Комментарий к положению по бухгалтерскому учету "доходы организации" (Л. Колесенкова, "Финансовая газета", N 27, июль 1999 г.)

Комментарий к положению по бухгалтерскому учету "доходы организации"


В настоящее время понятие "доход" не носит однозначного характера. В одних источниках он рассматривается как результат производственно-хозяйственной деятельности организации, получаемый как разница между стоимостью реализованной продукции и всеми произведенными затратами, в других - как сумма прибыли и фонда оплаты труда персонала организации, в третьих - как выручка от реализации продукции и т.д. Но в современных условиях перехода к рыночным отношениям, когда доход стал важной составляющей при определении финансового результата, каждая организация заинтересована в однозначном понимании термина "доход" в целях достоверного его исчисления и отражения на счетах бухгалтерского учета, что, бесспорно, должны признаваться пользователями бухгалтерской отчетности, в том числе аудиторами, юристами, налоговыми органами и другими заинтересованными лицами.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) утверждено приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н и зарегистрировано Минюстом России 31.05.99 г. N 1791 (далее по тексту Положение). Данное Положение является очередным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет в России, разработанным и утвержденным в ходе выполнения постановления Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" и распоряжения Правительства Российской Федерации от 22.05.98 г. N 587-р, утвердивших План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику.

Утвержденное Положение устанавливает методологические основы формирования и отражения в бухгалтерском учете достоверной информации о полученном доходе от предпринимательской деятельности организации, что позволяет решать наиболее значимые практические задачи оперативного управления и контроля за деятельностью организации со стороны лиц, имеющих прямой или косвенный интерес в ее делах. В Положении даны ответы на вопросы: что включается в понятие "доход"? какие бывают виды доходов? как они измеряются? когда возникают и как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности. С выходом данного Положения впервые понятие "доход" стало нормативно-регламентированным в бухгалтерском учете.

Обобщенное понятие "доход" аккумулировало такие учетные категории, как активы, обязательства и капитал. Под доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Из этого следует, что поступившие за определенный период денежные средства или иное имущество образуют доход организации, увеличивая ее активы. Но необходимо уяснить, и это отмечено в п. 3 Положения, что существуют такие операции, которые увеличивают активы на определенный период времени, но доходами не являются. Например, получение займа, кредита, залога, авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, предварительная оплата, поступления по договорам комиссии, сумм налогов по обязательным платежам (налог на добавленную стоимость, акцизы, экспертные пошлины и т.п.) и т.д. приводят к увеличению средств на расчетном счете, но не оказывают никакого влияния на доходы организации, так как принадлежат по действующему законодательству третьим лицам и не способствуют увеличению капитала организации. Вместе с тем не всякое увеличение капитала бывает следствием роста доходов. Например, если собственник вкладывает дополнительные средства, то капитал организации вкладов участников увеличивается, но к доходам это не имеет никакого отношения. Вид дохода зависит от характера его получения, условия получения и направления деятельности организации.

В общем аспекте доходы можно разделить на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. Прочие поступления, в свою очередь, - на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Очень важно для предприятия конкретизировать вид полученного дохода в целях достоверного отражения его на счетах бухгалтерского учета. Рассмотрим, чем же один вид дохода отличается от другого и как они должны отражаться на счетах бухгалтерского учета организации.

Под доходами от обычных видов деятельности понимаются доходы организации, получение которых носит, как правило, регулярный характер и связан с обычной производственно-коммерческой, финансовой или инвестиционной деятельностью организации, которая является предметом ее деятельности. Доходами от обычных видов деятельности могут являться: выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; выручка (арендная плата), поступившая в организацию за предоставление во временное пользование (владение и пользование) своих активов по договору аренды, для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату активов во временное владение и (или) пользование; выручка (лицензионные платежи, включая роялти), поступившая за предоставление прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав; выручка (дивиденды), поступившая за участие в уставных капиталах других организаций, для организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах в других организациях.

Следует обратить внимание на то, что все вышеперечисленные доходы, полученные в виде выручки от обычных видов деятельности, по мере их признания организацией отражаются в бухгалтерском учете по счету "Реализация продукции (работ, услуг)".

