Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом (А.Н. Свечкопал, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 1999 г.)

Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом


После ввода в действие Гражданского кодекса Российской Федерации в практике хозяйствования предприятий разных форм собственности стал применяться договор доверительного управления. Собственно говоря, отношения, которые регулируются данным договором, возникали и ранее. Достаточно вспомнить исполнителей завещания (см. прежний Гражданский кодекс РСФСР от 11.06.64 г. ст.ст. 544 - 545) или трастовые операции, которые проводили банки и инвестиционные компании в начале 90-х годов. Однако лишь с принятием нового ГК РФ в 1995-1996 гг. появилась юридическая база для такого рода отношений. К сожалению, пока явно не хватает нормативных актов, регулирующих данные отношения, особенно в области бухгалтерского учета и налогообложения рассматриваемых операций.

Среди нормативных актов и документов, регулирующих вопросы бухучета в Российской Федерации, в первую очередь нужно выделить Закон РФ от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, положения по бухгалтерскому учету 1-6. Кроме того, существуют различные инструкции, приказы, инструктивные письма Минфина России, ГНС РФ и других государственных органов, которые имеют право регулировать порядок учета и отчетности для отдельных видов предприятий. Еще один документ, который поможет бухгалтеру в работе, учетная политика предприятия.

Данные документы определяют порядок учета хозяйственных операций, которые часто встречаются на практике и правила учета которых уже давно сложились. Относительно новые в российской практике операции, как правило, описаны очень скупо. Поэтому, разрабатывая методику бухгалтерского учета таких операций, приходится обращаться к нормативным актам более общего характера. Одним из таких документов является ГК РФ.

Все сказанное полностью применимо к договорам доверительного управления имуществом. В ГК РФ договор доверительного управления выделен в отдельную главу 53.

Сущность данного договора может быть сведена к следующему. Имеются три субъекта, которых данный договор так или иначе касается: 1 - учредитель управления, 2 управляющий; 3 - выгодоприобретатель (бенефициар). Учредитель доверительного управления передает управляющему на определенный срок часть своего имущества, которое последний использует в интересах либо учредителя (собственника), либо указанного им третьего лица выгодоприобретателя (бенефициара), не являющегося стороной договора. Для хозяйственных отношений характерен случай, когда учредитель доверительного управления и выгодоприобретатель являются одним и тем же юридическим лицом.

Основные положения ГК РФ в части бухгалтерского учета договоров доверительного управления могут быть сформулированы следующим образом:

1. Передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

2. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д. У.".

3. Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

Из остальных документов, регулирующих бухгалтерский учет договоров доверительного управления, можно выделить два:

1. Приказ Минфина России от 12.11.96 г. N 97, в приложении 2 к которому в п. 4.39 указано, что бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением доверительным управляющим функций в соответствии с договором доверительного управления имуществом, ведется им на отдельном обособленном балансе в порядке, изложенном в письме Минфина России от 24.01.94 г. N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности".

2. Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденные Госналогслужбой России 27.10.98 г. N ШС-6-02/768@ и согласованные с Минфином России. Правда, в п. 7 рассматриваются в основном вопросы налогообложения операций по доверительному управлению. Для целей составления методики бухгалтерского учета важно положение об обязательном ежеквартальном финансовом отчете доверительного управляющего учредителю доверительного управления.

Желательно, чтобы данная схема учета была закреплена в учетной политике предприятия, если оно применяет в своей деятельности договоры доверительного управления. Кстати, в п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94) говорится, что "учетная политика предприятия должна обеспечивать: ... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)".

Поскольку в п. 4.39 приложения 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97 имеется ссылка на аналогию договоров совместной деятельности и договоров доверительного управления, то методика учета договоров доверительного управления должна быть подобна учету договоров совместной деятельности. Как следует из приказа, в части бухгалтерского учета участник совместной деятельности, ведущий общие дела, аналогичен доверительному управляющему в договоре доверительного управления. К сожалению, в этом документе не упоминаются остальные участники доверительного управления. Из смысла договора доверительного управления можно предположить, что остальные участники совместной деятельности сопоставляются с учредителями доверительного управления. Выгодоприобретатель в договоре доверительного управления для хозяйствующих субъектов, как правило, совпадает с учредителем. Если выгодоприобретателем является самостоятельное юридическое лицо, то его бухгалтерский учет также должен совпадать с учетом участников договора о совместной деятельности в части операций по получению прибыли и расчетов с доверительным управляющим.

