Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Понимание деятельности экономического субъекта" (Е. Гутцайт, Н. Ремизов, О. Островский, "Финансовая газета", N 29, июль 1999 г.)

Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Понимание деятельности экономического субъекта"*


Для аудиторской организации, как и для производителей других услуг, повышение качества осуществляемых услуг обычно требует увеличения затрачиваемых трудовых и денежных ресурсов, а значит, увеличивает цену этих услуг.

Существует ряд путей преодоления этого противоречия. В частности, можно пойти на незначительное ухудшение одного из двух указанных параметров, если это приведет к существенному выигрышу в другом. Например, переход от сплошного обследования к аудиторским выборкам (при грамотном их использовании) незначительно ухудшит качество аудиторской проверки, зато резко снизит ее стоимость. Привлечение независимого эксперта, наоборот, может улучшить качество проверки, но увеличит ее стоимость. Поэтому большого внимания заслуживают такие инструменты и методические приемы аудиторской проверки, которые благоприятно действуют как на качество аудиторских услуг, так и на их себестоимость. Такой эффект могут дать изучение системы внутреннего контроля, применение аналитических процедур, обращение за разъяснениями к руководству проверяемого экономического субъекта, конечно, достижение аудиторами достаточной степени понимания деятельности проверяемого экономического субъекта, чему и посвящено комментируемое правило (стандарт). Такое понимание облегчает аудитору, например, деление элементов бухгалтерского учета на существенные и несущественные, внушающие опасение и относительно благополучные, тем самым позволяя ему уделять больше времени элементам существенным и внушающим опасение (для повышения качества аудита) и меньше остальным (в целях экономии затрат).

В целом комментируемое правило (стандарт) является аналогом международного стандарта аудита (МСА) N 310 с близким названием "Knowledge of the Business". Однако среди некоторых российских аудиторов распространено мнение о нецелесообразности сколько-нибудь значительных затрат времени на понимание деятельности клиента. Поэтому авторы комментируемого правила (стандарта) ввели в него отдельный раздел, посвященный необходимости такого понимания. В МСА N 310 такой раздел отсутствует: по-видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.

Кроме того, приложение к правилу (стандарту) как и МСА N 310 содержит перечень основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность аудируемого экономического субъекта, но российская специфика (бартер, неплатежи, неоплачиваемые отпуска и т.д.) отражена в нем довольно слабо. Поэтому практикующим аудиторам мы могли бы предложить в каждом конкретном случае пытаться дополнить указанный перечень, пользуясь своими профессиональными суждением и опытом. Следует учитывать, что основной целью данного правила (стандарта) является отнюдь не "просвещение" аудиторов в части понимания деятельности экономических субъектов, а установление требований к аудиторским организациям в вопросах получения и использования знаний о деятельности проверяемого экономического субъекта (п. 1.2).

Необходимо отметить, что в последнее время конструкция "аудитор" в правилах (стандартах) все чаще заменяется на конструкцию "аудиторская организация". Например, "аудиторская организация должна ознакомиться в достаточной мере с деятельностью экономического субъекта (п. 2.1)". Дело в том, что правила (стандарты) регламентируют по преимуществу деятельность именно аудиторских организаций, будь то фирма или индивидуальный предприниматель.

Комментируемое правило (стандарт) состоит из пяти разделов (общие положения; необходимость понимания деятельности экономического субъекта; методы получения знаний о деятельности экономического субъекта; источники получения знаний о деятельности экономического субъекта; использование полученных знаний о деятельности экономического субъекта) и приложения с перечнем основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта.


Необходимость понимания деятельности экономического субъекта


Данный раздел логично начинается с регламентации степени понимания аудиторами деятельности проверяемого экономического субъекта. Аудиторская организация должна понимать деятельность экономического субъекта в той степени, которая позволяет идентифицировать и правильно оценивать основные события, операции, используемые методы учета (п. 2.1).

Для детализации подобного подхода в правиле (стандарте) приводится перечень факторов, определяющих необходимость такого понимания (п. 2.2). Среди них хотелось бы отметить в первую очередь проводимую экономическим субъектом учетную политику и ее соответствие направлениям финансовой политики.

Кроме того, перечисляются области деятельности экономического субъекта, понимание которых существенно для аудиторской организации. Сделано это, по-видимому, для того, чтобы аудиторы не ограничивались в данной работе только основной деятельностью экономического субъекта, а имели бы в виду и такие сферы, как инвестиционная деятельность, внереализационные операции и т. д. Также указывается, что приобретение знаний о деятельности экономического субъекта представляет собой процесс сбора и обработки информации на всех стадиях проведения аудита с постоянным дополнением и уточнением (п. 2.4). Другими словами, аудиторам предлагается процедура, которая поможет сэкономить аудитору время: сначала собирается лишь часть необходимой информации, а остальные сведения могут быть получены в процессе дальнейшей работы аудитора.