В разделе III раскрывается понятие "прочие поступления". К прочим поступлениям относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Согласно п. 7 Положения операционными доходами являются:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Из вышеизложенного видно, что операционные доходы по своей природе (характеру и условиям получения) ничем не отличаются от некоторых доходов от обычных видов деятельности, но они не являются предметом деятельности организации, а их поступления, как правило, носят нерегулярный характер. Другими словами, такие доходы могут возникнуть в организации, а могут и не возникнуть в результате ее предпринимательской деятельности. Например, если доход от совместной деятельности или сдачи имущества в аренду является основным источником доходов организации (а подчас и единственным) и вся деятельность организации направлена на получение этого дохода, то в данном случае необходимо признать, что он, по своей сути, является не операционным доходом, а относится к доходам от обычных видов деятельности. Если же организация может получать доходы путем сдачи в аренду избыточных площадей или оборудования, не нарушая своей обычной предпринимательской деятельности, или помещает свою излишнюю (свободную) наличность на сберегательные депозиты, или на эту сумму предоставляет заем другой организации, либо приобретает акции других организаций, то такие доходы, являясь как бы дополнительными доходами к доходам от обычных видов деятельности, включаются в состав операционных доходов.

Понятия операционных и внереализационных доходов не новые в бухгалтерском учете, они появились в ранее разработанных Минфином России нормативных документах, а в данном Положении лишь нашли свое логическое развитие.

Под внереализационными доходами следует понимать доходы, как бы непредвиденные, носящие незаработанный характер.

В состав внереализационных доходов входят:

штрафы, пени, неустойки и другие санкции за нарушение условий договоров;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

прочие внереализационные доходы.

Впервые для практического применения в отдельный раздел выделены чрезвычайные доходы. К ним согласно п. 9 Положения относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.). Чрезвычайные доходы могут поступать в виде страхового возмещения, стоимости материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. В отличие от доходов, полученных от обычных видов деятельности, прочие поступления (операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы) отражаются в бухгалтерском учете на счете "Прибыли и убытки" организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок (например, поступления от продажи основных средств зачисляется на счет "Реализация и прочее выбытие основных средств").

В разделах II и III Положения большое внимание уделено определению величины полученных (или ожидающих к получению) доходов, т.е. величины, по которой они по мере признания отражаются (или будут отражены) в бухгалтерском учете. Величина полученного дохода (или дебиторской задолженности) определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

При изменении обязательства по договору в процессе его выполнения первоначальная цена может корректироваться исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Если же цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления (или дебиторской задолженности) принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (владение и пользование) аналогичных активов (данная норма указана в ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В Положении нашло свое отражение определение величины выручки, а также величины прочих поступлений при различных коммерческих ситуациях, которые могут возникнуть в предпринимательской деятельности организаций, для целей бухгалтерского учета: выручка принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и др., т.е. поступлений, не принадлежащих организации). Но если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в части, которая оказалась не покрыта поступлением; при продаже продукции и товаров, выполнении работ и оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности независимо от продолжительности отсрочки или рассрочки платежа; если договором предусмотрена оплата не денежными средствами, а какими либо материальными ценностями (товарами), величина поступления принимается к бухгалтерскому учету по стоимости конкретных материальных ценностей (товаров), полученных или подлежащих к получению организацией; при невозможности установить стоимость материальных ценностей (товаров), полученных организацией в качестве оплаты по договору, величина поступления (или дебиторской задолженности) определяется стоимостью материальных ценностей (товаров) и устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных материальных ценностей (товаров); если по условиям договора предусмотрено предоставление организации скидок (накидок), то величина поступления (или дебиторской задолженности) определяется и отражается в бухгалтерском учете на счетах реализации с их учетом, так как суммы скидок (накидок) являются составляющей частью полученной выручки; если оплата согласно договору производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то величина поступления определяется и отражается в бухгалтерском учете на счетах реализации с учетом возникающих суммовых разниц, так как суммовые разницы являются составляющей частью полученной выручки.

Отметим, что под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете; штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником; активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов (цены, действующие на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или экспертным путем); кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, по которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете; суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов; иные поступления фиксируются и принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

Необходимо также иметь в виду, что при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не меняется.

Чрезвычайно важен раздел IV Положения "Признание доходов". В соответствии с ним доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации либо отсутствует неопределенность в его получении;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Без обязательного исполнения этих условий доход является не признанным в конкретном отчетном периоде, а отражается в бухгалтерском учете либо как дебиторская задолженность (когда денежные средства или иные активы не получены), либо как кредиторская задолженность (когда денежные средства или иные активы получены).

