Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита" (Н. Ремизов, Е. Гутцайт, О. Островский, "Финансовая газета", N 32, август 1999 г.)

Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита"*


Международные стандарты аудита (МСА) включают три документа, которые касаются темы использования аудитором работы, проведенной другими специалистами. Это МСА N 600 "Using the Work of Another Auditor" ("Использование работы другого аудитора"), МСА N 610 "Considering the Work of Internal Auditing" ("Учет работы внутреннего аудита") и МСА N 620 "Using the Work of an Expert" ("Использование работы эксперта"). В настоящее время на основе всех этих документов разработаны российские правила (стандарты) аудиторской деятельности. Несмотря на то что названия указанных МСА похожи, между ними есть одно характерное различие: если в отношении работы другого аудитора и работы эксперта применяется английское слово using (использование), то в отношении работы внутреннего аудитора применяется слово considering (рассмотрение, принятие во внимание). При подготовке российских правил (стандартов) аудиторской деятельности это было отмечено и учтено. Так, существуют правила (стандарты) "Использование работы эксперта" и "Использование работы другой аудиторской организации", а есть правило (стандарт) "Изучение и использование работы внутреннего аудита". Следует отметить, что стороннего эксперта обычно нанимает аудиторская организация. Именно она ставит ему задачу и может рассчитывать на то, что эксперт сделает то, что от него требуется. Сторонний аудитор, хотя и независим от основной аудиторской организации, тем не менее должен работать по тем же стандартам и правилам. И в том, и в другом случае аудиторская организация может использовать результаты работы эксперта или другого аудитора. Что касается внутреннего аудита, то по ряду причин аудиторская организация не может принять результаты таких проверок сразу и безоговорочно: необходимы внимательное изучение и анализ работы службы внутреннего аудита данного экономического субъекта. По сути, смысл комментируемого правила (стандарта) аудиторской деятельности и сводится к тому, что в начале проверки аудиторы должны узнать, существует ли у проверяемого экономического субъекта служба внутреннего аудита, если да, - рассмотреть вопрос о пользе, которую можно было бы получить, взаимодействуя с данной службой в ходе собственного аудита. В случае если совместная работа внешних и внутренних аудиторов будет способствовать тому, чтобы сделать независимый аудит более эффективным, аудиторской организации на отдельных участках проверки целесообразно работать совместно с внутренними аудиторами экономического субъекта. Если от такой совместной работы эффективность не повысится, тогда внешние аудиторы могут обойтись и без помощи аудиторов внутренних. Если экономический субъект не имеет службы внутреннего аудита, комментируемое правило (стандарт) не представляет интереса для такого аудиторского задания. Комментируемое правило (стандарт) состоит из четырех следующих разделов: общие положения; место внутреннего аудита в управлении экономическим субъектом; изучение и оценка внутреннего аудита; взаимодействие аудиторской организации со службой внутреннего аудита экономического субъекта.


