Балансовая стоимость основных фондов и налогообложение. (О.Матанцева, "Финансовая газета", N 25, июнь 1999 г.)

Балансовая стоимость основных фондов и налогообложение


При проведении переоценки в одних случаях происходит завышение, а в других - занижение восстановительной стоимости основных фондов. Использование экспертных заключений, пожалуй, самый разумный метод оценки. Опытный оценщик способен не только дать квалифицированное заключение о восстановительной стоимости, но и подсказать бухгалтеру, что выгоднее - снизить стоимость основных фондов, уменьшив налог на имущество, или выбрать более высокое значение стоимости для увеличения амортизационных отчислений с последующим их использованием для обновления основных фондов и снизить при этом налог на прибыль. Введенное в действие с 1 января 1998 г. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) предоставляет возможность выбрать наиболее выгодные для предприятия варианты с учетом четырех способов начисления амортизации. Влияние результатов переоценки основных фондов на налоги на прибыль и имущество рассмотрим на примере предприятия, имеющего автотранспортные средства. Амортизационные отчисления формируют ресурсы для последующих инвестиций. Обновление парка подвижного состава автомобильного транспорта должно проводиться с учетом степени его износа, причем фактического, а не начисленного. Привлечение эксперта в этом случае необходимо при выборе способа начисления амортизации для каждого автомобиля и расчета его фактического износа. Результаты оценки влияют на финансовую устойчивость предприятия во времени. С увеличением балансовой стоимости основных фондов улучшается структура капитала предприятия и возрастает его инвестиционная привлекательность. Амортизационные отчисления являются условно-постоянными расходами. Увеличение этих расходов и, следовательно, их доли в структуре себестоимости может привести к увеличению тарифов на транспортные услуги и повысить конкурентоспособность. Доля амортизации в структуре себестоимости при автомобильных перевозках составляет 8%. Хотя с 1 января 1998 г. для целей бухгалтерского учета амортизация отражается в соответствии с ПБУ 6/97, однако при исчислении для целей налогообложения амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов следует применять нормы, приведенные в постановлении Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Это связано с тем, что в соответствии с требованиями инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений от 25.08.98 г. N 4) при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 11 к инструкции N 37) предприятия по строке 4.23 должны корректировать (увеличивать) налогооблагаемую прибыль на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизации, принимаемыми для целей налогообложения в размерах, исчисленных по нормам, утвержденным постановлением N 1072 от первоначальной стоимости основных средств. Если сумма начисленных амортизационных отчислений, по данным бухгалтерского учета, меньше суммы амортизации, принимаемой для целей налогообложения, то корректировка (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в рамках заполняемой справки не требуется. В качестве примера рассмотрим начисление амортизации на легковой автомобиль четырьмя способами (в соответствии с ПБУ 6/97) линейным, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет и пропорционально пробегу. Для упрощения сумма амортизационных отчислений, рассчитанная линейным способом, принята за единицу, амортизационные отчисления, рассчитанные остальными способами, представлены в виде доли от линейной амортизации (табл. 1).


Таблица 1

       /------------------------------------------------------------\
       |  Год | Линейный |    Способ     | По сумме | Пропорциональ-|
       |      |  способ  | уменьшаемого  |чисел лет |   но пробегу  |
       |      |          |    остатка    |          |               |
       |------+----------+---------------+----------+---------------|
       |   1  |    1     |     1         |   1,8    |     1,81      |
       |   2  |    1     |     0,89      |   1,6    |     1,32      |
       |   3  |    1     |     0,78      |   1,4    |     1,1       |
       |   4  |    1     |     0,68      |   1,2    |     0,97      |
       |   5  |    1     |     0,59      |   1      |     0,87      |
       |   6  |    1     |     0,52      |   0,8    |     0,8       |
       |   7  |    1     |     0,45      |   0,6    |     0,75      |
       |   8  |    1     |     0,39      |   0,4    |     0,7       |
       |   9  |    1     |     0,34      |   0,2    |     0,67      |
       \------------------------------------------------------------/

Для определения влияния способа начисления амортизации на величину налогооблагаемой прибыли необходимо вычислить разницы между суммами амортизационных отчислений, начисленных линейным и другими способами. Результаты расчетов представлены в табл. 2.