Рассмотрим значение и содержание каждого условия. Под словами "организация имеет право на получение этой выручки" следует понимать наличие юридически значимых документов при соблюдении выполнения требований действующего законодательства, например заключенных договоров, извещения комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю, действующей лицензии, ограничений на ведение каких-либо видов деятельности и т.п.

Считаем, что второе и пятое условия в комментариях не нуждаются, так как без возможности определения доходов и расходов, соответствующих полученному доходу, нельзя говорить об отражении этих учетных категорий в бухгалтерском учете. Третье условие наиболее актуально в настоящее время и на первый взгляд может показаться сложным для понимания и неоднозначно восприниматься специалистами по учету. Выражения "уверенность в получении актива" и "отсутствует неопределенность в получении актива" заимствованы из стандарта N 18 "Выручка" Международных стандартов финансовой отчетности и успешно применяются на практике в странах с развитой экономикой, где уверенность в получении актива и отсутствие неопределенности в его получении вытекают из заключенного между сторонами договора (дает право возбудить иск в суде и востребовать неполученный актив) и положительной репутации коммерческого партнера, имеющего устойчивое финансовое положение.

Для нашей же страны с экономикой, которая находится еще только на пути к рыночным отношениям, указанные выражения носят пока субъективно-риторический характер, так как организации в настоящее время не могут быть уверены в устойчивом финансовом положении ни банковской системы, ни коммерческого партнера (покупателя, заказчика). Поэтому организация может быть уверена в получении актива только при наличии поступившей предоплаты (аванса, задатка, залога) или в результате страхования сделки. Необходимо иметь в виду, что для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции и товаров, выполнения работ и оказания услуг необходимо выполнение всех пяти условий. Для признания доходов, получение которых, как правило, не связано с переходом права собственности и отсутствуют расходы, связанные с их получением, должны быть исполнены первые три условия. Ими могут быть как доходы от обычных видов деятельности (выручка), так и прочие поступления, полученные от: предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; предоставления прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; участия в уставных капиталах других организаций; предоставления в пользование денежных средств организации. Причем проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Операционные доходы могут также признаваться в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Говоря о признании доходов, необходимо также иметь в виду, что наряду с коротким циклом создания готовой продукции, выполнения работ и оказания услуг (до 12 месяцев) существуют и такие, для которых обычный операционный цикл превышает 12 месяцев (например, при определении дохода в строительстве или при разработке научно исследовательских и опытно-конструкторских работ). В п. 13 Положения дается раскрытие признания таких доходов. В нем указывается, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления либо по завершению работы (оказания услуги, изготовления продукции) в целом, либо по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, продукции. Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации. Причем для разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим Положением (информация о выбранном способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажа которых признается по мере готовности, должна раскрываться в учетной политике организации).

Остальными прочими поступлениями (внереализационные и чрезвычайные доходы) признаются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков происходят в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек; суммы дооценки активов (кроме внеоборотных активов); иные поступления - по мере образования (выявления).

В итоговом разделе V "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" изложены обязательные требования к раскрытию информации в бухгалтерском учете о полученных доходах за определенный отчетный период в результате предпринимательской деятельности организации. Необходимым условием является раскрытие в отчете о прибылях и убытках информации о доходах организации за отчетный период с подразделением их на доходы от обычных видов деятельности (выручку), операционные доходы, а в случае возникновения - чрезвычайные доходы, соблюдая принцип существенности (доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности). Причем операционные и внереализационные доходы могут показываться в случаях, когда правила бухгалтерского учета предусматривают (или не запрещают) или когда доходы и связанные с ними расходы не являются существенными для характеристики финансового положения организации за минусом расходов. Кроме этого вводится новое требование к раскрытию информации о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих оплату неденежными средствами. Такие данные должны содержать, как минимум: общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями; способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Внесистемно или обособленно подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности прочие доходы организации, которые по правилам бухгалтерского учета не зачисляются в данном отчетном периоде на счет прибылей и убытков.

Основной задачей раскрытия в бухгалтерской отчетности достоверной информации о доходах является предоставление прозрачных сведений об основных источниках дохода организации всем заинтересованным пользователям, в том числе инвесторам, что поможет организации привлечь к себе дополнительные инвестиции, которые будут способствовать укреплению и стабильности финансового состояния организации. Данное Положение вводится в действие с 1 января 2000 г.


Л. Колесенкова,

начальник отдела производственного

и налогового учета Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России,

кандидат экономических наук


"Финансовая газета" N 27, июль 1999 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.