В соответствии с п. 2.5 требуемое от аудитора понимание деятельности экономического субъекта может быть менее глубоким, чем это необходимо для управления таким субъектом. Данное замечание представляется нам тем более уместным, что в экономических вузах рекомендации по изучению предприятий нередко ориентированы на вопросы управления, что само по себе является излишним для аудитора.

Факторы, влияющие на хозяйственную деятельность экономического субъекта, в правиле (стандарте) разделены на внешние (т.е. описывающие внешнюю по отношению к субъекту среду) и внутренние (характеризующие его самого) (пп. 2.5, 2.6). Понимание влияния первых необходимо обеспечить до начала аудиторской проверки, тогда как детальный анализ вторых возможен в процессе проведения аудита (п. 2.7).

При повторных проверках экономического субъекта рекомендуется не проводить заново всю работу по пониманию деятельности экономического субъекта, а лишь учитывать произошедшие за последнее время существенные изменения (п. 2.9).

Согласно п. 2.8 понимание деятельности экономического субъекта должно осуществляться не только руководителем проверки, но и членами аудиторской группы. В п. 2.10 отмечается, что руководители проверяемого экономического субъекта обязаны обеспечить полное и своевременное представление необходимой для понимания его деятельности информации.


Методы получения знаний о деятельности экономического субъекта


В правиле (стандарте) подробно перечисляются основные методы, с помощью которых аудитор получает знания о деятельности экономического субъекта (п. 3.1). В целом эти методы, на наш взгляд, не требуют разъяснений. Рассмотрим лишь некоторые вопросы, касающиеся метода ознакомления с организацией и технологией производства (п. 3.1 "г"). Данный метод, если понимать сказанное буквально, является трудоемким, требует специальных знаний и к тому же может вызвать обоснованное беспокойство руководства экономического субъекта, которое зачастую охраняет свои организационные и технологические секреты от конкурентов не менее тщательно, чем финансовые. Поэтому такое знакомство, очевидно, должно иметь не общий, а направленный на конкретные бухгалтерские и аудиторские вопросы характер. Например, оно может быть нацелено на определение влияния специфики производства на порядок формирования себестоимости, на выяснение наличия или отсутствия четко выраженных технологических переделов, наличия или отсутствия полуфабрикатов и возможности их самостоятельной реализации, оценки объемов затрат незавершенного производства и т. п. Такая направленность соответствовала бы подходу к пониманию деятельности экономического субъекта, описанному в п. 2.1 и прокомментированному нами выше.

Пункт 3.2 касается ситуации, когда возникает необходимость привлечения к аудиторской проверке специалиста со стороны. Согласно указанному подходу аудитор должен иметь достаточно глубокое понимание деятельности экономического субъекта, чтобы установить, насколько это привлечение необходимо (п. 3.2), но не более того. Напомним, что привлечение таких специалистов в качестве консультантов или временных членов аудиторской группы отдельным правилом (стандартом) не регламентируется. Однако использование таких специалистов в качестве экспертов регламентируется в правиле (стандарте) "Использование работы эксперта", согласно п. 3.2 которого аудитор, ознакомившись с отчетом эксперта, должен получить представление о проведенной экспертом работе и рассматривать предположения и методы, использованные экспертом (п.4.1 "б").

Пункт 3.3 привлекает внимание аудитора к аналитическим процедурам, позволяющим выявить существенные отклонения показателей деятельности экономического субъекта от базовых показателей. Заметим, что в качестве последних здесь могут выступать не только среднеотраслевые показатели. Если аудиторская организация работает в определенной "нише" рынка услуг (например, специализируется на аудите средних универсальных банков), то в качестве базовых показателей могут быть использованы также и усредненные по группе однородных экономических субъектов показатели либо типичные для данной группы значения показателей.


Источники получения знаний о деятельности экономического субъекта


К вопросу методов получения знаний о деятельности экономического субъекта примыкает вопрос об источниках их получения. В п. 4.1 эти источники обстоятельно (от п.п."а" до п.п. "п") перечислены. Поскольку здесь указано, что "аудитор может получить знания... . . . из следующих источников", предлагаемый перечень не следует считать закрытым и аудитор может расширять его по своему усмотрению. Например, помимо реестра акционеров (п. 4.1 "н") в качестве источника также можно использовать реестр владельцев облигаций, выпущенных данным экономическим субъектом.

