Актуальные вопросы, связанные с исчислением НДС финансово-кредитными организациями (Л. Никулина, "Финансовая газета", N 23, июнь 1999 г.)

Актуальные вопросы, связанные с исчислением НДС финансово-кредитными организациями


В соответствии с п.п. "е" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) от налога на добавленную стоимость (НДС) освобождены банковские операции, за исключением операций по инкассации. Какие же организации вправе применять вышеназванную льготу? Согласно ст. 13 Федерального закона от 2.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности в РСФСР" (в редакции Федерального закона от 3.02.96 г. N 17-ФЗ, с изменениями на 23.02.99 г.) осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России. В лицензии на осуществление банковских операций указываются банковские операции, на проведение которых кредитные организации имеют право, а также валюта, в которой эти банковские операции могут осуществляться. Таким образом, льгота, предусмотренная в Законе N 1992-1, распространяется только на кредитные организации-банки, а также на небанковские кредитные организации, имеющие лицензию Банка России на осуществление отдельных банковских операций. В п.п. "е" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) изложен перечень льготируемых банковских операций, а также перечень сделок, которые банки вправе осуществлять, согласно ст. 5 Закона N 17-ФЗ, но которые подлежат обложению НДС. Итак, к банковским операциям, освобождаемым от НДС, относятся следующие операции: привлечение денежных средств, в том числе в иностранной валюте, юридических и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок), включая зачисление привлеченных денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам; размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, в том числе: кредитные операции с клиентами и операции по предоставлению межбанковского кредита, включая операции по открытой кредитной линии; депозиты, размещенные в других банках; открытие и ведение банковских счетов, в том числе валютных, юридических и физических лиц, включая связанное с этим оформление документов, без которых невозможно ведение в банках счетов клиентов. Примером операций, связанных с открытием и ведением банковских счетов, являются: списание со счетов и зачисление средств на счета; начисление процентов по средствам на счетах; выдача выписок по счетам; снятие копий (дубликатов) со счетов; выдача справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов; переоформление счетов; выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов; направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк; осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам, включая аккредитивные операции (открытие аккредитива, авизование, подтверждение, проверка документов, осуществление платежей); инкассовые операции (выдача документов против акцепта или платежа, прием, проверка или направление документов для акцепта или платежа, пересылка или возврат банку-корреспонденту документов, выставленных на инкассо, но не оплаченных клиентом, изменение условий инкассового поручения или его аннулирование, проверка и отсылка документов на инкассо); переводные и клиринговые операции. Осуществление расчетов платежными поручениями, чеками, векселями, аккредитивами, пластиковыми карточками, наличными; расчеты по системе электронной связи; ведение документарных операций; осуществление безналичных расчетов со счета по вкладам физических лиц с торговыми, коммунальными, бытовыми и другими организациями; выдача (обновление, замена) платежно-расчетных документов (чековых книжек, пластиковых карт, сберегательных книжек и др.) при условии взимания с клиентов платы в пределах расходов банка (кредитного учреждения) на приобретение и внедрение этих платежно-расчетных документов; кассовое обслуживание физических и юридических лиц, в том числе: прием, выдача, пересчет, включая повторный пересчет наличной выручки по вине клиента, проверка подлинности, упаковка наличных