Налогообложение при продаже горюче-смазочных материалов (А. Родригес, "Финансовая газета", N 27, 29, июль 1999 г.)

Налогообложение при продаже горюче-смазочных материалов


Одна из проблем, с которой сталкиваются предприятия, организации, связана с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на реализацию горюче-смазочных материалов (НГСМ). Особенно сложно рассчитать данные налоги в случае реализации имущества организации, если изначально имущество не предназначалось для продажи, а было приобретено для производственных и иных хозяйственных нужд. Неясность в понимании налогового законодательства, а также неправильное отражение операции по реализации имущества в бухгалтерском учете приводит к существенным налоговым ошибкам. В соответствии с требованиями системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н). При этом материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Таким образом, суммы НГСМ, уплаченные при приобретении материально-производственных запасов, в данном случае горюче-смазочных материалов (ГСМ), включаются в их стоимость. Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретенных организацией товарно-материальных ценностей зависит от изначально обоснованной цели их последующего предназначения или дальнейшего использования. В связи с этим товарно-материальные ценности, изначально предназначенные для использования в производственных или других хозяйственных целях, учитываются в бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы". Списание с баланса в этом случае отражается с использованием счета 48 "Реализация прочих активов". В соответствии со ст. 4 Закона Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 (в ред. от 4.05.99 г.) "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на реализацию горюче-смазочных материалов (автобензина, дизельного топлива, масел, сжатого и сжиженного газов) уплачивают объединения, предприятия, организации и предприниматели независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности и организационно-правовых форм, реализующие указанные материалы, в том числе ввозимые на территорию Российской Федерации, в размере 25% от сумм реализации (в денежном исчислении) без НДС. При перепродаже ГСМ объединениями, предприятиями, организациями и предпринимателями налог исчисляется по установленной ставке от размера разницы между выручкой от реализации ГСМ (без НДС) и стоимостью их приобретения (без НДС). Исходя из изложенных норм закона следует, что при исчислении данного налога при реализации ГСМ из продажной цены ГСМ исключается только НДС. Что касается исчисления НДС, то согласно ст. 3 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения данным налогом являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. В соответствии со ст. 4 данного Закона облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них НДС. У предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС. Как установлено в ст. 7 Закона N 1992-1, реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. При этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой. Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Инструкция Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 (в ред. от 7.08.98 г.) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в п. 19 разъясняет, что организации (предприятия), занимающиеся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, получающие доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок, вознаграждений, других сборов, облагаемый оборот определяют на основе стоимости реализуемых покупателям товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. Как указано в п. 9 инструкции N 39 (в ред. от 7.08.98 г.) суммы налогов и иных платежей в бюджет, относимые в соответствии с действующим законодательством на себестоимость продукции (работ, услуг), не подлежат исключению из налогооблагаемого оборота при расчете НДС. Таким образом, операции по реализации ГСМ облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставке в размере 20%. Однако при исчислении НДС при реализации ГСМ сумма налога на реализацию ГСМ не подлежит включению в налогооблагаемую базу. Поэтому расчетная ставка для выделения сумм НДС составляет не 16,67%, а 13,79% в сумме полученных платежей с учетом НДС в связи с тем, что из налогооблагаемого оборота следует исключать суммы налога на реализацию ГСМ. Из изложенного следует, что при продаже (перепродаже) ГСМ при исчислении НДС из налогооблагаемой базы должна исключаться сумма налога на реализацию ГСМ и, наоборот, при исчислении налога на реализацию ГСМ исключается сумма НДС. На практике это вызывает ряд затруднений, связанных прежде всего с исчислением НДС. Ниже мы рассмотрим на примере порядок исчисления НДС и налога на реализацию ГСМ в случае продажи ГСМ, порядок отражения в бухгалтерском учете этих операций, а также порядок заполнения счета-фактуры и расчета по налогу на реализацию ГСМ.


Схема бухгалтерских проводок при реализации ГСМ юридическим лицам


N
п/п
Корреспондирую-
щие счета
Сумма Содержание хозяйственной операции
  Дебет Кредит
1 Приобретение ГСМ для производственных нужд
  60 51 480,00 Оплачен счет поставщику ГСМ (нефтебаза),
включая НДС и налог на реализацию ГСМ, в
том числе НДС (13,79%)
Оприходованы приобретенные для
производственных нужд ГСМ по покупной
стоимости, включая налог на реализацию
ГСМ [82,75 = (480-66,20) 25% : 125%]
Отражен НДС по оприходованным ГСМ (480
13,79%)
10 60 413,80
19 60 66,20
2 Реализованы ненужные ГСМ
  50,51 60 660,00 Поступил платеж за ГСМ

