Проблемы расчета и удержания подоходного налога с процентных доходов иностранных граждан и лиц без гражданства (А.Н. Ахметбеков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, август 1998 г.)

Проблемы расчета и удержания подоходного налогам с процентных доходов иностранных граждан и лиц без гражданства


(Окончание. Начало см. в N 32)


На основе комплексного анализа Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и разъяснений, изложенных в Инструкции ГНС РФ N 35, можно сделать вывод, что позиция налоговых органов состоит в том, что для физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в РФ, не определяется налогооблагаемый совокупный доход (т.е. скорректированный совокупный доход). Таким образом, под налогообложение подпадает весь доход, полученный из источников в РФ. Данная точка зрения подтверждается Разъяснениями по отдельным вопросам налогообложения физических лиц (приложение к письму ГНС РФ от 28.09.93 г. N НП-6-03/333, зарегистрированному в Минюсте России 4.11.93 г.).

Таким образом, получается, что объектом налогообложения подоходным налогом для лиц, не имеющих постоянного местожительства в России, является совокупный доход. Но вместе с тем, по мнению Госналогслужбы России, совокупный налогооблагаемый доход у лиц, не имеющих постоянного местожительства в РФ, не определяется. Иными словами, у лиц, не имеющих постоянного местожительства в России, отсутствует объект налогообложения как таковой.

В Положении о вопросах налогообложения, связанных с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации 1998 года, утвержденном приказом Минфина России N 14н и Госналогслужбы России N АП-4-06/3н от 17.03.98 г. (зарегистрировано в Минюсте России 20.03.98 г.) разъясняется, что проценты по облигациям, полученные физическими лицами - как имеющими, так и не имеющими постоянного местожительства в России, не облагаются подоходным налогом с физических лиц в соответствии с законодательством. Таким образом, в данном документе фактически говорится о том, что Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" не предусмотрено включение в совокупный доход процентов по государственным долговым обязательствам для всех физических лиц, в том числе иностранных граждан и лиц без гражданства, не имеющих постоянного местожительства в России.

Необходимо отметить, что в перечень статей, не включаемых в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами за налогооблагаемый период, помимо процентов по государственным облигациям также входят проценты по рублевым банковским вкладам в пределах нормы доходности не выше ставки Центрального банка РФ (15% - по валютным), часть сумм от реализации имущества в пределах тысячекратного минимального месячного размера оплаты труда (документально подтвержденных расходов по операциям с ценными бумагами) и т.д.

Интересно, что Госналогслужба России признает тот факт, что проценты по государственным долговым обязательствам в части внешних валютных займов не облагаются подоходным налогом, в том числе и для физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в России. Основанием для такого утверждения является только Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Однако на основании этого же закона в других документах делаются противоположные выводы: какие-либо вычеты для лиц, не имеющих постоянного местожительства в РФ. В частности, в Инструкции ГНС РФ N 35 (п. 8, п.п. "т") указано, что при продаже таким лицом какого-либо имущества положения, предусматривающие невключение в совокупный доход части сумм в размере тысячекратного минимального месячного размера оплаты труда (документально подтвержденных расходов по операциям с ценными бумагами и т.д.), не применяются.

Из содержания Инструкции ГНС РФ N 35 следует, что имеет место необходимость обложения подоходным налогом полной суммы процентов, начисленных в пользу физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в России, без применения вычетов (невключения некоторых статей в совокупный доход), предусмотренных Законом РФ, в пределах доходности на уровне ставки Центрального банка РФ по рублевым вкладам и 15% - по валютным.

В настоящее время зачастую одни и те же положения Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" применяются по-разному, что, безусловно, неправомерно. Если для всех физических лиц, являющихся плательщиками подоходного налога, объектом налогообложения является совокупный доход, то перечень доходных статей, приведенный в статье 3, не включаемых в целях налогообложения в совокупный доход, также должен применяться по отношению к иностранным гражданам и лицам без гражданства, не имеющим постоянного местожительства в России.