денег, банкнот, монет; оформление кассовых документов; размен денежной наличности и иностранной валюты; обмен неплатежных банкнот. К числу кассового обслуживания физических лиц относятся также операции Сбербанка по приему наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей, независимо от наличия в банке счета организации (предприятия), на который зачисляются принятые платежи; покупка за свой счет, в том числе с целью дальнейшей перепродажи, и продажа от своего имени иностранной валюты в наличной и безналичной формах; привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов. К банковским операциям, освобождаемым от НДС, относится и такая операция, как выдача банковских гарантий. При этом следует иметь в виду, что указанная операция освобождена от НДС только с момента введения в действие Федерального закона от 1.04.96 г. N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", т.е. с 9 апреля 1996 г. (даты официального опубликования этого Закона). Согласно ст. 5 Закона N 17-ФЗ к числу банковских операций относится инкассация денежных средств, которая исключена Законом N 1992-1 из числа льготируемых. Принимая во внимание, что Законом РСФСР "О Центральном банке РСФСР (Банке России)" с учетом внесенных изменений и дополнений на Банк России возложена функция по перевозке и хранению банкнот и монеты, созданию их резервных фондов, обороты от операций по технологическому перемещению ценностей резервных фондов Банка России в пределах его структуры и по его распоряжению, осуществляемые Российским объединением инкассации, НДС не облагаются, но при условии, что указанные обороты оплачиваются (возмещаются) управлениям инкассации Банком России в размерах произведенных затрат, определяемых калькуляцией затрат на эти цели (письмо Госналогслужбы России от 4.12.96 г. N ВЗ-6-03/838). Вместе с тем доход, полученный при этом управлением инкассации в виде превышения сумм затрат по технологическому перемещению ценностей резервных фондов Банка России, возмещаемых Банком России и определенных калькуляцией, над фактически произведенными управлениями инкассации затратами по этим операциям, подлежит обложению НДС в общеустановленном налоговым законодательством порядке. Во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 4.08.97 г. N 822 "Об изменении нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен" на Банк России возложена обязанность по изготовлению и доставке на места банковских билетов и монеты образца 1997 г. Указанные операции по доставке на места банковских билетов Банка России и монеты образца 1997 г. с монетных дворов, фабрик Гознака, региональных хранилищ Банка России, осуществляемые управлениями инкассации с сентября 1997 г. по хозяйственным договорам с территориальными управлениями, также являются операциями по технологическому перемещению резервных фондов Банка России и поэтому не облагаются НДС при условии оплаты оказанных услуг по договорам в размерах, возмещаемых управлениям Российского объединения инкассации Банка России в пределах произведенных затрат, определяемых Банком России, и наличии копии приказа территориального управления Российского объединения инкассации о доставке ценностей резервных фондов. Что касается операций, осуществляемых банками, по доставке наличных денег из кассы банковского учреждения по денежному чеку в кассу предприятия для выплаты заработной платы работникам этого предприятия, то независимо от того, что операции по инкассации денежных средств согласно ст. 5 Закона N 17-ФЗ относятся к банковским операциям, они не подпадают под действие льготы, предусмотренной п.п. "е" п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1. Поэтому вознаграждение, полученное банком при осуществлении операций по доставке наличных денежных средств предприятиям и организациям, подлежит обложению НДС. Рассмотрим ряд примеров, часто встречающихся в практической деятельности банков при осуществлении ими льготируемых банковских операций и вызывающих затруднения при исчислении налога на добавленную стоимость.