Списана покупная цена реализованных ГСМ

Списан НДС, приходящийся на
реализованные ГСМ
Поставлены ГСМ покупателю
48 10 413,80
68/НДС 19 66,20
60 48 660,00
3 Начисление налогов
  48 68/НДС 91,04 Начислен НДС по реализованным ГСМ (660х
13,79%)
Начислен НГСМ по реализованным ГСМ [(660-91-
480-66,20) : 25%] 125% = [(569-413,8) 25%]
:125% = (155,2 25%) : 125%
48 68/НГСМ 31,04
4 Определение финансового результата
  48 80 41,40 Списан результат от реализации ГСМ
5 Перечисление налогов
  68/НДС 51 24,84 Перечислен НДС в бюджеты (91,04-66,20)

Перечислен НГСМ в бюджет
68/
НГСМ
51 31,04

Следует обратить внимание, что ставка налога на реализацию ГСМ в размере 25% применяется только к организациям - изготовителям ГСМ, что подтверждается соответствующими положениями инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30, а также приложения N 1, где установлено, что сумма налога на реализацию ГСМ, подлежащая взносу в бюджет организацией-изготовителем, исчисляется по следующей формуле:

[(Выручка от реализации ГСМ - НДС) - НГСМ]. 25% : 100%.

Организации, продающие ГСМ (осуществляющие реализацию ГСМ), исчисляют налог на реализацию ГСМ по следующей формуле:

[(Цена продажи без НДС Цена покупки без НДС). 25%]: 125%.

Организации розничной торговли (организации, реализующие ГСМ через АЗС за наличный расчет) исчисляют НГСМ по расчетной ставке 17,24%.

Порядком составления счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. от 2.02.98 г.), определена единая форма счета-фактуры для всех плательщиков НДС. В соответствии с данным постановлением предприятия, реализующие ГСМ, в счетах-фактурах, книгах покупок и продаж в графе "Ставка НДС" указывают расчетную ставку 13,79%, а в графе "Цена" указывают продажную цену ГСМ с учетом НГСМ. Так как в налогооблагаемый оборот НДС не включается сумма налога на реализацию ГСМ, порядок расчета суммы НДС отличается от общеустановленного порядка. При исключении из продажной цены суммы НДС, рассчитанной по расчетной ставке (13,79%), остаток суммы не является налогооблагаемым оборотом НДС, поскольку включает сумму налога на реализацию ГСМ, а сумма налога на реализацию ГСМ не является объектом НДС. Таким образом, при заполнении счета-фактуры сумма (включающая налог на реализацию ГСМ), указанная в графе 6, при умножении на расчетную ставку НДС (13,79% - графа 8) не будет равняться цене продажи с НДС (графа 10) по изложенной выше причине. Иными словами, в данном случае налогооблагаемой базой НДС при реализации ГСМ будет являться продажная цена ГСМ без НГСМ, умноженная на 20%-ную ставку НДС - 455,20, т.е. НДС составит 91,04. Налог на реализацию ГСМ составит 113,80 (455,20. 25%), сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, - 24,84 (91,04 - 66,20), сумма НГСМ, подлежащая уплате в бюджет, - 31,04 (113,80 - 82,75). В графе 6 счета-фактуры будет указываться продажная цена с учетом НГСМ - 569,00 (455,20 + 113,80), а в графе 8 - расчетная ставка НДС, равная 13,79%, которая показывает долю НДС в сумме полученного платежа. Таким образом, в нашем примере если бы в счете-фактуре были предусмотрены графы "Ставка НГСМ" и "Сумма НГСМ", то затруднений при заполнении счета-фактуры не возникало бы, а счет-фактура выглядел бы приблизительно следующим образом:


Цена Ставка
НГСМ
Сумма НГСМ Всего с НГСМ Ставка
НДС
Сумма НДС Всего с НДС
и НГСМ
1 2 3=(п.1 х п.2) 4=п.1+п.3 5 6=(п.1 х п.5) 7=(п.1+п.3+п.6)
455,20
руб.
25% 113,80 569,00 20% 91,04 660,00

Но так как графа "Налог на ГСМ" в счете-фактуре не предусмотрена, то в графе "Цена" указывается продажная цена ГСМ с учетом НГСМ. Вследствие этого при заполнении счета-фактуры цена, указанная в графе 4, не будет являться налогооблагаемой базой по НДС, так как в нее входит сумма налога на реализацию ГСМ (569,00 = 455,20 + 113,80 - сумма НГСМ). В графе 9, как уже было сказано выше, показывается доля НДС в сумме полученного платежа, а в графе 8 расчетная ставка НДС, равная 13,79% (а не 16,67%), так как в сумму полученного платежа включен как налог на добавленную стоимость, так и налог на реализацию ГСМ.


