К положению по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" (ПБУ 10/99) (И. Ложников, "Финансовая газета", N 26, июнь 1999 г.)

К положению по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" (ПБУ 10/99)


Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, и распоряжения Правительства Российской Федерации от 22.05.98г. N 587-р Минфином России разработано и утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (приказ Минфина России от 6.05.99 г. N 33н.) Принятое Положение, по-видимому, будет представлять особый интерес для специалистов бухгалтерского учета. В связи с этим в предварительном плане следует сделать два замечания общего характера. Во-первых, отсутствует соответствующий аналог в международной практике (МСФО), поскольку довольно сложно регламентировать вопросы учета расходов в связи с их многообразием и существенными различиями по видам деятельности. Во-вторых, нормы содержащиеся в БУ 10/99, непосредственно не применяются для целей налогообложения. Рассмотрим наиболее важные категории ПБУ 10/99.

1. В систему нормативного регулирования бухгалтерского учета вводится категория расходов организации, под которой понимаются действия, приводящие к уменьшению ее капитала. Следует отметить, что данное определение сопряжено с понятием доходов организации, под которым соответственно понимаются экономические выгоды, приводящие к росту капитала (за исключением вкладов участников). Приведенное определение расходов (как и любое другое) не может дать полную характеристику всего многообразия отношений, связанных с использованием ресурсов организации в процессе ее коммерческой деятельности. По-видимому, главным в понимании определения расходов в контексте ПБУ 10/99 должна быть цель, которую призвана реализовать данная категория. По нашему мнению, таковой является возможность исчисления финансового результата в виде разницы между доходами и расходами за определенный период. Исходя из этого ПБУ 10/99 содержит ряд ограничений на виды расходов. Эти расходы - по существу стопроцентные затраты (расходы) организации - не являются ее расходами в контексте ПБУ 10/99, так как непосредственно не влияют на формирование финансовых результатов. По этой причине в соответствии с ПБУ 10/99 не признаются расходами:

а) затраты (выбытие активов) по приобретению внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и т.п.), т.е. по осуществлению капитальных вложений организации. Эти затраты отражают процесс капитализации оборотных средств и связанную с ним метаморфозу оборотного капитала в основной;

б) расходы по внесению средств организации в уставные (складочные) капиталы других акционерных обществ, а также приобретению ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи). Эти расходы классифицируются как затраты организации, сопровождаемые временным отвлечением средств для получения последующего дохода в виде дивидендов или процентов. В ПБУ 10/99 использована характеристика расходов при переходе от продавца (владельца имущества) права собственности на его активы к новому собственнику или при полной уверенности в их окончательной потере. В пункте б) имеется в виду, что вклад передан другой организации как бы временно, при этом право на него или соответствующий эквивалент сохраняется за передающей организацией. И лишь в случае перепродажи (продажи) финансовых вложений, когда вклад, ценные бумаги и т.п. организации безвозвратно переходят к другой организации, понесенные ею затраты признаются расходами;

в) выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента;

г) погашение кредита, займа, полученных организацией (речь идет об основной сумме кредита, займа, а не о процентах, причитающихся банку или заимодавцу). В этом случае получение кредита, займа не может считаться доходом, так как его предоставление, а следовательно, и пользование носит срочный характер. Возврат суммы основного долга также не является расходом, поскольку представляет собой лишь восстановление средств кредитора. Следующее изъятие видов затрат, не признаваемых в качестве расходов по ПБУ 10/99, касается посылки, что каждому расходу должен соответствовать свой доход. При этом должна быть твердая уверенность, что те или иные расходы являются потерями и не в состоянии принести в будущем доход. Сказанное касается в основном расходов по обычной деятельности организации. По указанной причине не включаются в состав расходов:

д) выбытие в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, так как нет абсолютной уверенности, что работы будут выполнены, материально-производственные ценности поступят, и, наконец, нет на момент оплаты доходной составляющей;

е) выбытие в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг по тем же причинам, что и предварительная оплата. Помимо перечисленных выше имеется еще одна группа платежей, не принимаемая в состав расходов для целей ПБУ 10/99:

ж) перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Данное исключение основано на требованиях отечественного законодательства и определенных традициях России, в соответствии с которыми расходы организации на благотворительные цели и культурно-массовые мероприятия производятся за счет чистой прибыли (т.е. прибыли, остающейся в распоряжении организации).