Таким образом, в договоре доверительного управления можно рассматривать бухгалтерский учет для двух участников: доверительного управляющего и учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления. При этом учредитель и выгодоприобретатель доверительного управления могут быть одним или разными юридическими лицами, но бухгалтерский учет для них будет одинаковым. Мы предлагаем схему бухгалтерского учета для двух сторон доверительного управления, основой которой послужил порядок учета договоров о совместной деятельности, изложенный в приказе Минфина России от 24.01.94 г. N 7, с адаптацией применительно к доверительному управлению.


Учет доверительного управляющего


Имущество, передаваемое в доверительное управление, учитывается доверительным управляющим на отдельном (обособленном) балансе. Данные отдельного (обособленного) баланса в собственный баланс управляющего не включаются.

Доверительный управляющий составляет и представляет учредителю (выгодоприобретателю) доверительного управления информацию, необходимую для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, в порядке и в сроки, оговоренные договором. При этом сроки представления такой информации должны быть не реже чем раз в квартал.

Доверительный управляющий обязан обеспечить отдельный учет операций по договору доверительного управления на обособленном балансе и операций, связанных с выполнением уставной деятельности, на своем балансе. Если по договорам совместной деятельности рекомендуется открывать отдельный текущий банковский счет, то для договора доверительного управления Гражданским кодексом РФ это установлено однозначно, т.е. доверительный управляющий должен открыть для обслуживаемого им договора отдельный банковский счет, и в письменных документах необходимо ставить отметку "Д. У.", что будет документальным подтверждением того факта, что данные операции проводятся с имуществом, которое не является собственностью управляющего.

Передача денежных средств и иного имущества в доверительное управление у управляющего отражается по дебету счетов учета соответствующих ценностей (51 "Расчетный счет", 01 "Основные средства", 10 "Материалы" и др.) и кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления", субсчет "Имущество в доверительном управлении".

Распределение прибыли, убытков и других результатов доверительного управления отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке:

прибыль - по дебету счета 81 "Использование прибыли" в корреспонденции со счетом 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами", субсчет "По доверительному управлению". При перечислении участникам сумм, причитающихся по договору, задолженность со счета 78 списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств;

убыток - по дебету счета 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами", субсчет "По доверительному управлению" и кредиту счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а по мере погашения участниками полученного убытка - по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 78.

Возврат денежных средств, внесенных учредителем доверительного управления, показывается по дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступления" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Возврат имущества учредителю доверительного управления в соответствии с условиями договора отражается по дебету счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с кредитом счетов учета имущества (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" и др.).

В кредит счетов 46, 47 и 48 относятся суммы имущественных взносов, учтенные на счете 96.

Сумма износа по основным средствам и нематериальным активам, начисленная за период доверительного управления, списывается с дебета счетов 02 "Износ основных средств" и 05 "Износ нематериальных активов" соответственно в кредит счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

По окончании срока договора доверительного управления оставшееся имущество и денежные средства возвращаются учредителю доверительного управления.

Основные операции на обособленном балансе доверительного управляющего показаны в табл. 1.


Таблица 1

Содержание операции Корр. счетов Основание
Дебет Кредит
Передача денежных и иных
средств доверительному
управляющему
01,
04,
10,
50,
51,
52 и
др.
96 Выписка
банка,
приходный
кассовый
ордер, акт
приема-
передачи
Начисление прибыли
выгодоприобретателю
(учредителю)
доверительного управления
81 78 Письмо
доверительного
управляющего
или иной
документ о
прибыли и
убытках
Начисление убытка
выгодоприобретателю
(учредителю)
доверительного управления
78 88 Письмо
доверительного
управляющего
или иной
документ о
прибыли и
убытках
Перечислена полученная
прибыль
выгодоприобретателю
(учредителю)
доверительного управления
78 50,
51, 52
Выписка
банка,
квитанция к
приходному
кассовому
ордеру
Возврат полученных в
управление денежных средств
96 50,
51, 52
Выписка
банка,
расходный
кассовый ордер
Возврат полученного и
созданного в управлении
имущества по стоимости
передачи в управление
46,
47,
48
01,
04,
10,
40, 41
Акт приема-
передачи
96 46,
47, 48
Отражение учета износа
основных средств и
нематериальных активов во
время доверительного
управления
02,
05
46,
47, 48

Стоимость имущества, внесенного учредителем доверительного управления, учитывается в оценке, предусмотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании имущества. Приобретение или создание в ходе доверительного управления имущества отражается в учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.п.

Остальные хозяйственные операции при доверительном управлении имуществом, которые не связаны с расчетами между участниками договора, учитываются на обособленном балансе в обычном порядке.

Вознаграждение доверительного управляющего также отражается обычным образом по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счетов учета денежных средств или иных активов его собственного (необособленного) баланса.