(Продолжение следует)

В соответствии с приложением 1 к Порядку ведения журналов счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость заполняется следующая форма:


Счет-фактура N __ от __________


  /--------------------------------------------------------------------\
  |Наимено-|Ед. |Кол-|Цена  |В т.ч.| Сумма|  В   |Ставка|Сумма| Всего  |
  | вание  |изм.|во  |      |акциз |      | т.ч. |  НДС |     | с НДС  |
  |товара  |    |    |      |      |      |акциз |      |НДС  |        |
  |--------+----+----+------+------+------+------+------+-----+--------|
  |  1     | 2  | 3  |  4   |  5   |   6  |  7   |  8   | 9   |  10    |
  |--------+----+----+------+------+------+------+------+-----+--------|
  |Моторное| Л  | 1  |569,00| Без  |569,00| Без  |13,79 |91,04| 660,00 |
  |масло   |    |    |      |акциза|      |акциза|  %   |     |        |
  |--------------------------------+------+------+------+-----+--------|
  |Всего к оплате:                 |569,00| Без  |13,79 |91,04| 660,00 |
  |Шестьсот шестьдесят рублей      |      |акциза|  %   |     |        |
  |00 коп.                         |      |      |      |     |        |
  \--------------------------------------------------------------------/

В соответствии с приложением 1 к инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 заполняется следующая форма:


Расчет по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов
за _____________ 1999 г.

(рублей)

  /---------------------------------------------------------\
  |              Показатели              |Органи- | Перепро-|
  |                                      | зация- |  давец  |
  |                                      |изгото- |         |
  |                                      | витель |         |
  |--------------------------------------+--------+---------|
  |                  1                   |  2     |   3     |
  |--------------------------------------+--------+---------|
  |1. Стоимость приобретения ГСМ без НДС |  х     | 413,80  |
  |2. Выручка от реализации ГСМ без НДС: |        |         |
  |а) у организаций-изготовителей        |        |   х     |
  |б) у организаций (предпринимателей),  |  х     | 569,00  |
  |осуществляющих перепродажу ГСМ        |        |         |
  |3. Разница между выручкой от          |  х     |         |
  |реализации ГСМ и стоимостью их        |        |         |
  |приобретения при перепродаже ГСМ из   |        |         |
  |емкостей нефтебазы                    |        |         |
  |(стр. 2б - стр. 1)                    |        |         |
  |4. Валовой доход (включая НДС и НГСМ) |  х     | 155,20  |
  |при реализации ГСМ через АЗС за       |        |         |
  |наличный расчет, определяемый как     |        |         |
  |разница между ценой продажи и ценой   |        |         |
  |покупки ГСМ                           |        |         |
  |5. Сумма налога за отчетный период,   |        |   х     |
  |подлежащая взносу в дорожный фонд:    |        |         |
  |а) у организации - изготовителя ГСМ   |        |         |
  |(стр. 2а - НГСМ)  25% : 100%          |        |         |
  |б) у организации, предпринимателя,    |  х     |         |
  |реализующих ГСМ из емкостей нефтебазы |        |         |
  |(стр. 3  25%) : 125%                  |        |         |
  |в) у организации, предпринимателя,    |  х     | 31,04   |
  |реализующих ГСМ через АЗС за наличный |        |         |
  |расчет (стр. 4  17,24%) : 100%        |        |         |
  |6. Сальдо расчетов с дорожным фондом  |        |         |
  |по балансу на конец отчетного         |        |         |
  |периода:                              |        |         |
  |недоимка                              |        |         |
  |переплата                             |        |         |
  |Справочно: обороты по реализации ГСМ  |        |         |
  |за пределы государств -участников     |        |         |
  |СНГ, не облагаемые налогом на         |        |         |
  |реализацию ГСМ по Указу Президента    |        |         |
  |Российской Федерации от 23.05.94 г. N |        |         |
  |1008                                  |        |         |
  \---------------------------------------------------------/

Следует учитывать, что если организация продает (реализует) населению (гражданам - физическим лицам)* ГСМ, ранее приобретенные для производственных нужд, то по смыслу ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 21 инструкции Госкомстата России "По заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения N п-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N п-2 "Сведения об инвестициях", N п-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N п-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденной постановлением Госкомстата России от 17.11.97г. N 76 (в ред. от 23.02.99 г.), иных нормативных актов такая реализация представляет собой розничный товарооборот. Данное правило действует как для организаций собственно розничной торговли, так и для организаций других отраслей экономики, осуществляющих продажу приобретенных на стороне продукции, товаров, работ, предоставление услуг населению, в том числе с оплатой через свою кассу.