Банк заключил с предприятием кредитный договор, в соответствии с которым обязался предоставить ссуду заемщику на определенный срок. Является ли объектом обложения НДС вознаграждение, получаемое банком за открытие и ведение ссудного счета? Кроме того, при осуществлении операций, связанных с предоставлением кредита, банк оказывает платные услуги клиентам по оформлению и пролонгации кредитных договоров, оформлению и переоформлению договоров залога, а также оформлению договоров об отступном, о переуступке права требования исполнения обязательств в денежной форме, консультационных услуг по вопросам денежного обращения и кредитования. Облагается ли налогом на добавленную стоимость вознаграждение, получаемое при этом банком? К числу банковских операций в соответствии с п.п. "е" п. 12 инструкции N 39 относятся открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц, включая связанное с этим оформление документов. Поэтому вознаграждение, полученное банком за открытие и ведение ссудного счета, НДС не облагается. Что касается вознаграждения, полученного банком за осуществление дополнительных платных услуг по оформлению и пролонгации кредитных договоров, переоформлению договоров залога, оформлению договора об отступном, оформлению договора о переуступке права требования, оказание консультационных услуг по вопросам денежного обращения и кредитования, то оно подлежит обложению НДС.


Банк в счет погашения своей задолженности по депозитному договору передает предприятию (вкладчику) по дополнительному соглашению основные средства. Являются ли указанные обороты объектом обложения НДС? По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Передача банком основных средств вкладчику в счет прекращения обязательств по депозитному договору может быть произведена только на основании дополнительного соглашения (отступного или новации), подписанного сторонами. При этом меняется суть договора банковского вклада (депозита), а именно в обмен на денежные средства в собственность вкладчику передаются основные средства. Согласно ст. 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказания услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, передача основных средств с целью прекращения обязательств по договору банковского вклада (депозита) в соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 1992-1 подлежит обложению НДС у банка в общеустановленном порядке исходя из стоимости передаваемых основных средств.


В счет выполнения обязательств по межбанковскому кредиту банк "А" (заемщик) уступает банку "Б" (кредитору) требование по кредитам в части основного долга и неполученных процентов, принадлежащих заемщику на основании заключенных кредитных договоров. С момента приобретения права требования банк "Б" в соответствии с правилами бухучета, утвержденными Банком России, будет начислять проценты. При возврате заемщиком суммы, превышающей ту, которая была уплачена за право требования по кредиту с начисленными процентами, банк "Б" получает дополнительный доход. Является ли доход, полученный банком, объектом обложения НДС? В какой момент наступают обязательства по уплате НДС? В соответствии с Законом N 1992-1 (с последующими изменениями и дополнениями) от уплаты этого налога освобождаются банковские операции, в том числе по предоставлению ссуд (кредитов). Передача права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (договор цессии) согласно Закону N 17-ФЗ к банковским операциям не относится, и поэтому доходы банков по указанным сделкам облагаются НДС. Таким образом, если договор цессии заключен между банком и другой организацией (новым кредитором) в целях обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору банка, согласно которому обязательства заемщика должны быть исполнены другому лицу, то заключением указанной сделки (договора цессии) банк, переуступающий право требования, закрывает кредитный договор, который лежит в основе договора цессии. В этой связи денежные средства, получаемые банком-цедентом по договору уступки (приобретения) права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме в пределах суммы кредита и процентов, причитающихся по нему на момент перехода права требования, НДС не облагаются. Сумма превышения дохода по договору цессии над доходом банка-цедента, предусмотренным первоначальным кредитным договором на момент перехода права требования, включается в облагаемый НДС оборот. Сумма дохода, полученная банком, приобретающим право требования, - цессионарием (банк "Б") по указанной сделке в виде разницы между суммой, полученной от заемщика, и суммой, уплаченной банку-цеденту (банк "А"), подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Обязательства перед бюджетом по уплате НДС с указанной суммы дохода наступают при учетной политике, принятой для целей налогообложения по оплате, в момент получения средств от заемщика.


Головная некредитная организация, владеющая контрольным пакетом акций дочернего предприятия-банка, перечисляет последнему денежные средства на формирование резервного фонда. Возникает ли в данном случае объект обложения НДС? В соответствии со ст. 4 Закона N 1992-1 в оборот, облагаемый НДС, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В этой связи денежные средства, полученные дочерним предприятием на формирование резервного фонда, не подлежат обложению НДС.


* * *


Наряду с не облагаемыми НДС операциями банки вправе совершать сделки, подлежащие обложению этим налогом. К числу таких сделок согласно инструкции N 39 относятся следующие сделки кредитных организаций: выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме; факторинговые и форфейтинговые операции; лизинговые операции (кроме платежей малых предприятий); доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с юридическими и физическими лицами (трастовые операции); предоставление в аренду физическим и юридическим лицам помещений, включая специальные помещения или находящиеся в них сейфы для хранения документов и ценностей; оказание консультационных и информационных услуг. Важное место в деятельности кредитных организаций занимают ценные бумаги и сделки с ними. Согласно ст. 6 Закона N 17-ФЗ в соответствии с лицензией Банка России на осуществление банковских операций банк вправе осуществлять выпуск, покупку, продажу, учет, хранение и иные операции с ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа, с ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета, с иными ценными бумагами, осуществление операций с которыми на требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными законами. Кредитная организация (также при наличии соответствующей лицензии) вправе осуществлять профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг. Этот вид деятельности кредитной организации регулируется п.п. "ж" п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1. В соответствии с названным пунктом операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме использования в целях нумизматики), а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), кроме брокерских и других посреднических услуг, освобождаются от НДС. Рассмотрим некоторые примеры, возникающие в практической деятельности кредитных организаций и касающиеся именно этой льготы.