Сдача обособленного баланса в налоговые и другие государственные органы не предусмотрена действующим законодательством. В связи с этим правильность ведения обособленного баланса может быть удостоверена только при проведении документарных или иных проверок деятельности доверительного управляющего.


Учет учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя)


Анализ договоров о совместной деятельности в применении к доверительному управлению свидетельствует о том, что учредитель (выгодоприобретатель) доверительного управления должен получать информацию от управляющего о прибыли и убытках, которую он включает в состав внереализационных доходов при формировании финансовых результатов. Его бухгалтерский учет по смыслу доверительного управления должен быть аналогичен учету у участника совместной деятельности.

Стоимость передаваемого учредителем имущества не списывается с его самостоятельного баланса, а подлежит отражению на балансе как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения в зависимости от срока, на который заключен договор доверительного управления, на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "По доверительному управлению".

Расчеты по денежным средствам и имуществу, которое становится объектом доверительного управления, а также распределению прибыли и убытков учредителем договора осуществляются на счете 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами", субсчет "Расчеты по доверительному управлению".

Оценка имущественного взноса учредителя доверительного управления проводится в соответствии с договором. Если балансовая оценка отличается от установленной по договору, полученная разница в случае превышения относится на кредит счета 85 "Собственный капитал", субсчет "Добавочный капитал", а в случае занижения - на дебет счета 81 "Использование прибыли" либо других аналогичных счетов.

Предлагаемые типовые проводки для учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления приведены в табл. 2.


Таблица 2

Содержание операции Корр. счетов Основание
Дебет Кредит
Передача денежных
средств в
доверительное
управление
06,
58
50, 51, 52 Выписка
банка,
квитанция к
приходному
кассовому
ордеру
Передача имущества в
доверительное
управление
06,
58
46, 47, 48 Акт приема-
передачи или
иной документ
(по стоимости
имущества в
договоре)
46,
47,
48
01, 04, 10
и др.
Балансовая
стоимость
имущества
02,
05
46, 47, 48 Начисленный
износ по
передаваемым
основным
средствам и
нематериальным
активам
81,
88
46, 47, 48 Превышение
балансовой
стоимости
имущества над
договорной
46,
47,
48
85,
субсчет
"Добавочный
капитал"
Превышение
договорной
стоимости
имущества над
балансовой
Начислена прибыль от
доверительного
управления
78 80 Письмо о
прибыли и
убытках или
иной документ
Перечислена прибыль
от доверительного
управляющего
50,
51,
52
78 Выписка
банка,
приходный
кассовый ордер
Начислен убыток от
доверительного
управления
81,
88
78 Письмо о
прибыли и
убытках или
иной документ
Завершение договора
доверительного
управления (имущество
к возврату):
78 06, 58 Письмо об
имуществе к
возврату из
доверительного
управления
или иной
документ
стоимость имущества к
возврату меньше
стоимости переданного
имущества
81,
86,
88
06, 58
стоимость имущества к
возврату больше
стоимости переданного
имущества
06,
58
88
Погашение
задолженности по
имуществу в
доверительном
управлении
01,
04,
10
40,
41,
50
51 и
др.
78 Выписка
банка,
приходный
ордер,
накладная,
акт приема-
передачи

Вопрос об использовании счетов реализации (46, 47, 48) при передаче имущества является дискуссионным. Конечно, передача имущества в доверительное управление - это не реализация, поскольку не меняется собственник имущества. Поэтому, вероятно, правильнее применять в качестве транзитного счета другой счет (например, 76 "Прочие дебиторы и кредиторы").

При прекращении договора доверительного управления возвращаемое учредителю имущество и денежные средства используются им в первую очередь для закрытия счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "По доверительному управлению". Если сумма полученных средств превышает ранее учтенную сумму на счетах 06 или 58, то полученный результат относится на счет 88 "Фонды специального назначения", субсчет "Безвозмездно полученные ценности". В противном случае расхождение покрывается за счет собственных источников участников, учитываемых на счетах 81 "Использование прибыли", 86 "Резервный фонд" и 88 "Фонды специального назначения".

В заключение следует еще раз напомнить, что согласно п. 4.39 приложения 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97 проводится аналогия бухгалтерского учета договоров о совместной деятельности и договоров доверительного управления только для доверительного управляющего. Поэтому можно лишь предполагать, что учет учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления также осуществляется в соответствии с порядком учета участников договора о совместной деятельности. В пользу такого вывода говорит то, что такой порядок представляется экономически обоснованным и отвечающим содержанию договора доверительного управления имуществом.


А.Н. Свечкопал

Аудиторская фирма "МБС-Консалтинг"



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.