Место внутреннего аудита в управлении экономическим субъектом


Под внутренним аудитом понимают один из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта (п. 2.2). Внутренним аудитом называется организованная экономическим субъектом система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования внутреннего контроля (п. 2.1). Данная система создается в интересах руководства или собственников экономического субъекта и регламентируется внутренними документами этого экономического субъекта. Следует отметить, что контрольные функции внутри данного экономического субъекта могут выполнять разные подразделения. Не обязательно, чтобы на предприятии имелось подразделение, которое называлось бы департамент, отдел и т.п. внутреннего аудита. Это может быть выбранный на общем собрании акционеров или участников ревизор, ревизионная комиссия, группа внутренних проверок или что-то еще (п. 2.4). Возможно, некоторые бухгалтеры даже не отдают себе отчета в том, что в их организации существует внутренний аудит, если не по названию, то хотя бы по сути. Кроме того, внутренним аудитором может быть юридическое лицо или отдельный специалист, привлеченные извне (п. 1.6). Например, в данном качестве могут выступать аудиторские организации, которые не отвечают требованиям независимости, не вправе дать официальное аудиторское заключение по отчетности экономического субъекта, но могут по договору осуществлять контрольные функции в отношении его учетных работников. Такое возможно, если кто-либо из их сотрудников аудиторской организации, обладающих определенными полномочиями, находится в родственных отношениях с кем-либо из руководителей экономического субъекта либо учредителем такой аудиторской организации является сам экономический субъект, либо аудиторы проводили работы по ведению (восстановлению) учета и подготовке отчетности и т. п. Важно также подчеркнуть, что требования комментируемого правила (стандарта) касаются только отношений между внутренним и внешним аудитором, если последний проводит аудит бухгалтерской отчетности. Если внешний аудитор занимается оказанием сопутствующих услуг, специальным аудитом и т. п., то данное правило (стандарт) может не применяться или иметь рекомендательный характер (пп. 1.5 и 1.7). В свое время, комментируя правило (стандарт) "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", мы выражали сожаление по поводу того, что среди документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета нет такого, который содержал бы требования, предъявляемые к системе внутреннего контроля как таковой. Поэтому в правиле (стандарте) аудиторской деятельности, посвященном системе внутреннего контроля, пришлось более подробно, чем в соответствующем МСА, рассказать о задачах такой системы и требованиях, предъявляемых к ней. Соответственно в МСА N 610 объему и целям внутреннего аудита посвящен только один пункт, а в отечественном правиле (стандарте) данный вопрос изложен в семи пунктах. Порядок осуществления внутреннего аудита в конкретном экономическом субъекте определяется его руководством или собственниками (п. 2.3). При этом им целесообразно исходить из таких факторов, как: содержание и специфика деятельности данного экономического субъекта; объемы показателей его финансово-экономической деятельности; сложившаяся система управления им; состояние его внутреннего контроля. В п. 2.5 отмечается, что работа внутреннего аудита имеет для руководства или собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, так как она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства. Согласно п. 2.6 к функциям внутреннего аудита относят следующие: проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; проверка бухгалтерской и оперативной информации (как сведений, так и способов их получения и обработки); проверка соблюдения законодательных и нормативных актов; проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества; расследование случаев подозрения в злоупотреблениях; разработка предложений по устранению недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления. Немаловажное значение имеют место подразделения (или лица), осуществляющего функции внутреннего аудита, в структуре управления экономического субъекта, а также подчиненность такого подразделения или лица (п. 2.7). Если предположить, что некоторая группа контроля существует при бухгалтерии и подчиняется главному бухгалтеру, такая группа никогда не будет заниматься проверкой работы главного бухгалтера как такового и не сможет гарантировать отсутствие злоупотреблений на данном уровне. Сказанное не означает, что такая группа не могла бы быть полезной и лишена права на существование, однако ценность результатов ее работы для целей внешнего аудита будет невелика. Оптимальными являются назначение внутреннего аудитора или ревизора собранием акционеров или советом участников экономического субъекта и подотчетность его именно этим органам экономического субъекта. К сожалению, это также не гарантирует полной объективности в работе контрольного подразделения, так как зачастую руководитель исполнительного органа экономического субъекта владеет контрольным пакетом акций либо среди акционеров существует круговая порука и т.д. Таким образом, чем более независимо подразделение, ответственное за внутренний аудит и контроль, тем более важные вопросы в рамках экономического субъекта оно может решать и тем большую пользу, как правило, может получить от общения с ним внешняя аудиторская организация. Однако при этом внешний аудитор должен воспринимать результаты деятельности внутренних аудиторов с профессиональным скептицизмом, поскольку внутренний аудитор никогда не будет настолько независим по отношению к данному экономическому субъекту, насколько аудитор внешний.


Изучение и оценка внутреннего аудита


Прежде чем начать активно сотрудничать с внутренними аудиторами либо изучать и использовать результаты их работы, аудиторская организация должна сформировать свое мнение о деятельности данного подразделения (п. 3.1). Это необходимо для оптимального планирования работы. С одной стороны, эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором, влияющим на риск средств контроля проверяемого экономического субъекта и на аудиторский риск данной проверки. При этом надежность внутреннего аудита может позволить внешней аудиторской организации существенно снизить объем проводимых аудиторских процедур. С другой стороны, как бы надежен не был на данном предприятии внутренний аудит, аудитор, придя к такому выводу, не вправе полностью отказаться от самостоятельного проведения своих процедур (п. 3.2). Оценка подразделения, отвечающего за внутренний аудит, должна проводиться аудиторской организацией с соблюдением всех традиционных требований по планированию и документированию (п. 3.3). По оценке внутреннего аудита следует составить специальную программу работы. Для оценки надежности работы как таковой необходимо использовать соответствующие тесты. Выводы по результатам оценки следует занести в рабочие документы аудита. В п. 3.4 перечислены те факторы, которые аудиторская организация должна учитывать при формировании оценки внутреннего аудита на стадии планирования работы аудита внешнего. Сюда, в первую очередь, относятся организационный статус и подчиненность службы внутреннего аудита, о чем уже говорилось. Важным фактором является компетентность сотрудников, осуществляющих внутренний аудит. Надежность контрольных служб повышается, если в них существует система найма, обучения и повышения квалификации своих сотрудников, обеспечивающая их честность и профессионализм. Нередко ревизионную комиссию или ревизора выбирают (назначают) из числа акционеров, проявляющих наибольшую активность. Однако последние, к сожалению, не всегда компетентны в вопросах бухгалтерского учета и налогообложения. Еще одним фактором является профессиональный уровень службы внутреннего аудита экономического субъекта. Предполагается, что работа данного подразделения планируется, существуют рабочие программы проверок, ход работы фиксируется в рабочих документах (аудиторских файлах), а результаты отражаются в соответствующих итоговых документах. Кроме того, в таких подразделениях проводятся мероприятия по контролю качества проверок (примерно так, как это предписано делать во внешнем аудите правилом (стандартом) "Внутрифирменный контроль качества аудита"). Авторам известны подобные службы внутреннего аудита, но, к сожалению, гораздо чаще, как мы уже писали, ревизионная комиссия набирается из числа наиболее активных акционеров. Такая комиссия, как правило, "забывает" о своих обязанностях до следующего годового собрания. Наконец, при оценке надежности внутреннего аудита следует оценить такие факторы, как объем и содержание работы, которую выполняет служба внутреннего аудита, а также ее результаты (насколько действенны выводы и замечания внутренних аудиторов и принимаются ли в итоге конкретные меры). Таким образом, аудиторская организация должна принять решение о том, может ли быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита (п. 3.5). Как правило, аудиторская организация вправе принять решение об использовании работы внутренних аудиторов, если статус данного подразделения, его функциональные рамки и уровень значимости, а также компетентность и профессиональный уровень сотрудников удовлетворяют требованиям правила (стандарта) аудиторской деятельности. В этом случае аудиторская организация должна ознакомиться с рабочей документацией внутренних аудиторов (п. 3.6). Процесс ознакомления включает: изучение планов, программ, рабочих и итоговых документов внутренних аудиторов; проверку обоснованности выводов, сделанных по результатам внутренних проверок; выявление зоны повышенных рисков искажений бухгалтерского учета и отчетности; рассмотрение действий руководства экономического субъекта по результатам замечаний внутренних проверяющих. Очевидно, проводить все вышеописанные процедуры можно только в том случае, если отдел внутреннего аудита ведет свою работу на достаточно высоком уровне. В п. 3.7 перечислены возможные формы проведения проверки работы внутренних аудиторов, в том числе тестирование объектов, ранее проверенных внутренним аудитом, наблюдение за процедурами внутреннего аудита и др. При этом содержание, сроки и объем проверки внутреннего аудита должны зависеть от оценки внешним аудитором аудиторского риска, существенности объекта проверки и предварительной оценки надежности службы внутреннего аудита.