Таким образом, порядок исчисления НДС в этом случае будет производиться в соответствии с правилами, установленными в разделе XIII инструкции N 39 (п. 41), т.е. как и у организаций розничной торговли. Иными словами, облагаемым оборотом по товарам**, реализуемым по розничным ценам, будет являться сумма разницы между ценами реализации товаров и ценами, по которым они оплачиваются поставщикам, включая сумму налога.


Схема бухгалтерских проводок при реализации ГСМ в розницу


  /-----------------------------------------------------\
  |N |Корреспондирующие|Сумма  |      Содержание        |
  |  |      счета      |       |хозяйственной операции  |
  |  |-----------------|       |                        |
  |  | Дебет | Кредит  |       |                        |
  |--+--------------------------------------------------|
  |1 |Приобретение ГСМ для производственных нужд        |
  |--+--------------------------------------------------|
  |  |  60   |   51    |480,00 |Оплачен счет поставщику |
  |  |       |         |       |ГСМ (нефтебаза),        |
  |  |       |         |       |включая НДС и налог на  |
  |  |       |         |       |реализацию ГСМ, в т.ч.  |
  |  |       |         |       |НДС (13,79%)            |
  |--+-------+---------+-------+------------------------|
  |  |  10   |   60    |413,80 |Оприходованы            |
  |  |       |         |       |приобретенные для       |
  |  |       |         |       |производственных нужд   |
  |  |       |         |       |ГСМ по покупной         |
  |  |       |         |       |стоимости, включая      |
  |  |       |         |       |налог на реализацию ГСМ |
  |  |       |         |       |[82,75 = (480-66,20)    |
  |  |       |         |       |25% :125%  или  480     |
  |  |       |         |       |17,24%]                 |
  |--+-------+---------+-------+------------------------|
  |  |  19   |   60    |66,20  |Отражен     НДС      по |
  |  |       |         |       |оприходованным ГСМ (480 |
  |  |       |         |       |13,79%)                 |
  |--+--------------------------------------------------|
  |2 |Реализованы ненужные ГСМ                          |
  |--+--------------------------------------------------|
  |  |  50   |   60    |660,00 |Поступил платеж за ГСМ  |
  |  |  19   |   60    |66,20  |Сторнируется сумма НДС, |
  |  |       |         |       |приходящаяся         на |
  |  |       |         |       |реализованные в розницу |
  |  |       |         |       |ГСМ                     |
  |  |  10   |   60    |66,20  |Стоимость реализованных |
  |  |       |         |       |ГСМ  увеличивается   на |
  |  |       |         |       |сумму НДС               |
  |  |  48   |   10    |480,00 |Списана  покупная  цена |
  |  |       |         |       |реализованных ГСМ       |
  |  |  60   |   48    |660,00 |Поставлены          ГСМ |
  |  |       |         |       |покупателю              |
  |-----------------------------------------------------|
  |-----------------------------------------------------|
  |3 |Начисление налогов                                |
  |--+--------------------------------------------------|
  |  |  48   | 68/НДС  |24,83  |Начислен     НДС     по |
  |  |       |         |       |реализованным ГСМ [(660-|
  |  |       |         |       |480)  13,79%]           |
  |  |  48   |68/НГСМ  |31,04  |Начислен НГСМ по        |
  |  |       |         |       |реализованным ГСМ [(660-|
  |  |       |         |       |480)  17,24%,           |
  |  |       |         |       |или (660  17,24%)-      |
  |  |       |         |       |82,75]                  |
  |--+--------------------------------------------------|
  |4 |Определение финансового результата                |
  |--+--------------------------------------------------|
  |  |  48   |   80    |41,40  |Списан   результат   от |
  |  |       |         |       |реализации ГСМ          |
  |--+--------------------------------------------------|
  |5 |Перечисление налогов                              |
  |--+--------------------------------------------------|
  |  |68/НДС |   51    |24,83  |Перечислен НДС в бюджет |
  |  |68/НГСМ|   51    |31,04  |Перечислен    НГСМ    в |
  |  |       |         |       |бюджет                  |
  \-----------------------------------------------------/

А. Родригес

Юридическое агентство "ИРСАН"


"Финансовая газета" N 27, 29, июль 1999 г.


------------------------------------------------------------

* Порядок исчисления налога с продаж в данной статье не рассматривается.

** В целях налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 5 инструкции N 39 товаром считаются: продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения; здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро- и теплоэнергия, газ, вода.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.