Таблица 2

       /---------------------------------------------------------------\
       | Год |Линейный|  Разницы по сравнению с линейным способом      |
       |     | способ |------------------------------------------------|
       |     |        |      при      |       при      |      при      |
       |     |        | использовании |  использовании | использовании |
       |     |        |    способа    |     способа    |    способа    |
       |     |        | уменьшаемого  | по сумме чисел |    списания   |
       |     |        |    остатка    |       лет      | пропорциональ-|
       |     |        |               |                |  но пробегу   |
       |-----+--------+---------------+----------------+---------------|
       |  1  |   1    |     0         |       0,8      |     0,81      |
       |  2  |   1    |    -0,11      |       0,6      |     0,32      |
       |  3  |   1    |    -0,22      |       0,4      |     0,1       |
       |  4  |   1    |    -0,32      |       0,2      |    -0,03      |
       |  5  |   1    |    -0,41      |       0        |    -0,13      |
       |  6  |   1    |    -0,48      |      -0,2      |    -0,2       |
       |  7  |   1    |    -0,55      |      -0,4      |    -0,25      |
       |  8  |   1    |    -0,61      |      -0,6      |    -0,3       |
       |  9  |   1    |    -0,66      |      -0,8      |    -0,33      |
       \---------------------------------------------------------------/

Исходя из действующих нормативных документов величина налогооблагаемой прибыли в случае положительных разниц увеличивается, а в случае отрицательных - не изменяется (см. табл. 2), поскольку в последнем случае она превышает величину, исчисленную при линейном способе начисления амортизации. В соответствии с ПБУ 6/97 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н) размер амортизационных отчислений при любом способе начисления амортизации определяется с учетом срока полезного использования автотранспортного средства. До введения в действие ПБУ 6/97 срок полезного использования основных средств был единым для всех организаций и определялся в соответствии с нормами, утвержденными постановлением N 1072. Начиная с 1998 г. каждая организация имеет право самостоятельно устанавливать срок полезного использования приобретаемых основных средств и соответственно нормы амортизационных отчислений. Согласно п. 55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств срок их полезного использования определяется организацией при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету. При невозможности определения срока полезного использования в соответствии с едиными нормами амортизационных отчислений или приобретении ранее эксплуатировавшегося объекта организация также вправе самостоятельно рассчитывать его исходя из: ожидаемого срока использования; ожидаемого физического износа; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (нормативного пробега до списания транспортного средства). Расчет амортизации с учетом самостоятельно определяемого организацией срока полезного использования может производиться только по автотранспортным средствам, приобретенным начиная с 1 января 1998 г. Новый способ начисления амортизации не должен касаться автотранспортных средств, принятых к учету до этой даты. Поскольку их использование было начато до вступления в действие ПБУ 6/97, начисление амортизации по ним должно производиться в общеустановленном порядке, действовавшем до 1 января 1998 г. Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования и отражается в учетной политике предприятия. Определение состава и группировки основных средств осуществляется в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. N 359 (п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При всех четырех рассмотренных способах начисления амортизации в качестве примера для расчетов использовался автомобиль со сроком службы, равным 9 годам, что соответствует нормативному пробегу до списания - 455 тыс. км. В связи с тем что предприятие теперь имеет право самостоятельно устанавливать срок службы объекта, необходимо рассмотреть вариант установления срока службы, равного 6 годам, соответствующего нормативному пробегу до капитального ремонта легкового автомобиля - 300 тыс. км. Пример расчета амортизационных отчислений линейным способом для автомобиля ГАЗ-3110 приведен в табл. 3.


Таблица 3

     /------------------------------------------------\
     |  Год  |  Линейный    |  Линейный   |  Разница  |
     |       |   способ,    |   способ,   |           |
     |       | срок службы  | срок службы |           |
     |       |    9 лет     |   6 лет     |           |
     |-------+--------------+-------------+-----------|
     |   1   |     1        |    1,5      |     0,5   |
     |   2   |     1        |    1,5      |     0,5   |
     |   3   |     1        |    1,5      |     0,5   |
     |   4   |     1        |    1,5      |     0,5   |
     |   5   |     1        |    1,5      |     0,5   |
     |   6   |     1        |    1,5      |     0,5   |
     |   7   |     1        |             |           |
     |   8   |     1        |             |           |
     |   9   |     1        |             |           |
     \------------------------------------------------/