Взаимодействие аудиторской организации со службой внутреннего аудита экономического субъекта


Для того чтобы достичь целей, сформулированных в правиле (стандарте), аудиторская организация должна получить право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами (п. 4.1). Как уже отмечалось, задачи внутреннего аудита отличаются от задач внешнего аудита (п. 4.2): внешний аудит должен дать независимую оценку достоверности бухгалтерской отчетности, внутренний аудит выполняет контрольные функции, определяемые руководством (собственниками) экономического субъекта. Кроме того, внутренний аудит не претендует на широту охвата внешнего аудита. Так, нередко внутренние аудиторы занимаются проверкой сохранности материальных ценностей и разработкой мер по предупреждению злоупотреблений или хищений. Тем не менее, если аудиторская организация сочла возможным использовать в своей работе результаты работы внутренних аудиторов, она должна еще раз убедиться в эффективности работы этого подразделения и предпринять конкретные шаги к совместной работе (п. 4.3). Правило (стандарт) предусматривает ряд следующих действий, направленных на повышение эффективности совместной работы внутренних и внешних аудиторов (п. 4.5): взаимная координация планов аудиторской проверки; обмен отчетами; регулярные рабочие встречи; свободный и открытый взаимный доступ к рабочей документации; совместное представление отчетов руководству или собственникам экономического субъекта; общий порядок документирования аудита. Взаимная координация планов внутренних и внешних аудиторов (п. 4.4) включает: рассмотрение и обсуждение плана работы службы внутреннего аудита; определение порядка рабочих встреч; предварительные договоренности о сроках совместных мероприятий и об особенностях совместной работы. Аудиторская организация должна иметь доступ к тем отчетам и материалам внутреннего аудита, которые могут представлять интерес для работы внешних аудиторов (п. 4.6). При этом аудиторская организация может информировать как руководство и собственников экономического субъекта, так и руководителя службы внутреннего аудита об обнаруженных в ходе аудита резервах и возможностях повышения эффективности и надежности работы внутреннего аудита в будущем (п. 4.7). Для подтверждения надежности службы внутреннего аудита внешние аудиторы должны проводить контрольные проверки тех разделов учета, статей и операций, которые ранее были проверены внутренними аудиторами. Если в результате таких контрольных перепроверок обнаруживаются существенные расхождения в выводах и оценках, внешним аудиторам целесообразно пересмотреть свое отношение к надежности подразделения, ответственного за внутренний аудит, и соответственно изменить содержание или увеличить объем своих аудиторских процедур. Аудиторская организация несет полную ответственность за выдачу аудиторского заключения и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, а также за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Согласно п. 4.9 данная ответственность не уменьшается, если при этом использовались результаты работы внутреннего аудита.


Н. Ремизов,

директор Департамента методологии

бухгалтерского учета и аудита

аудиторской фирмы "ФБК"

Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела

методологии бухгалтерского учета

и аудита НИФИ Минфина России

О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина России,

заведующий отделом методологии бухгалтерского учета и аудита


------------------------------------------------------------

* Текст правила (стандарта) опубликован в журнале "Аудиторские ведомости" N 6, 1999 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.