-т 46, К-т 46 - уменьшение объема реализации при возврате покупателем товара ("красное сторно"). Д-т 76НДС, К-т 46 - восстановительная запись по НДС при методе начисления налогов "по оплате". Д-т 68, К-т 46 - восстановительная запись по НДС при методе начисления налогов "по отгрузке". Необходимо отметить, что оплата товара в рассрочку (ст. 489 ГК РФ) является одной из разновидностей договора купли-продажи товара в кредит с особым условием - "оплатой товара в рассрочку". К данному договору применяются правила по возврату товара, проданного в кредит. Следует обратить внимание на то, что договор "купли-продажи товара в кредит" (ст. 488 ГК РФ) и договор "товарного кредита" (ст. 822 ГК РФ) являются различными по своей юридической природе. Замена одного понятия другим в договоре купли-продажи может повлечь негативные юридические последствия. Договор товарного кредита будет рассмотрен ниже.


Договор купли-продажи с особыми условиями


Договором может быть предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств (ст. 491 ГК РФ). Однако до момента перехода права собственности на товар покупатель не вправе отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. В случае если момент перехода права собственности связан с моментом оплаты и оплата товара была произведена до момента последующей (вторичной) реализации товара покупателем, то возврат товара от покупателя к продавцу будет являться реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ. Возврат товара по договору с особыми условиями перехода права собственности не является реализацией в случае, если он произведен покупателем до момента перехода права собственности на товар к покупателю. Договором могут быть предусмотрены следующие условия: 1) Право собственности на товар переходит от покупателя к продавцу по моменту оплаты. 2) Покупатель вправе реализовать товар и распорядиться им иным образом до перехода к нему права собственности. 3) В случае неоплаты товара покупателем в установленный договором срок продавец вправе потребовать возврата товара. Данные условия договора являются необходимыми и достаточными для признания возврата неоплаченного товара сделкой, не предусматривающей переход права собственности, а следовательно, не являющейся реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ. ГК РФ оставляет на усмотрение сторон срок оплаты товара и не предусматривает каких-либо ограничений. Однако в соответствии с Указом Президента РФ от 20.12.94 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" (с изм. и доп. от 31 июля 1995 г.) устанавливается, что предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен 3 месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг). Постановление Правительства РФ от 18.08.95 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" устанавливает, что не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора. В связи с тем что вышеуказанные нормативные акты ограничивают право сторон устанавливать самостоятельно срок оплаты товара, вопрос об их применении решается судом в каждом конкретном случае. Методология бухгалтерского учета операций для таких условий договора в настоящее время нормативными документами не установлена. В данном случае уместны бухгалтерские записи, аналогичные порядку отражения передачи товаров комиссионеру и их возврата в рамках договора комиссии: У продавца Д-т 45, К-т 41 - отгрузка товаров покупателю. Д-т 45, К-т 41 - возврат товаров покупателю по требованию продавца ("красное сторно"). У покупателя Д-т 002 - приняты товары от поставщика. К-т 002 - возвращены товары поставщику.


Договор товарного кредита и договор комиссии


Не является реализацией возврат товара по договору товарного кредита (ст. 822 ГК РФ). К такому договору применяются нормы Гражданского кодекса по займу и кредиту, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства. Возникает необходимость предусмотреть в договоре все выше перечисленные условия перехода права собственности на товар, порядок возврата товара, уплату или неуплату на него процентов. Не является реализацией возврат товара по договору комиссии. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ). Все вещи, являющиеся предметом договора комиссии, находятся в собственности у комитента. Возврат товара комиссионером комитенту не предусматривает перехода права собственности, а следовательно, не является реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ. В случае заключения договора товарного кредита или договора комиссии при фактической купле-продаже товара данные сделки могут быть признаны судом притворными (п. 2 ст. 170 ГК РФ). При признании сделки таковой наступают последствия недействительности ничтожной сделки. Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом, в том числе и налоговым органом. В соответствии со ст. 45 Налогового кодекса налоговый орган не вправе взыскать в бесспорном порядке неуплаченную сумму налога и пени на основании изменения юридической квалификации сделки. В этом случае налоговый орган обязан обратиться в суд.


* * *


С 1 января 1999 г. с введением в действие части первой Налогового кодекса изменилось понятие реализации товаров (работ, услуг). Это позволило разработать схемы операций по возврату товара, не являющихся реализацией. Наиболее оптимальной с юридической точки зрения является договор купли-продажи товара в кредит. Данный договор не требует каких-либо дополнительных условий и не может быть признан притворной сделкой. Наиболее оптимальным и разработанным с точки зрения бухгалтерского отражения операции является договор комиссии. Однако заключение такого договора при фактической купле-продаже товара может иметь негативные юридические последствия.


Е. Афонникова,

аудитор ООО "Аудиторская служба "СТЕК"


Н. Орлова,

юрист ООО "Аудиторская служба "СТЕК"


-------------------------------------------------------------------------

(1) Методические рекомендации не согласованы с Минфином России (ред.).


"Финансовая газета", N 22, 23, май, июнь 1999 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.