2. В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" сохранена преемственность по отношению к существующей практике учета затрат на производство. Так, все расходы организации подразделяются на:

а) расходы по обычным видам деятельности, под которыми понимаются затраты организации, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг и продажей товаров. В организации, предметом деятельности которой является предоставление активов по договору аренды, участие в уставных капиталах и др., указанными расходами следует считать затраты, связанные с осуществлением этих видов деятельности. При этом предмет деятельности организации определяется для некоммерческих организаций и унитарных предприятий в учредительных документах, а для коммерческих организаций (в случае отсутствия соответствующей информации в учредительных документах) - исходя из правила существенности. Другими словами, предметом деятельности организации могут считаться работы, услуги, производство продукции и т.п., составляющие в стоимостном выражении 5% и более от стоимости всех продаж этой организации;

б) операционные расходы, под которыми понимаются главным образом затраты по осуществлению хозяйственных операций, не являющихся предметом деятельности данной организации;

в) внереализационные расходы, т.е. затраты организации, непосредственно не связанные с процессом производства и обращения. Из состава внереализационных расходов выведены чрезвычайные расходы, вызванные потерями от стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п.

3. Достаточно подробно в Положении излагается содержание каждой из групп расходов. Представляется целесообразным рассмотреть некоторые новации в их составе:

а) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав операционных расходов. Таким образом, в отличие от действующего порядка начисленные проценты по заемным средствам теперь не будут непосредственно относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения, а будут списываться на балансовый счет "Прибыли и убытки". При этом следует пояснить, что начисление процентов по заемным средствам, полученным для приобретения внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов), будет по-прежнему включаться в первоначальную стоимость этих объектов до их ввода в эксплуатацию и (или) принятия на учет, а после ввода относиться на финансовые результаты, т.е. на счет "Прибыли и убытки";

б) расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями, начиная с 1 января 2000 г. будут включаться в состав операционных расходов и относиться на счет "Прибыли и убытки". Изменения, перечисленные в пунктах "а" и "б", вызваны двумя факторами. Во-первых, тем что в настоящее время большинство организаций являются многопрофильными, их деятельность связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с финансовыми вложениями, мероприятиями в социально-культурной сфере и т.п. В этих условиях достаточно сложно определить целевые назначения кредита или займа. Во-вторых, получение заемных средств и начисление процентов за пользование ими, как правило, не совпадают по времени. Поэтому специалисты учета на практике часто сталкиваются с ситуацией, когда заемные средства уже израсходованы (произведена оплата кредиторской задолженности, выплачена заработная плата, приобретены материально-производственные запасы и т.д.), а проценты продолжают начисляться с включением последних в себестоимость продукции, работ, услуг, никак не увязанных с использованием этих ресурсов. Отнесение же услуг кредитных организаций и процентов по кредитам и займам (с учетом отмеченных выше особенностей) на финансовые результаты деятельности организации снимает эти противоречия и одновременно устраняет имевшиеся ранее расхождения с методологией учета данных операций, закрепленной в МСФО.