Сбербанк, осуществляя функции платежного агента Минфина России по государственному сберегательному займу, производит размещение облигаций и их выкуп. За проведение указанных операций Минфин России выплачивает ему вознаграждение, а также возмещает операционные расходы. Подлежат ли полученные бюджетные средства обложению НДС? В соответствии с п.п. "ж" п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1 от этого налога освобождены операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), кроме брокерских и других посреднических услуг. В связи с этой нормой Закона от НДС освобождаются операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет. Что касается вознаграждения, а также компенсации операционных расходов, полученных Сбербанком в соответствии с договором о выполнении функций платежного агента по государственному сберегательному займу, за размещение облигаций, их выкуп, пересылку, уничтожение и прочее, то они подлежат обложению НДС, поскольку являются доходами от оказания посреднических услуг.


Банк взимает плату за осуществление операций по обслуживанию внутреннего государственного валютного займа за подготовку пакета облигаций для выдачи клиенту в порядке первичного размещения. Подлежат ли обложению НДС указанные доходы? В соответствии с п.п. "ж" п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1 от этого налога освобождены операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг. В связи с изложенной нормой Закона от НДС освобождаются операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет. Что касается операций, связанных с обслуживанием внутреннего государственного валютного займа, а именно подготовки пакета облигаций для выдачи клиенту в порядке первичного их размещения, то они не подпадают под вышеназванную льготу, и, следовательно, вознаграждение, получаемое банком при их осуществлении, подлежит обложению НДС как посредническое.


* * *


Особенно проблемными являются вопросы, связанные с осуществлением банками операций купли-продажи валюты. С одной стороны, согласно п.п. "е" п. 12 инструкции N 39 покупка за свой счет, в том числе с целью дальнейшей перепродажи, и продажа от своего имени иностранной валюты в наличной и безналичной формах являются банковской операцией. С другой стороны, п.п. "ж" п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1 от этого налога освобождены операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме использования в целях нумизматики), кроме брокерских и других посреднических услуг. Например, согласно инструкции Банка России от 27.02.95 г. N 27 (ред. от 12.05.98 г.) "О порядке организации работы обменных пунктов на территории Российской Федерации, совершения и учета валютно-обменных операций уполномоченными банками" выдача наличной валюты по кредитным и дебетным картам, а также прием наличной иностранной валюты для зачисления на счета физических лиц в банках, служащие для расчетов по кредитным и дебетным картам, обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную валюту другого иностранного государства, прием на экспертизу денежных знаков иностранных государств, подлинность которых вызывает сомнение, размен платежного денежного знака иностранного государства на платежные денежные знаки того же иностранного государства, замена неплатежного денежного знака иностранного государства на платежное денежное средство того же государства относятся к валютно-обменным операциям. В связи с изложенным, а также учитывая, что согласно п.п. "е" п. 12 инструкции Госналогслужбы России N 39 операции по кассовому обслуживанию физических и юридических лиц относятся к банковским операциям, вознаграждение, полученное уполномоченным банком за совершение вышеперечисленных операций, не подлежит обложению НДС. В соответствии со ст. 4 Закона Российской Федерации от 9.10.92 г. N 3615-1 (ред. от 29.12.98 г.) "О валютном регулировании и валютном контроле" (с последующими изменениями и дополнениями) сделки купли-продажи иностранной валюты могут осуществляться непосредственно между уполномоченными банками, а также через валютные биржи, действующие в порядке и на условиях, устанавливаемых Банком России. При этом банки имеют право покупать и продавать иностранную валюту от своего имени и за свой счет в порядке, установленном Банком России, а также от своего имени по поручению предприятий и коммерческих банков. Поэтому порядок исчисления НДС при осуществлении банком операций купли-продажи валюты зависит от конкретно проводимой им операции. Если банк получает доход в результате осуществления в установленном порядке операций купли иностранной валюты для себя за счет собственных средств и продажи ее от своего имени клиентам банка, то такой доход НДС не облагается. Что касается посреднических операций по покупке (продаже) валюты по поручениям и за счет средств клиентов, то доход, получаемый банками от их осуществления, подлежит обложению НДС в соответствии с п.п. "ж" п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1.