Как видно из табл. 3, в данной ситуации требуется корректировка величины налогооблагаемой прибыли, так как разницы между амортизацией, начисленной при сроке службы 6 лет, и амортизацией, начисленной при сроке службы 9 лет, - положительные. В случае проведения переоценки основных средств остаточная стоимость объекта после отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки меняется. Следовательно, она должна измениться и для расчета амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Согласно п. 1 постановления Правительства Российской Федерации от 24.06.98 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" амортизационные отчисления принимаются для целей налогообложения в сумме с учетом переоценки основных фондов. Согласно Порядку проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., утвержденному приказом Госкомстата России от 18.02.97 г. N ВД-1-24/336 под остаточной восстановительной стоимостью основных фондов понимается стоимость основных фондов после переоценки с учетом начисленного износа: Сов = Соф - Из, где Сов - остаточная восстановительная стоимость основных фондов, тыс. руб., Соф - стоимость основных фондов после переоценки, тыс. руб., Из - начисленная сумма износа, тыс. руб. Остаточная восстановительная стоимость основных фондов определяется организациями - собственниками основных фондов самостоятельно согласно установленному порядку. Сумма начисленного износа переоценивается либо индексным методом, либо методом прямого пересчета. При этом метод переоценки суммы начисленного износа должен строго совпадать с выбранным методом переоценки основных фондов. При переоценке основных средств (на 1 января 1999 г.) индексным методом числящаяся в бухгалтерском учете сумма износа основных средств (включая объекты, по которым полностью начислен износ) подлежит умножению на соответствующие индексы изменения стоимости основных средств при их пересчете в восстановительную (по состоянию на 1 января 1999 г.). При переоценке основных средств (на 1 января 1999 г.) методом прямого пересчета числящаяся в бухгалтерском учете сумма износа подлежит индексации по коэффициенту пересчета, исчисляемому соотношением восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 1999 г. к балансовой стоимости. Сумму износа можно пересчитывать в порядке, приведенном в п. 3 письма Госкомстата России от 22.09.98 г. N ВГ-1-23/3747 "О порядке применения нормативных документов по амортизационной политике и переоценке основных фондов в 1998 году", с учетом переоценки на 1 января 1999 г.: 1) определяем величину износа по состоянию на конец года (31 декабря 1998 г. или 1 января 1999 г.); 2) отношением величины износа, полученной в п. 1, к балансовой стоимости основных фондов до переоценки определяем процентное отношение износа к стоимости основных фондов до переоценки; 3) определяем сумму износа основных фондов по результатам переоценки путем умножения восстановительной стоимости на процентное отношение, полученное в п. 2; 4) разница между восстановительной стоимостью основных фондов и пересчитанной суммой начисленного износа, определенной в п. 3, составляет остаточную стоимость основных фондов после их переоценки. В соответствии с п. 2 постановления Правительства Российской Федерации от 24.06.98 г. N 627 всем организациям независимо от организационно-правовой формы предоставлено право с 1 октября 1998 г. применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. В связи с этим абзац 4 п. 4 постановления Правительства Российской Федерации от 19.08.94 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" утратил силу. Стоимость основных фондов и величина амортизационных отчислений оказывают существенное влияние на величину налогооблагаемой базы не только по налогу на прибыль, но и налогу на имущество. Налогом на имущество облагается стоимость основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе плательщика налога. Налогооблагаемой базой является среднегодовая стоимость. Для расчета среднегодовой стоимости имущества следует определить на начало и конец каждого квартала в отчетном периоде: 1) остаточную стоимость основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также стоимость запасов и затрат, находящихся на балансе предприятия; 2) стоимость имущества, связанного с осуществлением совместной деятельности; 3) стоимость имущества, исключаемого из налогооблагаемой базы в соответствии с законодательством; 4) налогооблагаемую базу (п. 1 + п. 2 - п. 3); 5) среднегодовую стоимость не облагаемого налогом имущества за отчетный период; 6) среднегодовую стоимость облагаемого налогом имущества за отчетный период. Основой для расчета среднегодовой стоимости основных средств являются остатки по счетам бухгалтерского учета - 01 "Основные средства" и 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства" (за минусом суммы износа). Основные средства указываются по остаточной стоимости. Среднегодовая (остаточная) стоимость основных средств (Иг) определяется по формуле:


Иг = (и1/2 + и2 + и3 + и4 + и5/2)/4,


где И1 - остаточная стоимость на 1 января текущего года; И2 - остаточная стоимость на 1 апреля; И3 - остаточная стоимость на 1 июля; И4 - остаточная стоимость на 1 октября; И5 - остаточная стоимость на 1 января следующего года.


Для каждого из объектов основных фондов остаточная стоимость может быть выражена как:


И2 = и1 - 0,25 амг; и3 = и2 - 0,25 амг; и4 = и3 - 0,25 амг; и5 = и4 - 0,25 амг;


И3 = и1 - 0,25 амг - 0,25 амг = и1 - 0,5 амг; и4 = и1 - 0,5 амг - 0,25 амг = и1 - 0,75 амг; и5 = и1 - 0,75 амг - 0,25 амг = и1 - амг,


где Амг - величина годовой амортизации.


Теперь формула выглядит следующим образом:


Иг = [и1/2 + и1 - 0,25 амг + и1 - 0,5 амг + и1 - 0,75 амг + (и1 - амг)/2] /4


Иг = [и1/2 + 3 и1 - 1,5 амг + (и1 - амг)/2]/4


Иг = (8 и1 - 4 амг)/8 = и1 - 0,5 амг.