На основании статей 3 и 17 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" проценты по банковским вкладам, получаемые физическими лицами, не имеющими постоянного местожительства в России, должны облагаться по ставке 20% только в части процентов, получаемых исходя из доходности выше ставки Центрального банка РФ по рублевым вкладам и 15%

- по валютным. Фактически это означает, что в соответствии с этим законом материальная выгода, получаемая любыми физическими лицами - как имеющими, так и не имеющими постоянного местожительства в России, в виде процентов по рублевым вкладам в пределах ставки Центрального банка РФ и в пределах 15% годовых по валютным вкладам не подлежит обложению подоходным налогом.

Очень важно, что Законом РФ от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 21.07.97 г.) установлен приоритет международных норм, т.е. если международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые содержатся в законодательстве Российской Федерации по налогообложению, то применяются правила международного договора.

На настоящий момент действуют межправительственные договоры, соглашения и конвенции об избежании двойного налогообложения со следующими странами: Австрия, Великобритания, Дания, Индия, Испания, Италия, Канада, Малайзия, Нидерланды, Норвегия, Япония, Кипр, Финляндия, Франция, Швейцария, Польша, США, Корея, Болгария, Швеция, Румыния, Ирландия, Узбекистан, Вьетнам, Германия, Беларусь, Венгрия, Казахстан, Китай, Люксембург, Молдова, Монголия, Словацкая Республика, Словения, Филиппины, Хорватия, Чешская Республика, Югославия.

Необходимо отметить, что в большинстве межправительственных соглашений проценты по вкладам и иным долговым требованиям освобождаются от налогообложения, а остальные соглашения предусматривают удержание налога по ставке 10% (15%).

Однако порядок применения положений межправительственных соглашений, предусматривающих льготный режим налогообложения, имеет ряд особенностей. В частности, для применения льготного режима налогообложения в России физическое лицо может подать в налоговую инспекцию по месту регистрации источника выплаты дохода заявление о предварительном освобождении (полном или частичном) от налогообложения в России по форме приложения N 5 к Инструкции ГНС РФ N 35.

Заявление представляет собой документ, с одной стороны, заверенный финансовым (компетентным налоговым) органом иностранного государства и подтверждающий факт постоянного местожительства заявителя в этой стране, с другой стороны, завизированный российской налоговой инспекцией и удостоверяющий ее согласие на применение положений соответствующего межправительственного соглашения.

На основании заявления о предварительном освобождении (полном или частичном) от налогообложения в России с отметкой российской налоговой инспекции банк как источник выплаты дохода может провести исчисление и удержание подоходного налога в соответствии с положениями межправительственного соглашения. Только после предъявления физическим лицом экземпляра указанного заявления российский банк - источник выплаты дохода вправе применить положения соответствующего межправительственного соглашения.

В том случае, если физическое лицо, не имеющее постоянного местожительства в России, не предоставило экземпляр заявления о предварительном освобождении (полном или частичном) от налогообложения в РФ, по российскому законодательству подоходный налог должен быть удержан у источника выплаты дохода. По нашему мнению, налогообложение должно производиться по общей ставке 20% с дохода, превышающего материальную выгоду в пределах ставки Центрального банка РФ по рублевым вкладам или 15% годовых по валютным.

Впоследствии физическое лицо или его уполномоченный представитель по доверенности может подать в российскую налоговую инспекцию заявление (т. е. документ, заверенный компетентным налоговым органом иностранного государства) на возврат из бюджета излишне удержанных сумм налога.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в российском законодательстве, регулирующем режим расчета и уплаты подоходного налога иностранными гражданами и лицами без гражданства, однозначно определен только порядок применения положений международных договоров и соглашений об избежании двойного налогообложения. Что касается остальных вопросов, начиная от оснований присвоения иностранным гражданам и лицам без гражданства статуса лица, имеющего постоянное местожительство в России, и заканчивая режимом налогообложения процентных и иных доходов, то они остаются открытыми.


А.Н. Ахметбеков

Аудиторская фирма "Интерэкспертиза"

Контактный телефон (095) 332-73-54



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.