* * *


Актуальным является вопрос о порядке оформления счетов-фактур при осуществлении уполномоченным банком - членом биржи сделок купли-продажи валюты по поручению и за счет клиента (брокерская деятельность) в системе межбанковской валютной биржи. Согласно п. 1 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 (ред. от 2.02.98 г.) "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений), счет-фактура составляется организацией (предприятием) - поставщиком (подрядчиком, исполнителем) на имя организации (предприятия) - покупателя (потребителя, заказчика). При этом имя покупателя (потребителя, заказчика) определяется в соответствии с договором, заключенным между сторонами. В связи с изложенным и учитывая специфику осуществления банком операций купли-продажи валюты от своего имени, но за счет и по поручению клиента в торговой системе Московской межбанковской валютной биржи (ММВБ), возможно применение следующего порядка оформления счетов-фактур. По сделкам, связанным с осуществлением торгов на ММВБ, ею же и производится оформление счетов-фактур на каждого брокера на сумму взимаемого биржей комиссионного вознаграждения. Поскольку оплата бирже комиссионного вознаграждения осуществляется за счет средств клиента, то указанные счета-фактуры брокером в книге покупок не регистрируются, а хранятся в журнале учета получаемых счетов-фактур и являются исходными документами для составления брокером сводных счетов-фактур, предъявляемых клиенту. Банк-брокер при осуществлении операций купли-продажи валюты на бирже от своего имени, но за счет и по поручению клиента составляет счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения и предъявляет их клиенту. Отдельной строкой при этом может быть отражена стоимость услуг биржи по указанной сделке. Указанные счета-фактуры регистрируются банком-брокером в книге продаж только в части стоимости реализованной собственной услуги, являющейся объектом обложения НДС. Следовательно, банки в процессе текущей банковской деятельности, включая деятельность на рынке ценных бумаг, совершают операции (сделки) как не облагаемые НДС, так и подлежащие обложению этим налогом. Пунктом 2 ст. 5 Закона N 1992-1 установлено, что предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от НДС, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот (п. 1 ст. 5 данного Закона) только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг). Учитывая специфику деятельности кредитных организаций, разделом 14 инструкции Госналогслужбы России N 39 предусмотрен особый порядок исчисления НДС по операциям, осуществляемым финансово-кредитными учреждениями. Таким образом, если банк ведет раздельный учет как облагаемых, так и необлагаемых операций, а также затрат по ним, то согласно п. 46 вышеназванной инструкции сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет за конкретный отчетный период, определяется как разница между суммами налога, полученными по облагаемым данным налогом операциям и услугам, и суммами налога, уплаченными предприятиям (организациям) по товарам (работам, услугам), стоимость которых включается в состав расходов банка по основной деятельности в части, приходящейся на облагаемые НДС обороты. При невозможности обеспечения раздельного учета к зачету согласно п. 47 инструкции из общей суммы уплаченного налога принимается налог в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от облагаемых операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период. Оставшаяся часть НДС, приходящаяся на приобретенные материальные ресурсы, относится на затраты банка. В отдельных случаях по выбору банка, если удельный вес доходов, полученных от выполнения облагаемых НДС сделок, операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период составляет менее 5%, суммы налога, уплаченные поставщикам по всем товарам , работам, услугам, допускается относить на расходы банка. При этом вся сумма НДС, полученная по облагаемым сделкам, операциям, услугам, подлежит взносу в бюджет. Основные средства и нематериальные активы, используемые банком при выполнении работ, оказании услуг, освобожденных от НДС, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога, с последующим списанием в установленном порядке через суммы износа. Сумма НДС на приобретенные основные средства и нематериальные активы, используемые банками при выполнении работ (услуг), облагаемых НДС, на издержки обращения не относится и подлежит отнесению на расчеты с бюджетом. Кроме того, банки (кредитные организации) по своему выбору (на отчетный год с сообщением налоговым органам) могут приобретаемые основные средства и нематериальные активы, используемые при выполнении работ (услуг), отражать по стоимости приобретения, включая суммы уплаченного НДС, с последующим списанием в установленном порядке через суммы износа независимо от размера (удельного веса) облагаемых НДС сделок в общей сумме доходов банка. Согласно ст. 7 Закона N 1992-1 налоги, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам, не исключаются из общей суммы, подлежащей перечислению в бюджет. Порядок исчисления НДС при реализации банками основных средств производственного назначения и служебных легковых автомобилей связан с особым режимом их учета. В соответствии со ст. 7 Закона N 1992-1 с последующими изменениями и дополнениями основные средства, нематериальные активы, а также легковые автомобили и микроавтобусы, используемые при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных действующим законодательством от НДС, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога с последующим списанием через амортизацию на издержки производства и обращения. При реализации указанных основных средств, а также легковых автомобилей сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, исчисленной исходя из фактической рыночной цены реализации, и суммой налога, исчисленной по расчетной ставке из цены приобретения (без учета переоценки), недосписанной на себестоимость через амортизацию. В случае возникновения при этом отрицательной разницы возмещение налога из бюджета не производится. Если банком реализуются полностью амортизированные в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (приказ Банка России от 18.06.97 г. N 02-263) (ред. от 31.07.97 г.), основные средства, объектом обложения НДС является фактическая цена реализации без вычета (зачета) "входного" налога. Рассмотрим некоторые практические примеры.