4. При отмеченной выше определенной преемственности по отношению к действующей методологии учета затрат в ПБУ 10/99 продолжена принципиальная линия Минфина России на расширение самостоятельности хозяйствующих субъектов. Так, предусматривается сохранение учета затрат в разрезе калькуляционных статей и элементов, но при этом перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в зависимости от особенностей технологии производства, характера выпускаемой продукции и других существенных факторов. Коммерческие и управленческие расходы, являясь неотъемлемой частью фактической себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг, могут полностью включаться в себестоимость продаж отчетного периода или распределяться. Как правило, указанные расходы распределяются в видах производства с длительным циклом изготовления продукции (работ, услуг) и существенными остатками незавершенного производства. В этих видах производства управленческие расходы могут распределяться между стоимостью (ценой) продаж и незавершенным производством, а часть коммерческих расходов - между стоимостью продаж (реализованной продукции) и остатками товаров (продукции) отгруженных. Речь идет о случаях, когда порядок признания выручки от продажи продукции, товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты. Пунктом 10 настоящего Положения предусмотрено, что "Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету". В связи с этим следует отметить, что порядок учета затрат на производство и калькулирование себестоимости готовой продукции ранее устанавливался отраслевыми инструкциями. В настоящее время возможности подобной практики существенно сужены, так как многие министерства и ведомства упразднены, значительное число организаций полностью выкупили свои уставные капиталы (долю акций, принадлежащую государству) и, следовательно, вышли из подчинения соответствующих органов исполнительной власти. В этих условиях методические указания и разъяснения должны давать аккредитованные государством профессиональные объединения бухгалтеров.

5. По нашему мнению, весьма важной в ПБУ 10/99 является норма, которая устанавливает, что "если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности" (п. 18, второй абзац). Введение данной нормы, с одной стороны, призвано привести в соответствие потоки израсходованных средств, а с другой - полученные в результате их потребления доходы. В действующей практике имеет место нарушение указанной взаимосвязи, так как расходы сегодня при любом варианте признания выручки включаются в затраты организации в том периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Разумеется, реализация вводимой нормы потребует дополнительных указаний, в которых прежде всего должны найти место вопросы, обеспечивающие стоимостный учет движения материально-производственных запасов (если материально-производственные запасы не оплачены, но отпущены в производство, а в бухгалтерском учете не показан их расход, то на складе образуется недостача), полноты начисления заработной платы с отчислениями на социальные нужды работников организации, труд которых оплачивается в сдельной форме. В этом случае начисление заработной платы осуществляется на основании первичных документов по учету выработки (наряд, сменный рапорт и т.п.). При отсутствии факта выплаты заработной платы с учетом новой методологии будет неправомерно ее отнесение на счета затрат. При наступлении же фактического момента выплаты заработной платы или оплаты материально-производственных запасов может уже не оказаться предмета калькулирования. Заметим, что вводимую норму следует понимать достаточно взвешенно, распространив ее в первую очередь на особо дорогостоящие комплектующие изделия, доля которых в общем объеме затрат может быть 30% и выше. При этом движение запасов и комплектующих изделий должно осуществляться в общем порядке (т.е. в стоимостном выражении независимо от факта оплаты), а при исчислении финансового результата их неоплаченная часть может сторнироваться со счета "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом "Расходы будущих периодов" по вводимой статье (субсчету) "Отложенные расходы". При наступлении платежа производится прямая запись.

6. Особое внимание обратим на норму ПБУ 10/99, связанную с правилами раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, и в частности на обязанности организаций включать показатели, характеризующие изменения величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году. Данное указание потребует от организаций приводить в бухгалтерской отчетности подробную расшифровку операционных, внереализационных и чрезвычайных (при их начислении) расходов. Кроме этого вводится требование раскрытия информации о расходах, по образованию резервов. Исполнение этого требования позволит пользователям бухгалтерской отчетности убедиться в финансовой устойчивости организации, а также сделать соответствующие выводы об уровне финансовых рисков организации и ее отвлечениях из прибыли. В заключение хотелось бы отметить, что несмотря на отсутствие в составе МСФО стандарта по расходам ПБУ 10/99 по своему содержанию полностью отвечает принципам, заложенным в МСФО. Нормы, содержащиеся в настоящем Положении, по нашему мнению, будут способствовать нормальному функционированию рыночных отношений, поскольку они соответствуют идеологии Налогового кодекса Российской Федерации и могут быть приняты в дальнейшем за основу при формировании методологии расчета налога на прибыль. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) вводится в действие с 1 января 2000 г. Определенный запас времени, которым располагают предприятия и организации, должен позволить им внимательно изучить Положение и своевременно внести необходимые коррективы в свою систему учета.


И. Ложников,

заместитель руководителя Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.