Для дальнейших расчетов предположим, что рассматривается новый объект, введенный в эксплуатацию в начале года. Срок службы объекта (Тсл) - 9 лет. Тогда И1 определяется как первоначальная балансовая стоимость (Сб): И1 = Сб, Иг = И1 - 0,5 Амг, где Амг = 1/Тсл Сб, тогда Иг = Сб - 0,5 . 1/9 Сб = Сб - 1/18 Сб = 17/18 Сб. Исходя из того что налог на имущество Ни составляет 2% от среднегодовой (остаточной) стоимости, его величину можно определить следующим образом: Ни = 0,02 . 17/18 Сб = 17/900 Сб = 0,0189 Сб. Для рассматриваемого объекта годовая амортизация определяется: Амг = 1/9 Сб = 0,111 Сб. При анализе влияния, оказываемого изменением величины балансовой стоимости на приращение налога на имущество, приращение амортизационных отчислений и приращение налога на прибыль, были сделаны следующие допущения: рассматривался отдельно взятый объект; доходы и расходы за рассматриваемый период приняты постоянными; применялся линейный способ начисления амортизации; неизменными приняты остальные налоги, выплачиваемые из прибыли; первоначальная балансовая стоимость объекта равна единице; расчеты осуществлены при пошаговом изменении величины балансовой стоимости от 1 до 9 % как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Произведем расчет налога на прибыль (Нп) исходя из принятых условий: Нп = 0,35 (Д - Р - Амг) - Ни - Н1, где Д - доходы предприятия, Р - расходы предприятия (без амортизационных отчислений), Н1 - остальные налоги, оплачиваемые из прибыли. Поскольку, как указывалось ранее, все эти величины приняты постоянными, зависимость между изменением налога на прибыль и изменениями годовой амортизации и налога на имущество принимает вид:


дельта Нп = 0,35 ( -дельта Амг - дельта Ни).


Результаты расчетов представлены в табл. 4


Таблица 4

       /--------------------------------------------------------------\
       |   Балансовая  |   Приращение  |   Приращение  |  Приращение  |
       |   стоимость   |   налога на   |  амортизации  |  налога на   |
       |               |   имущество   |               |    прибыль   |
       |---------------+---------------+---------------+--------------|
       |     0,91      |    -0,0017    |    -0,01      |    0,0041    |
       |     0,92      |    -0,0015    |    -0,0089    |    0,0036    |
       |     0,93      |    -0,0013    |    -0,0078    |    0,0032    |
       |     0,94      |    -0,0011    |    -0,0067    |    0,0027    |
       |     0,95      |    -0,0009    |    -0,0056    |    0,0023    |
       |     0,96      |    -0,0008    |    -0,0044    |    0,0018    |
       |     0,97      |    -0,0006    |    -0,0033    |    0,0014    |
       |     0,98      |    -0,0004    |    -0,0022    |    0,0009    |
       |     0,99      |    -0,0002    |    -0,0011    |    0,0005    |
       |     1         |     0         |     0         |     0        |
       |     1,01      |     0,0002    |     0,0011    |    -0,0005   |
       |     1,02      |     0,0004    |     0,0022    |    -0,0009   |
       |     1,03      |     0,0006    |     0,0033    |    -0,0014   |
       |     1,04      |     0,0008    |     0,0044    |    -0,0018   |
       |     1,05      |     0,0009    |     0,0056    |    -0,0023   |
       |     1,06      |     0,0011    |     0,0067    |    -0,0027   |
       |     1,07      |     0,0013    |     0,0078    |    -0,0032   |
       |     1,08      |     0,0015    |     0,0089    |    -0,0036   |
       |     1,09      |     0,0017    |     0,01      |    -0,0041   |
       \--------------------------------------------------------------/

Таким образом, увеличение балансовой стоимости позволит предприятию накопить амортизационные отчисления на приобретение новых объектов основных фондов, причем рост амортизации будет сопровождаться снижением налога на прибыль в большей степени, чем возрастет налог на имущество, что в итоге приведет к суммарному финансовому выигрышу по налогам. Однако, как известно, амортизация, входя в себестоимость, увеличивает стоимость конечной продукции или услуги. Поэтому снижение балансовой стоимости позволяет в целом снизить затраты предприятия на производство товара или услуги (за счет снижения амортизации), но получить прирост налога на прибыль, 40% которого при этом погасится за счет снижения налога на имущество. Очевидно, что решение о целесообразности проведения переоценки для изменения балансовой стоимости должно приниматься руководителем предприятия исходя из поставленных целей и текущего финансового состояния. Для принятия наиболее выгодного решения рекомендуется обращаться к экспертам, способным осуществить предварительные расчеты по величинам налогов при изменении балансовой стоимости.


О.Матанцева,

ведущий научный сотрудник

Научно-исследовательского института автомобильного транспорта


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.