Каков порядок исчисления НДС при реализации непроизводственных основных средств, если условиями договора купли-продажи предусмотрена оплата в рассрочку? В соответствии со ст. 3 Закона N 1992-1 объектом обложения НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг. При этом согласно ст. 7 Закона N 1992-1 суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), используемым на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования, не исключаются из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет. При реализации непроизводственных основных средств сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется по расчетной ставке с суммы разницы между рыночной ценой реализации и ценой приобретения, включающими НДС. Обязательства по уплате НДС при учетной политике, принятой банком для целей налогообложения по оплате, наступают в момент получения денежных средств. Поскольку в соответствии с условиями договора оплата производится в рассрочку, то обязательства по уплате НДС возникают по мере поступления платежей на расчетный счет или в кассу предприятия. Объектом обложения является разница между суммой средств, полученных в качестве частичной оплаты с учетом НДС, и суммой, соответствующей отношению средств, полученных в общей цене реализации в цене реализации, к стоимости приобретенных основных средств с учетом НДС. Пусть цена приобретения основного средства, использованного на непроизводственные нужды, с учетом НДС составляет 510 тыс. руб.; цена его реализации с учетом НДС - 550 тыс. руб. В апреле 1998 г. согласно договору получено 100 тыс. руб. с учетом НДС, т.е. 18,2% [(100 тыс. руб.: 550 тыс. руб.) х 100%]. Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет в апреле 1998 г., составляет 1,2 тыс. руб. [(100 тыс. руб. - 92,8 тыс. руб.) х 16,67%], где 92,8 тыс. руб. = 510 тыс. руб. х 18,2% : 100%.


У коммерческого банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций. Созданная ликвидационная комиссия реализует имущество ликвидируемого банка. При расчете НДС, принимаемого к зачету, полученные от реализации имущества банка суммы включаются в состав доходов, облагаемых НДС. Принимается ли к зачету уплаченный ликвидационной комиссией НДС за предоставленные ей коммунальные, телефонные услуги, а также за аренду помещения, если доход ликвидационной комиссии состоит из сумм, полученных только от реализации имущества ликвидируемого банка? В соответствии с Законом N 1992-1 объектом обложения этим налогом являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), кроме товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 5. Поскольку согласно гражданскому законодательству с момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица, то при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг) она является плательщиком НДС в соответствии с вышеназванным Законом. При этом суммы НДС, уплаченные ликвидационной комиссией банка за предоставленные ей услуги, подлежат возмещению в общеустановленном порядке.


Л. Никулина,

советник налоговой службы II ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.