В п. 4.2 указывается на необходимость отражения произведенных процедур и полученной информации в рабочих документах аудиторской организации в соответствии с уже принятым правилом (стандартом) "Документирование аудита". Особенно тщательно это следует делать, по нашему мнению, когда у данного экономического субъекта в следующем году также предполагается проведение аудиторской проверки. В подобных случаях такие документы становятся надежным информативным источником получения знаний о деятельности экономического субъекта.


Использование полученных знаний о деятельности экономического субъекта


Одним из основных и заключительных разделов комментируемого правила (стандарта) является раздел, посвященный использованию знаний о деятельности экономического субъекта. В п. 5.1 приведен соответствующий перечень целей, для которых полученные знания используются.

Одна из целей - определение аудиторского риска и его составляющих (п. 5.1 "г"). Напомним, что согласно уже одобренному правилу (стандарту) "Существенность и аудиторский риск" этих составляющих три: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Следует ожидать, что знание деятельности экономического субъекта позволит прежде всего уточнить оценку первого из них, являющегося вероятностью появления существенных искажений как в отдельных счетах учета и статьях бухгалтерской отчетности экономического субъекта, так и в его отчетности в целом.

Прокомментируем п. 5.1 "к", где речь идет об определении третьих сторон и операций с ними. В поисках скрытых операций со связанными сторонами, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность проверяемого экономического субъекта, аудитор обычно опирается на знание того, в какой отрасли этот субъект функционирует, чем именно он занимается, какова структура его акционерного капитала, состав руководства и т.п. Необходимость такого рода знаний подчеркнута в пп. 2.7 - 2.8 правила (стандарта) "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита"**.

В пп. 5.2 - 5.6 использование знаний о деятельности экономического субъекта рассматривается в разрезе различных стадий проведения аудита. Подчеркивается важность контроля за тем, чтобы все члены аудиторской группы получили достаточные для себя знания о сущности деятельности проверяемого экономического субъекта и чтобы внутри группы был обеспечен обмен получаемыми знаниями (п. 5.8). Кроме того, аудиторам рекомендуется в массиве получаемой информации о деятельности экономического субъекта выделять более или менее неизменную часть, оформляя ее в виде постоянного файла (п. 5.9). Особенно полезны будут такие файлы в случае продолжения работ с данным экономическим субъектом.


Перечень основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта


В приложении к правилу (стандарту) перечислен 51 фактор, который может существенно влиять на финансово-хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Для удобства работы с перечнем приведенные факторы объединены в шесть групп: общеэкономические, отраслевые, индивидуальные, связанные с особенностями экономической деятельности, финансовые и нормативно-правовые.

Общеэкономические факторы часто имеют и другое название: макроэкономические. В приложении они частично перечислены: процентные ставки, уровень инфляции, курсы иностранных валют и т.д.

Некоторые из перечисленных общеэкономических факторов имеют не количественный, а описательный, качественный характер, например государственная фискальная политика.

При рассмотрении отраслевых факторов (п. 5 II группы) не следует ограничиваться только ценовой конкуренцией. В последнее время роль ценовой конкуренции постепенно снижается, а неценовой, в частности конкуренции по качеству товаров и услуг, возрастает.

В группу индивидуальных факторов (III группа) можно добавить пункт "количество акций у руководства экономического субъекта и членов совета директоров" (факторы 8 и 9). Информация о динамике этих показателей (если она имеется) помогает аудитору оценить видение перспектив экономического субъекта его исполнительными и представительными органами.

Остановимся на IV группе факторов. Включение в нее научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (п. 9), на наш взгляд, в российских условиях является дискуссионным. Во-первых, разобраться в них аудитору обычно сложно, во-вторых, информация такого рода может тщательно (и справедливо) охраняться персоналом экономического субъекта, поскольку является предметом промышленного шпионажа со стороны конкурентов.

Следует отметить, что необходимость понимания деятельности экономического субъекта и описанные в правиле (стандарте) средства его достижения, а также использование полученных знаний распространяются не только на аудит, но в значительной степени и на сопутствующие ему услуги, например консалтинговые. Однако в этом случае согласно п. 1.5 требования данного правила (стандарта) носят исключительно рекомендательный характер.


Е. Гутцайт, старший научный сотрудник отдела

методологии бухгалтерского учета и аудита

НИФИ Минфина России

Н. Ремизов,

директор Департамента методологии

бухгалтерского учета и аудита аудиторской

фирмы "ФБК"

О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина

России, заведующий отделом методологии

бухгалтерского учета и аудита


-------------------------------------------------------

* Текст правила (стандарта) опубликован в журнале "Аудиторские ведомости", N 6, 1999 г.

** См.: Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" ("ФГ", N 24, 1999 г.).


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.